Testo dell'articoloVigente
Art. 6 D.Lgs. 74/2000 Reati Tributari – T e n t a t i v o
In vigore dal 15/04/2000
1. I delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 4 non sono ((…)) punibili a titolo di tentativo ((, salvo quanto previsto al comma 1-bis)) .
1-bis. ((Quando la condotta è posta in essere al fine di evadere l'imposta sul valore aggiunto nell'ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri, connessi al territorio di almeno un altro Stato membro dell'Unione europea, dai quali consegua o possa conseguire un danno complessivo pari o superiore a euro 10.000.000, il delitto previsto dall'articolo 4 è punibile a titolo di tentativo. Fuori dei casi di concorso nel delitto di cui all'articolo 8, i delitti previsti dagli articoli 2 e 3 sono punibili a titolo di tentativo, quando ricorrono le medesime condizioni di cui al primo periodo.))
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In sintesi
L'art. 6 del D.Lgs. 74/2000 disciplina la punibilità a titolo di tentativo per i delitti tributari di cui agli artt. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture false), 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) e 4 (dichiarazione infedele). La regola generale, al comma 1, esclude la configurabilità del tentativo per tali fattispecie, giustificandosi con la natura di reati a consumazione anticipata: la dichiarazione già presentata esaurisce l'iter criminoso, rendendo superflua la costruzione di uno stadio ante-consumazione. Il comma 1-bis, introdotto per recepire la Direttiva PIF (2017/1371/UE), introduce un'eccezione rilevante in materia IVA: quando la condotta è inserita in sistemi fraudolenti transfrontalieri che coinvolgono almeno un altro Stato UE e il danno complessivo è pari o superiore a 10 milioni di euro, il delitto di dichiarazione infedele (art. 4) è punibile a titolo di tentativo. Analogamente, i delitti degli artt. 2 e 3 diventano tentabili nelle medesime condizioni, purché non vi sia concorso nel reato di emissione di fatture false (art. 8). La norma si coordina con le soglie di punibilità del TUIR e del TUIVA, nonché con i presupposti di non punibilità per adempimento tardivo previsti dallo Statuto del contribuente (L. 212/2000).L'art. 6 risolve una questione dogmatica di rilievo: i reati tributari «dichiarativi» - artt. 2, 3 e 4 del D.Lgs. 74/2000 - si consumano con la presentazione della dichiarazione annuale. Per struttura, la condotta preparatoria (annotazione di fatture false, manipolazione contabile) è già penalmente neutra fino al momento del deposito. Il tentativo, nella disciplina comune ex art. 56 c.p., richiede atti idonei e diretti in modo non equivoco alla commissione del delitto: criterio difficilmente applicabile a condotte che, nella loro fase preparatoria, sono lecite o tutt'al più rilevanti sul piano amministrativo.
La riforma del D.Lgs. 158/2015 aveva già chiarito il perimetro della norma, poi il D.Lgs. 87/2024 - recependo la Direttiva PIF - ha introdotto il comma 1-bis per adeguare l'ordinamento italiano agli obblighi europei di tutela degli interessi finanziari dell'Unione. Il nuovo comma consente di perseguire a titolo di tentativo le frodi IVA transfrontaliere di grandi dimensioni (danno ≥ 10 milioni di euro), colmando una lacuna che rendeva l'Italia vulnerabile rispetto agli standard EPPO (Ufficio del Procuratore europeo). Per l'art. 4, la punibilità del tentativo in ambito transfrontaliero apre scenari inediti: le autorità inquirenti possono intervenire prima della presentazione della dichiarazione annuale, se sussistono prove di un disegno fraudolento trans-UE già in atto.
Sotto il profilo pratico, la distinzione tra tentativo punibile e mero atto preparatorio impugnale richiede un'attenta valutazione caso per caso, in cui la consulenza di un avvocato penalista tributarista è essenziale. Il contribuente che si trovi in situazioni borderline, specie in operazioni con controparti estere, dovrebbe verificare preventivamente la propria esposizione rispetto ai meccanismi di regolarizzazione disponibili - ravvedimento operoso, acquiescenza all'accertamento - che possono operare come cause di non punibilità ai sensi dell'art. 13 del medesimo decreto.
Casi pratici
Caso 1: Frode IVA carosello tra tre Paesi UE
Caso 2: Dichiarazione fraudolenta interna: tentativo escluso
Domande frequenti
Il tentativo è mai punibile per i reati tributari dichiarativi?
Di regola no: gli artt. 2, 3 e 4 D.Lgs. 74/2000 non sono punibili a titolo di tentativo perché si consumano con la presentazione della dichiarazione. Fa eccezione il comma 1-bis, introdotto dal D.Lgs. 87/2024, che ammette il tentativo per frodi IVA transfrontaliere con danno complessivo pari o superiore a 10 milioni di euro.
Cosa si intende per «sistemi fraudolenti transfrontalieri» ai fini del comma 1-bis?
Si tratta di schemi evasivi organizzati che coinvolgono il territorio di almeno un altro Stato membro dell'Unione europea. La norma mira a contrastare le frodi carosello IVA su scala sovranazionale, in linea con la Direttiva PIF 2017/1371/UE e con il ruolo dell'EPPO nella repressione delle frodi ai danni del bilancio UE.
Chi concorre nell'emissione di fatture false può essere punito per tentativo di dichiarazione fraudolenta?
No. Il comma 1-bis esclude espressamente tale ipotesi: i delitti degli artt. 2 e 3 sono punibili a titolo di tentativo nelle condizioni transfrontaliere descritte, ma solo «fuori dei casi di concorso nel delitto di cui all'articolo 8», ossia l'emissione di fatture per operazioni inesistenti.