Indice
- La logica di fondo: perché esiste questa norma?
- L’art. 24-bis del TUIR nasce con la Legge di Bilancio 2017 (l. n. 232/2016) con un obiettivo esplicito: attrarre in Ital
- Il meccanismo è semplice nella sua architettura: chi trasferisce la residenza fiscale in Italia e soddisfa determinati r
- Chi può accedere: i requisiti soggettivi
- L’accesso al regime è riservato alle persone fisiche che trasferiscono in Italia la propria residenza fiscale ai sensi d
Testo dell'articoloVigente
Art. 24 bis TUIR – Opzione per l’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero realizzati da persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia (1)
In vigore dal 01/01/2026
Modificato da: Legge del 30/12/2025 n. 199 Articolo 1 com 25
“1. Le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza in Italia ai sensi dell’articolo 2, comma 2, possono optare per l’assoggettamento all’imposta sostitutiva, di cui al comma 2 del presente articolo, dei redditi prodotti all’estero individuati secondo i criteri di cui all’articolo 165, comma 2, a condizione che non siano state fiscalmente residenti in Italia, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, per un tempo almeno pari a nove periodi d’imposta nel corso dei dieci precedenti l’inizio del periodo di validita’ dell’opzione. L’imposta sostitutiva non si applica ai redditi di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c), realizzati nei primi cinque periodi d’imposta di validita’ dell’opzione, che rimangono soggetti al regime ordinario di imposizione di cui all’articolo 68, comma 3.
2. Per effetto dell’esercizio dell’opzione di cui al comma 1, relativamente ai redditi prodotti all’estero di cui al comma 1 è dovuta un’imposta sostitutiva dell’imposta sui redditi delle persone fisiche calcolata in via forfetaria, a prescindere dall’importo dei redditi percepiti, nella misura di euro 300.000 per ciascun periodo d’imposta in cui è valida la predetta opzione. Tale importo è ridotto a euro 50.000 (2) per ciascun periodo d’imposta per ciascuno dei familiari di cui al comma 6. L’imposta è versata in un’unica soluzione entro la data prevista per il versamento del saldo delle imposte sui redditi. Per l’accertamento, la riscossione, il contenzioso e le sanzioni si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste per l’imposta sul reddito delle persone fisiche. L’imposta non è deducibile da nessun’altra imposta o contributo.
3. L’opzione di cui al comma 1 deve essere esercitata dopo aver ottenuto risposta favorevole a specifica istanza di interpello presentata all’Agenzia delle entrate, ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera f) , della legge 27 luglio 2000, n. 212, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ai sensi del comma 1 del presente articolo ed e’ efficace a decorrere da tale periodo d’imposta. Le persone fisiche di cui al comma 1 indicano nell’opzione la giurisdizione o le giurisdizioni in cui hanno avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validita’ dell’opzione. L’Agenzia delle entrate trasmette tali informazioni, attraverso gli idonei strumenti di cooperazione amministrativa, alle autorita’ fiscali delle giurisdizioni indicate come luogo di ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validita’ dell’opzione.
4. L’opzione di cui al comma 1 e’ revocabile e comunque cessa di produrre effetti decorsi quindici anni dal primo periodo d’imposta di validita’ dell’opzione. Gli effetti dell’opzione cessano in ogni caso in ipotesi di omesso o parziale versamento, in tutto o in parte, dell’imposta sostitutiva di cui al comma 2 nella misura e nei termini previsti dalle vigenti disposizioni di legge. Sono fatti salvi gli effetti prodotti nei periodi d’imposta precedenti. La revoca o la decadenza dal regime precludono l’esercizio di una nuova opzione.
5. Le persone fisiche di cui al comma 1, per sè o per uno o più dei familiari di cui al comma 6, possono manifestare la facolta’ di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva con riferimento ai redditi prodotti in uno o piu’ Stati o territori esteri, dandone specifica indicazione in sede di esercizio dell’opzione ovvero con successiva modifica della stessa. Soltanto in tal caso, per i redditi prodotti nei suddetti Stati o territori esteri si applica il regime ordinario e compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. Ai fini dell’individuazione dello Stato o territorio estero in cui sono prodotti i redditi si applicano i medesimi criteri di cui all’articolo 23.
6. Su richiesta del soggetto che esercita l’opzione di cui al comma 1, l’opzione ivi prevista può essere estesa nel corso di tutto il periodo dell’opzione a uno o più dei familiari di cui all’articolo 433 del codice civile, purche’ soddisfino le condizioni di cui al comma 1. In tal caso, il soggetto che esercita l’opzione indica la giurisdizione o le giurisdizioni in cui i familiari a cui si estende il regime avevano l’ultima residenza prima dell’esercizio di validita’ dell’opzione. L’estensione dell’opzione può essere revocata in relazione a uno o più familiari di cui al periodo precedente. La revoca dall’opzione o la decadenza dal regime del soggetto che esercita l’opzione si estendono anche ai familiari. La decadenza dal regime di uno o più dei familiari per omesso o parziale versamento dell’imposta sostitutiva loro riferita non comporta decadenza dal regime per le persone fisiche di cui al comma 1.”
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(1) Articolo aggiunto dall’art. 1, comma 152 legge 11 dicembre 2016, n. 232. Ai sensi del successivo comma 159 del citato art. 1 le disposizioni contenute nel presente articolo si applicano per la prima volta con riferimento alle dichiarazioni dei redditi relative al periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della medesima legge n. 232 del 2016 (1° gennaio 2017). Vedasi anche i commida 153 a 158 dell’art. 1 legge n. 232 del 2016.
(2) L’articolo 1, comma 25, della legge 30 dicembre 2025, n. 199 (legge di bilancio 2026) ha modificato, al primo periodo, l’importo di “euro 200.000” in “euro 300.000” e, al secondo periodo, “euro 25.000” in “euro 50.000”; ai sensi del successivo comma 26 le disposizioni si applicano ai soggetti che trasferiscono nel territorio dello Stato la residenza ai fini dell’articolo 43 del codice civile a decorrere dal 1 gennaio 2026, data di entrata in vigore della legge di bilancio stessa.
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In sintesi
Commento del professionista
La logica di fondo: perché esiste questa norma?
L’art. 24-bis del TUIR nasce con la Legge di Bilancio 2017 (l. n. 232/2016) con un obiettivo esplicito: attrarre in Italia individui ad alto patrimonio, portatori di capitali e risorse finanziarie capaci di generare investimenti nel nostro sistema economico. La norma si inserisce in un panorama internazionale dove già da tempo altri Paesi, Regno Unito, Portogallo, Malta, Svizzera avevano adottato strumenti analoghi, e risponde alla necessità di rendere l’Italia competitiva su questo fronte.
Il meccanismo è semplice nella sua architettura: chi trasferisce la residenza fiscale in Italia e soddisfa determinati requisiti può scegliere di assoggettare i propri redditi di fonte estera non alla tassazione progressiva IRPEF ordinaria, bensì a un’imposta sostitutiva forfettaria, indipendentemente dall’ammontare effettivo di quei redditi. È una deroga esplicita al principio della worldwide taxation sancito dall’art. 3 TUIR, giustificata secondo la Corte Costituzionale dall’interesse extrafiscale a rafforzare il sistema economico-produttivo nazionale.
Chi può accedere: i requisiti soggettivi
L’accesso al regime è riservato alle persone fisiche che trasferiscono in Italia la propria residenza fiscale ai sensi dell’art. 2, comma 2, TUIR con l’avvertenza che dopo la riforma introdotta dal d.lgs. n. 209/2023, la nozione di residenza fiscale si è arricchita: oltre alla residenza civilistica e al domicilio (ridefinito come il luogo in cui si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari), rileva ora anche la presenza fisica, e la presunzione legata all’iscrizione anagrafica è diventata relativa, vincibile con prova contraria.
Il requisito fondamentale è la non residenza pregressa: il soggetto non deve essere stato fiscalmente residente in Italia per almeno nove periodi d’imposta nel corso dei dieci anni precedenti l’inizio di validità dell’opzione. Non conta la nazionalità italiani e stranieri sono trattati allo stesso modo e il computo avviene anche se i periodi di non residenza non sono stati consecutivi.
Un dettaglio spesso sottovalutato: l’opzione può essere esercitata anche da chi è già residente in Italia da un periodo d’imposta, nel qual caso quell’anno rientra nel calcolo del decennio di osservazione.
Quanto si paga: l’imposta sostitutiva e la sua evoluzione
Qui la storia recente è segnata da due interventi normativi significativi.
Nella versione originaria, l’imposta sostitutiva era fissata in € 100.000 annui per il contribuente principale. Con il d.l. n. 113/2024 (convertito in l. n. 143/2024), l’importo è stato raddoppiato a € 200.000, con applicazione ai soggetti che hanno trasferito la residenza civilistica in Italia successivamente al 10 agosto 2024. Il Ministro dell’economia ha spiegato la decisione come coerente con le conclusioni del G20 di Rio de Janeiro, orientate a evitare una competizione fiscale al ribasso tra Stati.
La Legge di Bilancio 2026 (l. n. 199/2025, in vigore dal 1° gennaio 2026) ha ulteriormente modificato il comma 2, portando l’importo a € 300.000 per i soggetti che trasferiscono la residenza a decorrere dal 1° gennaio 2026.
Per i familiari del contribuente principale che aderiscano al regime, l’imposta sostitutiva rimane invece fissata in € 50.000 per ciascun periodo d’imposta. L’imposta è versata in un’unica soluzione entro la scadenza del saldo IRPEF, senza possibilità di acconto né di ravvedimento operoso.
L’ambito oggettivo: quali redditi coprono la sostitutiva
L’imposta sostitutiva copre i redditi prodotti all’estero, individuati tramite la lettura a specchio dell’art. 23 TUIR, il medesimo criterio usato per tassare i non residenti. In concreto:
redditi fondiari: immobili situati all’estero
redditi di lavoro dipendente o autonomo: prestazione svolta all’estero
redditi di capitale: erogati da soggetti non residenti o da stabili organizzazioni estere
redditi d’impresa: prodotti tramite stabile organizzazione estera
redditi diversi: attività o beni localizzati all’estero
I redditi prodotti in Italia rimangono invece integralmente soggetti a IRPEF ordinaria, con accesso alle deduzioni e detrazioni previste dagli artt. 10, 12, 13, 15, 16 e 16-bis TUIR, fermo restando che quelle connesse ai redditi coperti dalla sostitutiva restano precluse.
Un punto delicato riguarda i capital gain da partecipazioni qualificate ex art. 67, comma 1, lett. c) TUIR detenute in società non residenti: nei primi cinque periodi d’imposta di validità dell’opzione, le relative plusvalenze rimangono assoggettate a tassazione ordinaria secondo l’art. 68, comma 3. La finalità è chiaramente antielusiva impedire che qualcuno si trasferisca in Italia al solo scopo di dismettere partecipazioni estere beneficiando della flat tax.
La “cherry picking clause”: scegliere dove applicare il regime
Una delle caratteristiche più interessanti del regime è la possibilità di selezionare le giurisdizioni di riferimento. Il contribuente può decidere di escludere uno o più Stati dall’ambito della sostitutiva: per quei Paesi continuerà ad applicarsi la tassazione ordinaria, con la possibilità di recuperare il credito per le imposte assolte all’estero (credito che, invece, non spetta per i redditi inclusi nell’opzione).
Questa flessibilità consente un’analisi costi-benefici mirata: se le imposte pagate all’estero in un determinato Paese sono rilevanti, potrebbe convenire escluderlo dall’opzione per fruire del relativo credito d’imposta.
La scelta va comunicata in sede di opzione o con successiva modifica, ma può muoversi in una sola direzione: è possibile ampliare il novero dei Paesi esclusi, non restringerlo.
Gli effetti collaterali positivi: IVAFE, IVIE, successioni e donazioni
Il regime porta con sé una serie di benefici ulteriori non sempre adeguatamente valorizzati.
L’adesione esonera dall’obbligo di monitoraggio fiscale e dall’applicazione dell’IVAFE (imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero) e dell’IVIE (imposta sul valore degli immobili esteri), limitatamente alle giurisdizioni incluse nell’opzione. L’imposta sostitutiva annua assorbe anche questi tributi patrimoniali un vantaggio particolarmente rilevante per chi detiene ingenti patrimoni all’estero.
Sul versante successorio, per i beni situati all’estero nelle giurisdizioni incluse nell’opzione, è prevista l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni, in deroga al principio di territorialità dell’art. 2 TUS. L’esenzione si estende ai familiari che hanno aderito al regime.
I familiari: un regime ancora più conveniente
L’art. 24-bis consente al contribuente principale di estendere il regime ai familiari ai sensi dell’art. 433 c.c. (coniuge, figli, genitori, generi, nuore, suoceri, fratelli e sorelle) che abbiano anch’essi i requisiti soggettivi richiesti. Per i familiari l’imposta sostitutiva è fissata in € 50.000 l’anno soglia che non ha subito le modifiche al rialzo intervenute per il contribuente principale.
L’estensione può avvenire in momenti distinti rispetto all’opzione principale e può essere revocata selettivamente per uno o più familiari. La decadenza o revoca del contribuente principale si estende ai familiari; la decadenza di un familiare, invece, non travolge il regime del contribuente principale.
La procedura: interpello o opzione diretta?
La norma testuale prevedeva originariamente l’interpello preventivo come condizione necessaria. L’Agenzia delle Entrate, con il Provvedimento dell’8 marzo 2017 e la Circolare n. 17/E/2017, ha ammorbidito la posizione: la presentazione dell’istanza è una facoltà, non un obbligo. Il contribuente può esercitare l’opzione direttamente in dichiarazione compilando il quadro NR, a suo rischio in sede di eventuale controllo.
Laddove si scelga la via dell’interpello preferibile per ragioni di certezza l’Agenzia dispone di 120 giorni per rispondere; il silenzio vale assenso. La risposta favorevole vincola l’Amministrazione ma, secondo la stessa Agenzia, quella sfavorevole non preclude al contribuente di dimostrare altrove la sussistenza dei presupposti profilo che rende il parere, di fatto, non vincolante in senso stretto.
L’opzione si perfeziona con la dichiarazione riferita al periodo d’imposta del trasferimento o a quello successivo, ed è efficace a decorrere da quel periodo.
Durata, revoca e decadenza
Il regime ha una durata massima di quindici periodi d’imposta, senza possibilità di rinnovo alla scadenza. Si rinnova tacitamente ogni anno salvo revoca o decadenza.
La revoca volontaria è sempre possibile, ma preclude definitivamente qualsiasi futura opzione, anche come familiare di un altro contribuente principale. La decadenza scatta invece in caso di omesso o parziale versamento dell’imposta sostitutiva nei termini di legge, o per trasferimento della residenza all’estero. In entrambi i casi, gli effetti prodottisi nei periodi precedenti restano intatti.
Qualche riflessione critica
Il regime presenta certamente profili di tensione con i principi costituzionali.
La determinazione forfettaria dell’imposta svincolata dalla capacità contributiva individuale si pone in attrito con l’art. 53 Cost. Lo stesso importo viene richiesto a chi percepisce redditi esteri per qualche milione e a chi ne percepisce per qualche decina: una piatta indifferenza alla capacità contributiva difficile da giustificare nel quadro di un sistema fondato sulla progressività.
Permane inoltre una disomogeneità tra il contribuente principale (oggi € 300.000) e i familiari (€ 50.000) che non trova una ratio sistematica convincente, e che diventa paradossale quando il familiare decaduto per effetto dell’uscita del contribuente principale decide di aderire autonomamente, trovandosi soggetto all’aliquota più alta.
Sul piano della ratio originaria, va poi rilevato che la norma non subordina l’accesso al regime a nessun effettivo investimento in Italia: i redditi esteri possono continuare ad alimentare patrimoni interamente detenuti all’estero, senza che ciò precluda il beneficio. Una contraddizione interna che i commentatori hanno segnalato sin dall’introduzione della norma.
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Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare
Illustra in via interpretativa il regime opzionale per i neo-residenti dell'art. 24-bis TUIR (imposta sostitutiva forfettaria di 100.000 euro sui redditi esteri), individuando requisiti soggettivi, modalita di esercizio dell'opzione, perimetro dei redditi imponibili e cause di decadenza.
Risposta a interpello
Chiarisce profili applicativi dell'opzione ex art. 24-bis TUIR per neo-residenti, in particolare il coordinamento con altri regimi agevolativi e i casi di accesso da parte di soggetti che gia hanno avuto periodi di residenza in Italia.
Circolare
Istruzioni operative agli uffici sulla nuova disciplina della residenza fiscale delle persone fisiche introdotta dal D.Lgs. 209/2023, rilevante per individuare il requisito di residenza che condiziona l'accesso e la permanenza nel regime dei neo-residenti.
Domande frequenti
Qual è il campo di applicazione dell'art. 24Bis?
L'articolo disciplina il trattamento fiscale specifico per le fattispecie reddituali previste dal TUIR, con modalità operative precise per il calcolo della base imponibile.
Come si applica l'art. 24Bis nella dichiarazione fiscale?
La norma prevede modalità operative specifiche per il calcolo, la determinazione della base imponibile e l'integrazione con il regime ordinario di tassazione.
Quali sono le eccezioni all'art. 24Bis?
Esistono ipotesi specifiche di esonero o di applicazione differenziata a seconda della natura del reddito e delle circostanze particolari della fattispecie.
Come interagisce l'art. 24Bis con altre norme del TUIR?
La norma è parte di un sistema integrato di coordinate normative volte alla coerenza dell'imposizione tra le diverse categorie di reddito.
Quali rischi comporta l'errata applicazione dell'art. 24Bis?
L'errata applicazione può comportare rischi di contestazione amministrativa, sanzioni e risultati fiscali difformi dalla normativa vigente.
Fonti consultate: 3 fontei verificate