Art. 38 bis.2 T.U.IVA – Esecuzione dei rimborsi a soggetti non residenti stabiliti in un altro Stato membro della Comunita’ (1)
In vigore dal 30/06/2021 al 01/01/2027
Modificato da: Decreto legislativo del 25/05/2021 n. 83 Articolo 1
Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170
“1. I soggetti stabiliti in altri Stati membri della Comunita’, assoggettati all’imposta nello Stato in cui hanno il domicilio o la residenza chiedono il rimborso dell’imposta assolta sulle importazioni di beni e sugli acquisti di beni e servizi, sempre che sia detraibile a norma degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2, secondo le disposizioni del presente articolo. Il rimborso non puo’ essere richiesto dai soggetti che nel periodo di riferimento disponevano di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato ovvero dai soggetti che hanno ivi effettuato operazioni diverse da quelle per le quali debitore dell’imposta e’ il committente o cessionario, da quelle non imponibili di trasporto o accessorie ai trasporti e da quelle effettuate ai sensi dell’articolo 74-septies (2). L’ammontare complessivo della richiesta di rimborso relativa a periodi infrannuali non puo’ essere inferiore a quattrocento euro; se detto ammontare risulta inferiore a quattrocento euro il rimborso spetta annualmente, sempreche’ di importo non inferiore a cinquanta euro.
2. La richiesta di rimborso e’ presentata con riferimento ad un periodo non superiore ad un anno solare e non inferiore a tre mesi, ovvero per periodi inferiori a tre mesi qualora questi periodi rappresentino la parte residua di un anno solare.
3. I soggetti di cui al comma 1 non hanno diritto al rimborso qualora nello Stato membro in cui sono stabiliti effettuino operazioni che non danno diritto alla detrazione dell’imposta. Nel caso in cui gli stessi effettuino sia operazioni che danno diritto alla detrazione sia operazioni che non conferiscono tale diritto, il rimborso e’ ammesso soltanto in misura pari alla percentuale detraibile dell’imposta, quale applicata dallo Stato membro ove e’ stabilito il richiedente.
4. La richiesta di rimborso e’ inoltrata per via elettronica tramite lo Stato membro ove e’ stabilito il richiedente.
5. Ai rimborsi previsti nel comma 1 e al pagamento dei relativi interessi provvede il competente ufficio dell’Agenzia delle entrate, utilizzando i fondi messi a disposizione su apposita contabilita’ speciale. La decisione in ordine al rimborso dell’imposta e’ notificata al richiedente entro quattro mesi dalla ricezione della richiesta, salvo quanto previsto ai commi successivi.
6. Entro il termine di quattro mesi di cui al comma 5, l’ufficio puo’ chiedere per via elettronica al soggetto richiedente il rimborso o allo Stato membro ove esso e’ stabilito informazioni aggiuntive al fine di acquisire tutti gli elementi pertinenti su cui basare la decisione in merito al rimborso. Le informazioni aggiuntive possono essere richieste eventualmente ad un soggetto diverso, anche in via telematica solo se il destinatario dispone dei mezzi necessari. Le informazioni richieste sono fornite all’ufficio entro un mese dalla data in cui il destinatario riceve la richiesta. In caso di richiesta di informazioni aggiuntive la comunicazione di cui al comma 5 e’ effettuata entro il termine di due mesi dal giorno in cui le informazioni sono pervenute all’ufficio ovvero entro due mesi dalla scadenza infruttuosa del termine di un mese di cui al terzo periodo. I predetti termini non si applicano se scadono prima del decorso di un periodo di sei mesi dalla ricezione della richiesta di rimborso, nel qual caso l’ufficio effettua la comunicazione di cui al comma 5 entro sei mesi dalla ricezione della richiesta stessa.
7. L’ufficio puo’ chiedere ulteriori informazioni aggiuntive rispetto a quelle previste al comma 6. Le informazioni richieste sono fornite all’ufficio entro un mese dalla data in cui il destinatario riceve la richiesta. In tal caso, la comunicazione di cui al comma 5 e’ effettuata comunque entro otto mesi dalla data di ricezione della richiesta di rimborso.
8. Il rimborso e’ effettuato entro dieci giorni lavorativi dalla scadenza del termine di cui al comma 5, ovvero, qualora siano richieste informazioni aggiuntive o ulteriori informazioni aggiuntive, dalla scadenza dei termini di cui ai commi 6 e 7.
9. Sulle somme rimborsate si applicano gli interessi nella misura prevista al primo comma dell’articolo 38-bis con decorrenza dal giorno successivo a quello di scadenza del termine di cui al comma 8. La disposizione che precede non si applica nel caso in cui il richiedente non fornisca le informazioni aggiuntive o le ulteriori informazioni aggiuntive entro il termine previsto dai commi 6 e 7. Non sono, altresi’, dovuti interessi fino a quando non pervengono all’ufficio competente i documenti aggiuntivi da allegare alla richiesta di rimborso.
10. Il rimborso e’ eseguito nel territorio dello Stato o, su domanda del richiedente, in un altro Stato membro. In quest’ultimo caso l’ufficio riduce l’importo da erogare al richiedente dell’ammontare delle spese di trasferimento.
11. I soggetti che conseguono un rimborso non dovuto restituiscono le somme indebitamente rimborsate, entro sessanta giorni dalla notifica di apposito provvedimento da parte dell’ufficio. Nei confronti degli stessi soggetti si applica la sanzione amministrativa compresa fra il 100 ed il 200 per cento della somma indebitamente rimborsata.
12. Nelle more del pagamento dell’ammontare dovuto a titolo di rimborso indebitamente erogato e delle relative sanzioni, l’ufficio sospende ogni ulteriore rimborso al soggetto interessato fino a concorrenza del medesimo importo.
13. Avverso il provvedimento motivato di diniego e’ ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario.
14. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, da emanarsi entro novanta giorni dall’entrata in vigore della presente disposizione, e’ individuato il competente ufficio dell’Agenzia delle entrate e sono stabilite le modalita’ ed i termini per la richiesta e l’esecuzione dei rimborsi nonche’ per gli scambi informativi relativi al presente articolo.
(1) A norma dell’art. 8, comma 2, lett. o) legge 15 dicembre 2011 n. 217 i richiami alla “Comunita’” devono intendersi riferiti all’”Unione europea”. Per le norme di attuazione delle disposizioni del presente articolo vedasi il provvedimento 1 aprile 2010.
(2) Ai sensi dell’art. 8 decreto legislativo 31 marzo 2015 n. 42 le disposizioni del presente periodo, come sostituito dall’art. 4, comma 1, lett. a) decreto legislativo n. 42 del 2015, si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2015.”
Commento del professionista
Inquadramento della norma
Ogni imprenditore o professionista stabilito in un Paese dell’Unione Europea che acquista beni o servizi in Italia – o vi effettua importazioni – può trovarsi a sopportare un’IVA italiana che non è in grado di recuperare attraverso le proprie liquidazioni periodiche, semplicemente perché non è registrato ai fini IVA in Italia. Per queste situazioni il legislatore ha predisposto una procedura specifica di rimborso diretto, disciplinata dall’art. 38-bis.2 del D.P.R. 633/1972.
La norma attua nel diritto interno la Direttiva 2008/9/CE, che ha riformato profondamente – a partire dal 1° gennaio 2010 – il sistema previgente basato sull’VIII Direttiva CEE. Il cambiamento più rilevante è stato l’introduzione di un sistema interamente telematico: il soggetto straniero non presenta più l’istanza direttamente all’Amministrazione italiana, ma la trasmette attraverso il portale elettronico del proprio Stato di stabilimento, che provvede all’inoltro al Centro operativo di Pescara – l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente per questa tipologia di rimborsi (individuato con Provvedimento del 1° aprile 2010).
Vale segnalare sin dall’inizio che, a decorrere dal 1° gennaio 2027, il D.P.R. 633/1972 sarà abrogato e sostituito dal Testo Unico IVA (D.Lgs. 19 gennaio 2026, n. 10): i riferimenti normativi si intenderanno trasferiti alle disposizioni corrispondenti del nuovo testo.
1. Chi può chiedere il rimborso: i soggetti legittimati
Il comma 1 dell’art. 38-bis.2 individua i destinatari della norma: i soggetti passivi IVA stabiliti in un altro Stato membro dell’Unione Europea, che abbiano assolto l’imposta in Italia su acquisti di beni e servizi o su importazioni, e che siano assoggettati a IVA nel proprio Paese di domicilio o residenza.
Sono però previste due cause di esclusione fondamentali.
La stabile organizzazione in Italia. Se nel periodo di riferimento il soggetto estero disponeva di una stabile organizzazione nel territorio italiano, il rimborso diretto è precluso. La logica è che, in presenza di una branch italiana, il recupero dell’IVA deve avvenire attraverso il meccanismo ordinario della detrazione, non attraverso la procedura speciale. Occorre però prestare attenzione: la Corte di Giustizia UE (cause riunite C-318/11 e C-319/11) ha chiarito che l’esclusione non opera in modo automatico per il solo fatto che esista una stabile organizzazione, ma solo quando quest’ultima abbia effettivamente svolto operazioni imponibili in Italia. Se la branch è presente ma “inattiva” sul fronte delle operazioni a debito, il rimborso resta accessibile per gli acquisti non riferibili alla stabile organizzazione stessa.
Ancora più delicata è la questione della mera identificazione IVA in Italia senza stabile organizzazione. La Cassazione aveva a lungo sostenuto che l’attribuzione di una partita IVA italiana comportasse una presunzione di stabile organizzazione, precludendo così il rimborso. Questa posizione è però in contrasto con l’art. 11, par. 3, del Reg. UE 282/2011, che dispone espressamente che il numero di identificazione IVA non è di per sé sufficiente a ritenere esistente una stabile organizzazione. L’Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello n. 359 del 20 maggio 2021, ha finalmente recepito questo principio, riconoscendo che la nomina di un rappresentante fiscale non preclude il diritto al rimborso tramite portale elettronico, purché ricorrano le condizioni e in assenza di cause ostative.
Le operazioni attive in Italia. Il rimborso è altresì precluso se il soggetto estero ha effettuato in Italia, nel periodo di riferimento, operazioni attive territorialmente rilevanti per le quali è esso stesso debitore d’imposta – in altri termini, operazioni che avrebbe dovuto fatturare con IVA italiana. Fanno eccezione le operazioni soggette a reverse charge (nelle quali il debitore è il committente/cessionario italiano), le prestazioni di trasporto non imponibili e le operazioni accessorie ai trasporti, nonché, dal 1° luglio 2021, le operazioni effettuate attraverso il regime OSS (ex MOSS) di cui all’art. 74-septies del D.P.R. 633/1972.
2. La questione della stabile organizzazione: una materia controversa
Il tema della stabile organizzazione è il più dibattuto dell’intera disciplina, e vale la pena approfondirlo con la dovuta attenzione perché le sue implicazioni pratiche sono rilevantissime.
La posizione dell’Agenzia delle Entrate è tradizionalmente “totalizzante”: se il soggetto estero ha una stabile organizzazione in Italia, questa attrae a sé tutte le operazioni passive, compresi gli acquisti non riferibili alla branch. Il recupero dell’IVA avviene dunque sempre e solo attraverso la detrazione esercitata dalla stabile organizzazione, mai attraverso il rimborso diretto.
Questa impostazione è però in tensione con la normativa europea. L’art. 192-bis della Direttiva 2006/112/CE e l’art. 53 del Reg. UE 282/2011 chiariscono che il soggetto non residente conserva la qualità di “non stabilito” – ai fini delle norme sul reverse charge – quando le operazioni poste in essere non siano imputabili alla stabile organizzazione, cioè quando i mezzi umani e tecnici della branch non siano stati effettivamente utilizzati nella realizzazione dell’operazione. Ne discende, in via sistematica, che anche ai fini del rimborso dovrebbe valere il medesimo principio: se l’acquisto è stato effettuato direttamente dalla casa madre, senza coinvolgimento della branch, il rimborso dovrebbe essere ammissibile.
La Corte di Giustizia (cause riunite C-318/11 e C-319/11) ha avvalorato questo approccio, affermando che ciò che conta per escludere il rimborso è l’effettivo svolgimento di operazioni imponibili da parte della stabile organizzazione, non la mera capacità di svolgerle. I profili applicativi rimangono tuttavia complessi e meritano una valutazione caso per caso.
Un caso pratico che si incontra con frequenza riguarda le bollette doganali di importazione. Poiché queste riportano la partita IVA italiana del soggetto estero (collegata al codice EORI), il rimborso ex art. 38-bis.2 risulta automaticamente precluso per l’IVA assolta all’importazione: questa dovrà essere recuperata attraverso la posizione IVA italiana, previa registrazione nel registro acquisti.
3. Le condizioni sostanziali di rimborso
Accertata la legittimazione soggettiva, il rimborso è subordinato a ulteriori condizioni di carattere sostanziale.
Detraibilità dell’IVA in Italia (Paese del rimborso). L’imposta deve essere detraibile secondo le regole italiane, cioè ai sensi degli artt. 19, 19-bis1 e 19-bis2 del D.P.R. 633/1972. Questo significa, ad esempio, che l’IVA relativa ad acquisti di autoveicoli o di beni e servizi di rappresentanza soggetti a limitazione della detrazione in Italia non potrà essere rimborsata nemmeno al soggetto estero.
Detraibilità dell’IVA nel Paese di stabilimento. Contemporaneamente, la Direttiva 2008/9/CE (art. 6, par. 1) richiede che il soggetto passivo svolga nel proprio Paese operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione. Se il richiedente effettua esclusivamente operazioni esenti o non soggette nel proprio Paese – con un pro-rata di detraibilità pari a zero – il rimborso è negato. Si tratta di una doppia verifica che la dottrina definisce efficacemente come “doppia indetraibilità”: l’IVA italiana deve essere detraibile secondo le regole italiane e secondo quelle del Paese del richiedente.
Il pro-rata. Quando il richiedente effettua nel proprio Paese sia operazioni imponibili sia operazioni esenti, il rimborso è ammesso solo in misura proporzionale alla percentuale di detrazione applicata nello Stato di stabilimento. Il richiedente deve indicare nell’istanza la percentuale di pro-rata provvisoriamente applicata nell’anno in corso, salvo successiva rettifica una volta determinato il pro-rata definitivo.
L’inerenza degli acquisti. Il rimborso presuppone che i beni e i servizi acquistati in Italia siano inerenti all’attività economica svolta dal richiedente. La Cassazione (sent. n. 8785/2009) ha affermato che il nesso di inerenza tra operazioni passive e attive è condizione essenziale non solo per la detrazione, ma anche per il rimborso, in qualunque forma venga esercitato.
I limiti di importo e i periodi di riferimento. L’istanza deve riferirsi a un periodo non superiore a un anno solare e non inferiore a tre mesi (o alla parte residua dell’anno solare). Per i rimborsi infrannuali, l’importo minimo è fissato a 400 euro; se inferiore, il rimborso può essere chiesto su base annuale purché non inferiore a 50 euro.
4. La procedura: come si presenta l’istanza
La richiesta di rimborso è presentata esclusivamente per via elettronica tramite il portale del proprio Stato di stabilimento, che la inoltrerà al Centro operativo di Pescara entro 15 giorni dalla ricezione (art. 34-bis, Reg. CE 1798/2003). Il termine perentorio per la presentazione è il 30 settembre dell’anno successivo al periodo di riferimento.
La natura decadenziale di questo termine è stata sancita dalla Corte di Giustizia (causa C-294/11, Elsacom) e confermata dalla Cassazione (sent. n. 16692/2013): chi presenta l’istanza oltre quella data perde il diritto al rimborso, senza possibilità di sanatoria. Una precisazione tecnica rilevante riguarda il caso in cui il 30 settembre cada di sabato: non è prevista la proroga al giorno lavorativo successivo, poiché – come spiegato dalla Cassazione nella medesima sentenza – si tratta di una “data termine” e non di un “periodo di tempo” ai sensi del Reg. CEE 1182/1971, che prevede la proroga solo per quest’ultima categoria.
L’istanza si considera ricevuta nel giorno in cui l’Agenzia delle Entrate completa la ricezione del file trasmesso dallo Stato di stabilimento. Non è richiesta la firma del soggetto passivo in persona: la Corte di Giustizia (causa C-433/08, Yaesu Europe) ha ritenuto sufficiente la firma di un procuratore, e la presentazione telematica ha del resto superato ogni dubbio residuo in materia.
Fatture e bollette doganali non vanno più allegate all’istanza: devono essere trasmesse per via elettronica solo su espressa richiesta dell’ufficio, salvo che l’imponibile documentato sia almeno pari a 1.000 euro (250 euro per l’acquisto di carburante), nel qual caso può essere richiesta la copia già in sede di istanza.
È possibile correggere i dati dell’istanza già inoltrata presentando una nuova istanza correttiva entro il termine di presentazione: dalla data di ricezione della nuova istanza ripartono tutti i termini procedurali.
5. I termini procedurali dell’istruttoria
La tempistica della procedura è scandita dalla norma in modo preciso e merita di essere conosciuta in dettaglio, perché da essa dipendono anche i diritti del richiedente in caso di ritardo.
Il Centro operativo di Pescara deve notificare la propria decisione – di approvazione o diniego – entro quattro mesi dalla ricezione dell’istanza. Entro lo stesso termine di quattro mesi, l’ufficio può richiedere informazioni aggiuntive, con conseguente sospensione del termine ordinario: la decisione dovrà in tal caso essere notificata entro due mesi dal ricevimento delle informazioni fornite, oppure entro due mesi dalla scadenza infruttuosa del termine di un mese assegnato al richiedente per rispondere. In ogni caso, il periodo complessivo a disposizione per la decisione non può essere inferiore a sei mesi dalla ricezione dell’istanza.
Se l’ufficio richiede ulteriori informazioni aggiuntive (cd. “secondo round” istruttorio), il termine massimo si estende a otto mesi dalla ricezione dell’istanza.
Una volta approvato il rimborso, l’erogazione deve avvenire entro dieci giorni lavorativi dalla scadenza del termine previsto per la notifica della decisione. Il pagamento avviene di norma in Italia, ma il richiedente può chiedere il trasferimento in un altro Stato membro, con deduzione delle spese bancarie di trasferimento.
In merito alla natura del termine di un mese per rispondere alle richieste di informazioni aggiuntive, la Corte di Giustizia (causa C-133/18, Sea Chefs Cruise Services) ha escluso che esso sia decadenziale: il richiedente che non ha risposto nel termine può ancora produrre i documenti richiesti nell’ambito del successivo ricorso giurisdizionale, senza che ciò precluda definitivamente il suo diritto. Diverso, invece, il caso di un diniego definitivo non impugnato: la Corte (causa C-562/17, Nestrade) ha chiarito che in tal caso il richiedente perde il diritto al rimborso, salvo che l’Amministrazione disponesse già di tutti gli elementi necessari per valutare la fondatezza dell’istanza.
6. Interessi in caso di ritardo
Se l’Amministrazione italiana non eroga il rimborso nei termini previsti, sulle somme dovute maturano interessi nella misura del 2% annuo (come stabilito dall’art. 38-bis, comma 1, del D.P.R. 633/1972), calcolati dal giorno successivo alla scadenza del termine per il pagamento.
Gli interessi non sono dovuti per il periodo in cui il richiedente non ha fornito le informazioni aggiuntive richieste entro i termini, né per il periodo in cui i documenti richiesti in via telematica non sono stati ancora ricevuti dall’ufficio. Si tratta di una previsione che incentiva la collaborazione attiva del richiedente nell’istruttoria.
7. Il rimborso indebitamente ottenuto: sanzioni e recupero
Se il soggetto ottiene un rimborso non dovuto – ad esempio per aver esposto dati errati o non veritieri nell’istanza – è tenuto a restituire le somme indebitamente percepite entro sessanta giorni dalla notifica del relativo provvedimento. A ciò si aggiunge una sanzione amministrativa compresa tra il 100% e il 200% dell’importo indebitamente rimborsato.
Nelle more del recupero, l’ufficio sospende ogni ulteriore rimborso al soggetto interessato fino a concorrenza dell’importo dovuto. Come precisato dall’ABI (circolare n. 12/2010), il regime sanzionatorio dovrebbe applicarsi solo quando l’indebito è imputabile alla condotta del richiedente, non quando derivi da un errore di liquidazione dell’ufficio.
In caso di diniego totale o parziale del rimborso, il richiedente può presentare ricorso alla Commissione tributaria provinciale competente, nel rispetto dei termini e delle modalità del D.Lgs. 546/1992. La notifica del provvedimento motivato di diniego è condizione necessaria per far decorrere i termini per l’impugnazione.
8. L’IVA indebitamente fatturata
Un aspetto particolare riguarda l’IVA esposta in fattura per errore – cioè quando l’imposta non era dovuta – e già pagata dal cessionario al cedente in via di rivalsa. In questa ipotesi, il rimborso tramite la procedura dell’art. 38-bis.2 è precluso, perché il diritto alla restituzione appartiene al cedente/prestatore che ha versato l’imposta all’Erario, non al cessionario/committente che l’ha pagata in rivalsa. Lo ha confermato la Corte di Giustizia (cause C-35/05 e C-566/07), in applicazione del principio di cartolarità dell’operazione sancito dall’art. 203 della Direttiva 2006/112/CE.
Una precisazione interessante riguarda il caso in cui l’errore abbia riguardato l’applicazione del regime: se il fornitore non ha applicato il reverse charge (che sarebbe stato corretto), ma ha invece fatturato l’IVA in via ordinaria, l’Agenzia delle Entrate (risposta a interpello n. 393 del 7 giugno 2021) ha ritenuto che il cedente estero possa comunque avvalersi della procedura di rimborso ex art. 38-bis.2, non potendosi considerare “debitore d’imposta” in relazione all’operazione erroneamente gestita.
Conclusione
L’art. 38-bis.2 è una norma tecnicamente complessa, che richiede una conoscenza approfondita non solo del diritto interno ma anche della normativa europea e della giurisprudenza della Corte di Giustizia. I punti di maggiore criticità pratica riguardano la corretta qualificazione della posizione del soggetto estero (stabile organizzazione o semplice identificazione?), la verifica delle condizioni di detraibilità in entrambi gli ordinamenti coinvolti, e il rigoroso rispetto dei termini procedurali – in primo luogo del 30 settembre, che ha natura decadenziale e non ammette proroghe. La consulenza di un professionista esperto in fiscalità internazionale è, in questi casi, non un optional ma una necessità.
Scopri i nostri servizi fiscali
Visita il nostro blog per informazioni gratuite e assistenza fiscale personalizzata
