Art. 157 TUIR – Limiti all’esercizio dell’opzione ed alla sua efficacia

In vigore dal 31/12/2024

Modificato da: Decreto legislativo del 13/12/2024 n. 192 Articolo 19

“1. L’opzione di cui all’articolo 155 non può essere esercitata e se esercitata viene meno con effetto dal periodo d’imposta in corso nel caso in cui oltre la metà delle navi complessivamente utilizzate viene locato dal contribuente a scafo nudo per un periodo di tempo superiore, per ciascuna unità, al 50 per cento dei giorni di effettiva navigazione per ciascun esercizio sociale.

2. In ogni caso il reddito delle navi relativamente ai giorni in cui le stesse sono locate a scafo nudo è determinato in modo analitico sulla base dei canoni realizzati e dei costi specifici, e secondo la proporzione di cui all’articolo 159 per quanto attiene a quelli non suscettibili di diretta imputazione.

3. L’opzione di cui all’articolo 155 viene meno, altresì, nel caso di mancato rispetto dell’obbligo di formazione dei cadetti secondo le modalità stabilite nel decreto di cui all’articolo 161.(1)

4. L’ammontare determinato ai sensi dell’articolo 156 non comprende i ricavi e qualsiasi altro componente positivo non derivante in via esclusiva dall’esercizio delle navi di cui all’articolo 155 e delle attività di cui al comma 2 dello stesso articolo.

5. Qualora per qualsiasi motivo venga meno l’efficacia dell’opzione esercitata, il nuovo esercizio della stessa non può avvenire prima del decorso del decennio originariamente previsto e, comunque, non prima del quinto periodo d’imposta successivo a quello in cui è venuta meno l’opzione di cui all’articolo 155.(2).”

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(1) Sull’applicabilita’ delle disposizioni del presente comma vedasi l’, e art. 24, commi 679 legge 7 luglio 2016 n. 122.

(2) Comma cosi’ modificato dall’art. 24, comma 1, lett. a) legge 7 luglio 2016 n. 122. Ai del medesimo art. 24, comma 2 legge n. 122 del 2016 tale disposizione si applica per le cause di decadenza verificatesi a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della citata legge.

Commenti del professionista

Come si esercita l’opzione: la forma conta

Prima di parlare dei limiti, vale la pena chiarire come nasce l’opzione per la Tonnage Tax. L’adesione al regime si perfeziona mediante trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate, attraverso la compilazione del quadro OP della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta a partire dal quale si intende applicare il regime. Per le società che non possono avvalersi del Modello Redditi perché, ad esempio, si trovano nel primo anno di attività esiste un apposito modello comunicativo previsto dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 17 dicembre 2015.

L’opzione è irrevocabile per dieci esercizi sociali e, dal 1° gennaio 2017, si rinnova automaticamente alla scadenza: chi non vuole proseguire deve comunicarlo esplicitamente nei termini previsti, con un’inversione rispetto al passato che semplifica notevolmente la gestione del regime per chi intende restare.

Un aspetto spesso sottovalutato: anche la tardiva comunicazione dell’opzione può essere sanata tramite remissione in bonis, purché il contribuente possegga già i requisiti sostanziali, regolarizzi l’adempimento entro la prima dichiarazione utile e versi contestualmente la sanzione minima. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 39 del 28 settembre 2012 ha espressamente confermato questa possibilità per la Tonnage Tax.

Il principio di attrazione: nell’opzione ci si entra tutti insieme

L’opzione non è individuale: deve essere esercitata con riferimento a tutte le navi aventi i requisiti, gestite dall’intero gruppo d’imprese. Per “gruppo” si intende quello composto dalla controllante e dalle società legate da un rapporto di controllo di diritto ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1 del codice civile.

In pratica, non è possibile che, all’interno dello stesso gruppo, alcune società aderiscano alla Tonnage Tax e altre restino in regime ordinario: o si entra tutti, o nessuno. Questo meccanismo definito “principio di attrazione” opera automaticamente anche in caso di operazioni societarie: se una società esterna al regime acquisisce il controllo di un’altra già in Tonnage Tax (o viceversa), viene attratta nel regime a decorrere dal periodo d’imposta in cui si perfeziona il controllo. Non vale invece il caso speculare della semplice cessione di navi: acquistare un’unità navale già in Tonnage Tax da parte di una società terza non comporta l’ingresso automatico nel regime agevolato.

Le cause di decadenza: quando si perde il regime

L’art. 157 individua tre fattispecie principali che determinano la perdita di efficacia dell’opzione.

1. Locazione a scafo nudo eccessiva

La prima e più tecnica causa di decadenza riguarda le navi locate a scafo nudo, ossia cedute in locazione senza equipaggio né gestione operativa. L’opzione viene meno se, al termine di un periodo d’imposta, risulta che più del 50% delle navi che usufruiscono del regime agevolato è locato a scafo nudo e, contemporaneamente, che delle navi locate risulta che più della metà sono state locate, nell’esercizio, per un numero di giorni superiore alla metà dei giorni di effettiva navigazione.

Si tratta di una doppia condizione cumulativa: entrambe devono verificarsi contemporaneamente per provocare la decadenza. Le navi locate a scafo nudo verso società dello stesso gruppo non rilevano né al numeratore né al denominatore del calcolo, il che può avere un impatto significativo in strutture di gruppo complesse.

Elemento critico: se questa condizione si verifica in capo anche a una sola società del gruppo, la decadenza opera per tutte le società del medesimo gruppo. Non è quindi un problema che riguarda solo chi lo causa, ma si propaga verso l’alto e verso il basso della catena di controllo.

2. Mancato rispetto dell’obbligo di formazione dei cadetti

La seconda causa di decadenza meno immediata ma non meno rilevante nella pratica riguarda l’obbligo di formare i cadetti della marina mercantile. In base al decreto attuativo del 23 giugno 2005, tale obbligo si considera adempiuto se la società imbarca un allievo ufficiale per ciascuna nave agevolata oppure versa un importo annuo al Fondo Nazionale Marittimi o a istituzioni formative equivalenti.

Anche qui vale il principio di gruppo: l’inadempimento di una sola società trascina la decadenza per tutte le altre. Il legislatore ha però attenuato la rigidità originaria della norma con la L. 122/2016, che ha introdotto una soglia di tolleranza per gli inadempimenti lievi (versamenti omessi inferiori al 10% del dovuto e comunque non superiori a €10.000, cui si applica una sanzione del 50%) e una procedura di ravvedimento entro un anno dalla scadenza, con sanzione ridotta al 20%.

3. Liquidazione o difficoltà finanziaria dell’impresa

Con la riforma del D.Lgs. 192/2024, è stato aggiunto un ulteriore limite: l’opzione non può essere esercitata e se già esercitata viene meno con effetto immediato per le imprese in stato di liquidazione, scioglimento o in difficoltà finanziaria come definita dalla normativa europea sugli aiuti di Stato. Una scelta coerente con la natura del regime: la Tonnage Tax nasce per sostenere la competitività delle flotte operative, non per accompagnare le imprese nella loro fase terminale.

La locazione a scafo nudo: il doppio binario (e il correttivo)

Il comma 2 dell’art. 157 merita un approfondimento separato perché è stato profondamente riformato dal D.Lgs. 192/2024, ed è strettamente connesso a quanto già visto commentando l’art. 156.

Il reddito prodotto dalla nave nei giorni in cui è locata a scafo nudo viene sempre determinato analiticamente, sulla base dei canoni percepiti e dei costi specifici diretti, mentre per i costi non imputabili direttamente si applica la proporzione di cui all’art. 159 del TUIR (rapporto tra ricavi non forfetari e ricavi complessivi). Questo vale indipendentemente dalla riforma.

La novità del 2024 sta nel fatto che, come già spiegato nel commento all’art. 156, quei stessi giorni di locazione a scafo nudo rientrano anche nel calcolo del reddito forfetario. Si crea quindi una sovrapposizione: lo stesso periodo genera sia un imponibile analitico (sui canoni) sia un imponibile forfetario (sul tonnellaggio). Per evitare la doppia imposizione che ne deriverebbe, il nuovo art. 157-bis riconosce un credito d’imposta pari all’IRES calcolata sull’imponibile forfetario riferito ai giorni di locazione, sterilizzando così la componente duplicata.

Cosa resta fuori dal forfait: il comma 4

Il comma 4 ha funzione delimitativa e opera “in negativo”: chiarisce che nell’imponibile forfetario non rientrano i ricavi e gli altri componenti positivi che non derivano in via esclusiva dall’esercizio delle navi agevolate. In altri termini, le attività estranee al perimetro della Tonnage Tax ad esempio il cabotaggio, che ne è escluso per definizione vengono determinate analiticamente secondo le regole ordinarie del TUIR.

Un tema interpretativo interessante ha riguardato i titoli di efficienza energetica (TEE): con la risposta a interpello n. 196/2023, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che i componenti positivi derivanti dall’iscrizione in bilancio di tali titoli, per le imprese non obbligate agli obiettivi di risparmio energetico, rientrano nel regime forfetario in quanto direttamente connessi all’attività di trasporto marittimo agevolata. Un chiarimento utile in un settore dove la transizione energetica sta ridisegnando i modelli di business.

Le conseguenze della decadenza: il blocco al rientro

Se l’opzione viene meno per qualsiasi motivo le conseguenze non si esauriscono nel periodo d’imposta in cui si verifica la causa di decadenza. Il comma 5 prevede che il soggetto decaduto non possa rientrare nel regime prima che sia trascorso il maggiore tra due termini: il decorso del decennio originariamente previsto oppure il quinto periodo d’imposta successivo a quello in cui è venuta meno l’opzione. In pratica, si applica sempre il termine più lungo tra i due.

Esiste però una via d’uscita anticipata: il rientro prima di tale termine è possibile se la società decaduta, ripristinati i requisiti, diventa controllante o controllata di diritto di un’altra società già in regime Tonnage Tax. In quel caso opera nuovamente il principio di attrazione, e la durata dell’opzione coincide con quella dell’impresa che ha determinato il rientro nel regime.

Considerazioni di sistema

Leggendo insieme gli artt. 156 e 157 del TUIR emerge un quadro di regime agevolato sì generoso in termini di certezza e semplicità del carico fiscale ma tutt’altro che privo di vincoli. L’approccio “tutto il gruppo o nessuno”, le cause di decadenza a effetto domino, il meccanismo della locazione a scafo nudo con il suo intricato doppio binario analitico-forfetario: sono tutti elementi che impongono una gestione attenta e consapevole dell’opzione, tanto in fase di ingresso quanto nel corso dell’intera durata decennale. Il ruolo del professionista che assiste le imprese marittime non è quindi limitato alla fase dichiarativa, ma si estende al monitoraggio continuativo dei requisiti lungo l’intero ciclo di vita del regime.

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