- L'obbligazione tributaria sorge al momento della fabbricazione (o estrazione) del prodotto, ovvero della sua importazione o ingresso irregolare nel territorio dello Stato.
- L'accisa è esigibile all'atto dell'immissione in consumo: il momento in cui il prodotto fuoriesce dal regime sospensivo ed entra definitivamente nella sfera economica del consumo.
- Costituiscono immissione in consumo anche lo svincolo irregolare da regime sospensivo, l'ammanco non giustificato, la fabbricazione al di fuori del regime sospensivo, l'importazione non vincolata e la detenzione senza accisa assolta.
- Sono obbligati al pagamento il titolare del deposito fiscale da cui avviene l'immissione, il destinatario registrato, il depositario autorizzato/speditore registrato in caso di irregolarità in circolazione, e il debitore doganale in caso di importazione.
- In caso di pluralità di soggetti tenuti al pagamento, tutti rispondono in solido del debito d'imposta.
Testo dell'articoloVigente
Art. 2 D.Lgs. 504/1995 — Fatto generatore ed esigibilità dell’accisa
Testo unico delle accise (D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504)
1. Per i prodotti sottoposti ad accisa l’obbligazione tributaria sorge al momento della loro fabbricazione, compresa l’estrazione dal sottosuolo qualora l’accisa sia applicabile, ovvero della loro importazione o del loro ingresso irregolare nel territorio dello Stato.
2. L’accisa è esigibile all’atto della immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato. Si considera immissione in consumo anche: a) lo svincolo, anche irregolare, di prodotti sottoposti ad accisa da un regime sospensivo; b) l’ammanco di prodotti sottoposti ad accisa, in misura superiore a quella consentita o quando non ricorrono le condizioni per la concessione dell’abbuono di cui all’articolo 4; c) la fabbricazione, comprese la trasformazione o la lavorazione, anche irregolari, di prodotti sottoposti ad accisa avvenuta al di fuori di un regime sospensivo; d) l’importazione di prodotti sottoposti ad accisa, a meno che gli stessi non siano immediatamente vincolati, all’atto dell’importazione, al regime sospensivo o l’ingresso irregolare dei medesimi prodotti nel territorio dello Stato, a condizione che, nei predetti casi, l’obbligazione doganale non sia stata estinta ai sensi di quanto previsto dall’articolo 124, paragrafo 1, lettere e), f), g) e k), del CDU; e) la detenzione, al di fuori di un regime sospensivo, di prodotti sottoposti ad accisa per i quali non sia stata applicata una accisa conformemente alle disposizioni di cui al presente testo unico.
3. L’accisa è esigibile anche quando viene accertato che non si sono verificate le condizioni di consumo previste per poter beneficiare di un’aliquota ridotta o di una esenzione.
4. È obbligato al pagamento dell’accisa: a) il titolare del deposito fiscale dal quale avviene l’immissione in consumo e, in solido, i soggetti che si siano resi garanti del pagamento o i soggetti nei cui confronti si verificano i presupposti per l’esigibilità dell’imposta; b) il destinatario registrato che riceve i prodotti soggetti ad accisa alle condizioni di cui all’articolo 8; b-bis) in caso di irregolarità durante la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime sospensivo, il depositario autorizzato, lo speditore registrato o qualsiasi altro soggetto che ha garantito il pagamento o nei cui confronti si verificano i presupposti per l’esigibilità dell’imposta; c) relativamente all’importazione e all’ingresso irregolare di prodotti sottoposti ad accisa, il debitore dell’obbligazione doganale individuato in base alla relativa normativa e, in caso di ingresso irregolare, in solido, chiunque abbia partecipato a tale ingresso. 4-bis. In tutti i casi in cui vi siano più soggetti tenuti al pagamento dell’accisa, i medesimi sono responsabili in solido del debito d’imposta.
Commento
Struttura bifasica dell'obbligazione: fatto generatore e momento di esigibilità
L'articolo 2 del D.Lgs. 504/1995 è la norma cardine dell'intera disciplina delle accise. Esso introduce la fondamentale distinzione tra fatto generatore e esigibilità dell'accisa, recependo la tecnica impositiva consolidata nel diritto europeo armonizzato delle accise (direttiva 2008/118/CE, oggi sostituita dalla direttiva 2020/262/UE).
Il fatto generatore (comma 1) coincide con la fabbricazione del prodotto — inclusa la sua estrazione dal sottosuolo quando rilevante ai fini dell'imposta — ovvero con la sua importazione da paesi terzi o con il suo ingresso irregolare nel territorio dello Stato. In questo momento nasce l'obbligazione tributaria in senso tecnico: il rapporto giuridico d'imposta si perfeziona, ma l'imposta non è ancora dovuta in senso esigibile.
Il meccanismo del regime sospensivo permette di differire l'esigibilità: i prodotti soggetti ad accisa possono essere prodotti, trasformati, detenuti e movimentati in sospensione d'imposta all'interno dei depositi fiscali autorizzati e durante la circolazione intracomunitaria tramite documento e-AD (documento amministrativo elettronico). In questo modo il produttore o depositario non è ancora debitore dell'accisa, che «dorme» finché il prodotto rimane nel circuito controllato.
Immissione in consumo: il catalogo delle ipotesi rilevanti
L'accisa diviene esigibile all'atto dell'immissione in consumo (comma 2). Il Testo Unico fornisce un catalogo tassativo di fattispecie che integrano tale concetto:
Esigibilità per mancanza delle condizioni di aliquota ridotta o esenzione
Il comma 3 disciplina un'ipotesi residuale ma frequente nella pratica: l'accisa torna esigibile — all'aliquota piena — quando si accerti che non si sono realizzate le condizioni previste per applicare un'aliquota ridotta o per godere di un'esenzione. Ad esempio, prodotti energetici destinati a usi esenti (es. aviazione, navigazione marittima) e successivamente utilizzati per scopi diversi o ceduti a soggetti non aventi titolo: l'ADM procede al recupero dell'imposta non versata.
I soggetti obbligati e la responsabilità solidale
Il comma 4 individua analiticamente i soggetti passivi dell'accisa:
Il comma 4-bis sancisce la solidarietà passiva tra tutti i co-obbligati: l'ADM può rivolgersi a ciascuno di essi per l'intero importo, salvo poi i rapporti interni di regresso.
Implicazioni operative per depositari e operatori
Per i depositari autorizzati e gli operatori del settore la disciplina dell'art. 2 ha implicazioni immediate sulla gestione quotidiana. La tenuta scrupolosa dei registri di carico e scarico (art. 25 e segg.), la corretta apertura e chiusura degli e-AD, il monitoraggio degli ammanchi rispetto alle tolleranze di calo, la verifica delle condizioni di esenzione o aliquota ridotta: tutte queste attività mirano a non far scattare anticipatamente l'esigibilità dell'accisa. In caso di accertamento da parte dell'ADM, la responsabilità solidale può coinvolgere non solo il depositario ma anche i garanti fideiussori, rendendo cruciale la dimensione contrattuale delle garanzie prestate ai sensi dell'art. 5.
Casi pratici
Caso 1:
Caso 2:
Caso 3:
Domande frequenti
Quando sorge l'obbligazione tributaria per l'accisa?
Il fatto generatore sorge al momento della fabbricazione (o estrazione), importazione o ingresso irregolare del prodotto nel territorio dello Stato. L'accisa, però, è esigibile solo all'atto dell'immissione in consumo, che può avvenire in seguito, grazie al meccanismo del regime sospensivo che consente di differire il pagamento.
Cosa si intende per immissione in consumo?
L'immissione in consumo è il momento in cui il prodotto esce definitivamente dal regime sospensivo. Il D.Lgs. 504/1995 considera tale anche: lo svincolo (anche irregolare) da regime sospensivo, l'ammanco eccedente i cali consentiti, la fabbricazione irregolare fuori da un deposito fiscale, l'importazione non vincolata al regime sospensivo e la detenzione di prodotti senza accisa assolta.
Chi è obbligato al pagamento dell'accisa in caso di immissione in consumo regolare?
Il soggetto principale è il titolare del deposito fiscale da cui avviene l'immissione in consumo. Rispondono in solido i garanti del pagamento e chiunque verso cui si verifichino i presupposti di esigibilità. In caso di acquisto da altro Stato membro, l'obbligato è il destinatario registrato al momento del ricevimento della merce.
Cosa succede se durante il trasporto in regime sospensivo si verifica un'irregolarità?
In caso di irregolarità durante la circolazione in regime sospensivo, rispondono solidalmente il depositario autorizzato mittente, lo speditore registrato e chiunque abbia prestato garanzia per il pagamento o verso cui si verifichino i presupposti dell'esigibilità. L'accisa diviene immediatamente esigibile nel luogo e nel momento in cui si è verificata l'irregolarità.
L'accisa è esigibile anche quando viene meno un'esenzione o un'aliquota ridotta?
Sì. Ai sensi dell'art. 2, comma 3, l'accisa è esigibile anche quando si accerti che non si sono verificate le condizioni di consumo previste per beneficiare di un'aliquota ridotta o di un'esenzione. In tal caso l'ADM procede al recupero della differenza d'imposta non versata.
Vedi anche