Art. 104 D.Lgs. 141/2024 – Rinvio all’impianto sanzionatorio tributario generale

Funzione sistematica del rinvio: colmare le lacune del sistema sanzionatorio doganale

L'articolo 104 del D.Lgs. 141/2024 svolge una funzione di chiusura del sistema sanzionatorio doganale nazionale: laddove il Capo dedicato alle sanzioni amministrative non preveda una disciplina specifica per una determinata fattispecie, trovano applicazione le norme generali contenute nei D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (sanzioni per violazioni di norme tributarie in materia di imposte dirette, IVA e riscossione) e D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie). Il rinvio opera a condizione di doppia compatibilità: in quanto non specificamente previsto dal D.Lgs. 141/2024, e in quanto compatibili con la struttura del diritto doganale.

Questo rinvio è tecnico e importante: il diritto doganale, storicamente sviluppato come sistema autonomo, si integra oggi con il diritto sanzionatorio tributario generale, che a partire dalla riforma del 1997 ha introdotto principi di legalità, proporzionalità e favor per il contribuente che il T.U. doganale previgente (D.P.R. 43/1973) non contemplava sistematicamente.

Il D.Lgs. 471/1997: le sanzioni tributarie applicabili in campo doganale

Il D.Lgs. 471/1997 disciplina le sanzioni per le principali violazioni tributarie (omessa dichiarazione, infedele dichiarazione, omesso versamento, ecc.). In campo doganale, il rinvio a questo decreto opera prevalentemente per le violazioni connesse all'obbligazione doganale e ai tributi applicati in dogana (IVA all'importazione, diritti di confine). Le disposizioni del D.Lgs. 471 più rilevanti per il contesto doganale sono:

• Art. 5 (omessa presentazione delle dichiarazioni): principio applicabile per analogia all'omessa presentazione della dichiarazione doganale, ove la specifica sanzione doganale non copra la fattispecie;
• Art. 6 (violazioni degli obblighi relativi alla documentazione e registrazione): applicabile per le irregolarità documentali nelle operazioni doganali;
• Art. 13 (omessi versamenti): applicabile per i casi di ritardato pagamento dei diritti doganali, ove non diversamente disciplinato.

Il coordinamento è delicato perché il D.Lgs. 141/2024 prevede già sanzioni specifiche per la maggior parte delle violazioni doganali: il rinvio al D.Lgs. 471 opera quindi in modo residuale, per le lacune non colmate dalle norme speciali.

Il D.Lgs. 472/1997: i principi generali applicabili alle sanzioni doganali

Il D.Lgs. 472/1997 è il vero «codice» delle sanzioni tributarie: contiene i principi fondamentali che governano l'irrogazione delle sanzioni, la responsabilità del trasgressore, i criteri di commisurazione e gli istituti deflattivi. Le disposizioni di maggiore rilevanza applicabili in campo doganale sono:

• Art. 3 - Favor rei: se la legge in vigore al momento della violazione e quelle posteriori stabiliscono sanzioni diverse, si applica la più favorevole (rilevante per i procedimenti doganali che si protraggono nel tempo durante fasi di aggiornamento normativo);
• Art. 5 - Imputabilità e colpevolezza: le sanzioni si applicano solo all'autore della violazione che ha agito con dolo o colpa; in campo doganale, questo principio è talvolta in tensione con la responsabilità oggettiva tradizionale del diritto doganale;
• Art. 7 - Criteri di determinazione della sanzione: gravità della violazione, personalità del trasgressore, condizioni economiche, recidiva - criteri utilizzati dall'ADM nella commisurazione in concreto della sanzione;
• Art. 8 - Ravvedimento operoso: la riduzione delle sanzioni per chi corregge spontaneamente la violazione prima dell'accertamento - applicabile in campo doganale per le rettifiche delle dichiarazioni doganali, compatibilmente con le norme unionali (art. 173 Reg. UE 952/2013 sulla modifica della dichiarazione doganale);
• Art. 12 - Concorso di violazioni e continuazione (cumulo giuridico): quando con una sola azione si commettono più violazioni, si applica la sanzione più grave aumentata. Questo principio è particolarmente rilevante per i casi di dichiarazione infedele che coinvolge più voci tariffarie;
• Art. 13 - Cause di non punibilità: violazioni formali senza danno per l'erario;
• Art. 16 e 17 - Definizione agevolata e irrogazione delle sanzioni: applicabili nei procedimenti sanzionatori doganali per consentire la chiusura agevolata prima del ricorso.

Il test di compatibilità: quando il rinvio non opera

Il rinvio è condizionato alla compatibilità tra le norme dei D.Lgs. 471-472 e la struttura del diritto doganale. La compatibilità va verificata su tre livelli:

1. Compatibilità con il Reg. UE 952/2013: il Codice doganale dell'Unione prevale sulla norma nazionale in caso di contrasto. Laddove il Reg. UE 952/2013 stabilisca regole proprie sulla responsabilità, i termini o i criteri sanzionatori, queste prevalgono sul D.Lgs. 472;
2. Compatibilità strutturale: alcune disposizioni del D.Lgs. 472 sono pensate per violazioni di norme tributarie interne (IRPEF, IVA, ecc.) e mal si adattano alla struttura delle dichiarazioni doganali, al regime della rappresentanza doganale o alla peculiare natura dell'obbligazione doganale;
3. Compatibilità procedurale: i procedimenti sanzionatori doganali hanno caratteristiche proprie (termini, competenza dell'ADM, raccordo con i controlli fisici) che possono rendere inapplicabili alcune norme procedurali del D.Lgs. 472.

La giurisprudenza tributaria ha già avuto occasione di applicare questo test di compatibilità in numerose controversie: in linea generale, i principi fondamentali del D.Lgs. 472 (favor rei, proporzionalità, ravvedimento) sono stati ritenuti compatibili con il diritto doganale; le disposizioni di dettaglio procedurale hanno invece trovato applicazione più circoscritta.

Rilevanza pratica per operatori e doganalisti

Per lo spedizioniere doganale e per l'impresa import/export, il rinvio dell'art. 104 ha implicazioni operative concrete. In primo luogo, consente di invocare il ravvedimento operoso anche per violazioni doganali non specificamente disciplinate dal D.Lgs. 141/2024, con riduzione della sanzione proporzionata alla tempestività della regolarizzazione. In secondo luogo, garantisce l'applicazione del principio di proporzionalità nella determinazione della sanzione, riducendo il rischio di sanzioni sproporzionate rispetto alla gravità concreta della violazione. In terzo luogo, consente di utilizzare gli istituti deflattivi del contenzioso tributario (definizione agevolata, acquiescenza, mediazione tributaria) anche nelle controversie doganali che abbiano natura tributaria, abbreviando i tempi di risoluzione.