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Nel reato di dichiarazione infedele tutto ruota intorno a una cifra: l’imposta evasa. Se non supera le soglie di punibilità, il reato non c’è. Con la sentenza n. 2383 del 21 gennaio 2025 la Corte di Cassazione, sezione penale, chiarisce un punto cruciale per la difesa: nel calcolo dell’imposta evasa rilevante in sede penale entrano anche i costi realmente sostenuti ma non contabilizzati (i cosiddetti costi «in nero»), purché ne risulti la certezza o almeno un ragionevole dubbio sull’esistenza.
La vicenda
A un contribuente viene contestata la dichiarazione infedele ex art. 4 del D.Lgs. 74/2000. L’imposta evasa calcolata dall’accusa supererebbe la soglia di punibilità, ma l’imputato deduce l’esistenza di costi non registrati nelle scritture contabili che, se considerati, riporterebbero l’evasione sotto soglia, facendo venir meno il reato. La questione arriva in Cassazione.
La questione giuridica
Come deve calcolare il giudice penale l’imposta evasa (definita dall’art. 1, lett. f, del D.Lgs. 74/2000)? Deve applicare le regole tributarie, dove i costi non documentati sono spesso indeducibili, oppure prevale la logica del processo penale, retta dalla regola dell’oltre ogni ragionevole dubbio? E i costi reali ma «in nero» possono abbassare l’imposta evasa sotto la soglia?
La decisione e il principio di diritto
La Corte afferma che il giudice penale non può prescindere dalle regole tributarie per determinare e quantificare il reddito imponibile: ciò che cambia non è la regola da applicare, ma la regola di giudizio. Le norme fiscali vanno cioè applicate con i limiti derivanti dalla diversa finalità del processo penale, orientata al favor rei.
Ne consegue che i costi effettivamente sostenuti, afferenti ai ricavi, concorrono a formare il reddito e sono computabili anche quando non indicati nelle scritture contabili, a condizione che risultino da elementi certi e precisi oppure che sussista almeno un ragionevole dubbio sulla loro esistenza, fondato su fatti verificabili e non su mere congetture, ipotesi o automatismi. Se, computati tali costi, permane un ragionevole dubbio sul superamento della soglia di punibilità, il giudice deve dichiarare l’insussistenza del fatto e assolvere. Resta invece a carico dell’imputato la rilevanza dei costi inesistenti, non corrispondenti alla realtà.
Il principio: ai fini del superamento delle soglie di punibilità dei reati tributari, le spese e gli oneri afferenti ai ricavi concorrono a formare il reddito e sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi, anche quando non indicati nelle scritture contabili; in presenza di ragionevole dubbio sul superamento della soglia il giudice deve assolvere.
Penale e tributario a confronto
| Profilo | Processo tributario | Processo penale (soglia) |
|---|---|---|
| Costi non documentati | Spesso indeducibili | Computabili se certi o con ragionevole dubbio sull’esistenza |
| Regola di giudizio | Onere della prova ripartito | Oltre ogni ragionevole dubbio (favor rei) |
| Costi inesistenti | Indeducibili / sanzionati | A carico dell’imputato, aggravano la posizione |
Le norme richiamate
Artt. 1, lett. f) (nozione di imposta evasa) e 4 (dichiarazione infedele) del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, sui reati tributari.
Conseguenze pratiche
La pronuncia segna una differenza importante rispetto al processo tributario, dove i costi non documentati spesso non sono deducibili. In sede penale, ai fini della soglia, rilevano i costi reali anche se «in nero», purché supportati da elementi concreti. Per la difesa diventa decisivo:
- Allegare e documentare i costi effettivamente sostenuti con elementi certi e precisi (documentazione extracontabile, fatture passive non registrate, prove dei pagamenti).
- Distinguere nettamente i costi reali da quelli inesistenti, che invece aggravano la posizione.
- Concentrare la prova sul superamento o meno della soglia: basta il ragionevole dubbio per l’assoluzione.
Esempio
A Tizio viene contestata un’imposta evasa di poco superiore alla soglia. In giudizio produce documentazione extracontabile (ordini, bolle, ricevute di pagamento) che dimostra costi reali non registrati per acquisti di materie prime. Computati questi costi, l’imposta evasa scende e residua almeno un ragionevole dubbio sul superamento della soglia: il giudice deve assolvere. Diverso il caso di Caio, che esibisce fatture per operazioni mai avvenute: quei costi inesistenti non lo aiutano, anzi confermano la sua responsabilità.
Orientamento
La sentenza si inserisce in un filone consolidato che valorizza la regola del «ragionevole dubbio» nel calcolo penale dell’imposta evasa, ribadendo l’autonomia (pur non assoluta) del giudizio penale rispetto a quello tributario quando si tratta di verificare il superamento delle soglie di punibilità.
Spunti pratici
- Raccogli ogni prova dei costi reali non contabilizzati: in sede penale possono fare la differenza sulla soglia.
- Non confondere costi reali “in nero” e costi inesistenti: i secondi peggiorano la posizione.
- La difesa deve puntare a creare un ragionevole dubbio sul superamento della soglia, non necessariamente a una prova piena.
- Ricorda che l’esito penale non cancella l’accertamento tributario: i due piani restano distinti.
Contenuto informativo e divulgativo, non costituisce consulenza legale o tributaria. I principi giurisprudenziali vanno verificati nella versione aggiornata e calati nel caso concreto con l’assistenza di un professionista abilitato.
Domande frequenti