Favor rei nelle sanzioni tributarie: vale sempre? I limiti dopo la riforma 2024 (Cass. 23149/2025)

Nel diritto tributario vige il favor rei: se sopravviene una sanzione più favorevole, di regola si applica anche al passato (art. 3 D.Lgs. 472/1997). Ma la riforma del sistema sanzionatorio del 2024, che ha alleggerito molte sanzioni, ha escluso la retroattività, limitando le nuove misure alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. La Cassazione, con l’ordinanza n. 23149/2025, ha ritenuto legittima questa deroga. Conseguenza pratica: per le violazioni anteriori restano le vecchie misure, spesso più severe.

Il caso

Un contribuente, sanzionato per violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, invoca l’applicazione delle nuove sanzioni ridotte introdotte dalla riforma del sistema sanzionatorio tributario (D.Lgs. 87/2024), sostenendo che il principio del favor rei imponga di applicare retroattivamente il trattamento più mite. Solleva inoltre dubbi sulla legittimità costituzionale della norma che esclude tale retroattività.

La regola: il favor rei tributario (art. 3 D.Lgs. 472/1997)

L’art. 3 del D.Lgs. 472/1997 ha esteso alla materia tributaria il principio del favor rei, che si articola in due regole:

• abolitio: nessuno può essere sanzionato per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce più violazione;
• lex mitior: se la legge in vigore al momento della violazione e quelle successive prevedono sanzioni di entità diversa, si applica la più favorevole, salvo che il provvedimento sanzionatorio sia divenuto definitivo.

La sanzione più favorevole va applicata, in linea di principio, anche d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, con l’unico limite del provvedimento ormai definitivo.

La decisione della Cassazione (ord. n. 23149/2025)

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 23149 del 12 agosto 2025, ricorda che il favor rei tributario è un principio di rango legislativo e non costituzionalmente inderogabile, a differenza di quanto avviene in materia penale, dove la retroattività della norma più favorevole gode di una copertura costituzionale più forte (ricondotta agli artt. 3 e 117 Cost. e all’art. 7 CEDU). Il legislatore può quindi derogarvi con norma espressa.

La riforma del 2024 ha previsto espressamente (art. 5 del D.Lgs. 87/2024) che le nuove e più miti misure si applichino soltanto alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024. La Corte ha ritenuto manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, giudicando coerente e non irragionevole la scelta di non retroattività alla luce del carattere organico della riforma e degli interessi contrapposti, anche di natura erariale e di bilancio.

Il principio di diritto

Il favor rei in materia di sanzioni amministrative tributarie è la regola, ma non ha natura costituzionalmente inderogabile: il legislatore può legittimamente escluderne l’applicazione, come ha fatto per le nuove sanzioni della riforma 2024, applicabili solo alle violazioni successive alla sua entrata in vigore.

Un dibattito ancora aperto

La questione non è del tutto pacifica: una parte della giurisprudenza di merito ha continuato a sollevare dubbi, anche prospettando un possibile contrasto con il diritto dell’Unione europea (principio di proporzionalità e retroattività della lex mitior) per i tributi armonizzati come l’IVA. Allo stato, l’orientamento della Cassazione è nel senso della legittimità della deroga, ma il tema resta oggetto di confronto.

Implicazioni pratiche

La conseguenza è netta: per le violazioni anteriori al 1° settembre 2024 continuano ad applicarsi le vecchie misure sanzionatorie, spesso più severe, senza che il contribuente possa invocare automaticamente le nuove e più lievi. Diventa quindi decisivo:

• collocare correttamente nel tempo la violazione (data di commissione);
• valutare gli strumenti deflattivi disponibili (ravvedimento operoso, definizioni agevolate, adesione) per ridurre comunque l’onere;
• monitorare gli sviluppi giurisprudenziali, specie sui tributi armonizzati.

Vedi la sezione Sanzioni Tributarie.

Spunti pratici

Caso Tizio. Tizio è sanzionato per una violazione del 2022. Nota che la riforma 2024 ha ridotto quella sanzione e chiede di applicarla. Gli viene negato: le nuove misure valgono solo dal 1° settembre 2024; per il 2022 restano le vecchie, come confermato da Cass. 23149/2025.

Caso Caia. Caia commette una violazione il 15 settembre 2024. A lei si applicano le nuove misure più miti, perché la violazione è successiva alla data spartiacque della riforma.

Caso Sempronio. Sempronio, con violazione del 2021 non ancora definitiva, valuta il ravvedimento o una definizione agevolata: non potendo contare sul favor rei verso le nuove sanzioni, riduce comunque l’esposizione con gli strumenti deflattivi.

Checklist sul regime sanzionatorio applicabile:

• qual è la data di commissione della violazione?
• il provvedimento è già definitivo (limite al favor rei)?
• per il passato, restano le vecchie misure: quantifica l’onere reale;
• sono praticabili ravvedimento o definizioni agevolate?
• la violazione riguarda un tributo armonizzato (possibile rilievo UE)?

Fonti normative e giurisprudenziali

• Corte di Cassazione, ordinanza n. 23149 del 12 agosto 2025: legittimità della deroga al favor rei; manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale.
• Art. 3 D.Lgs. 472/1997: principio del favor rei in materia di sanzioni amministrative tributarie (abolitio e lex mitior), con limite del provvedimento definitivo.
• D.Lgs. 87/2024 (in particolare art. 5): riforma del sistema sanzionatorio; nuove misure applicabili solo alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024.

Contenuto informativo e divulgativo, non costituisce consulenza legale o tributaria. I principi giurisprudenziali vanno sempre verificati nella versione aggiornata e calati nel caso concreto con l’assistenza di un professionista abilitato.