Autore: Andrea Marton

Art. 157 TUIR – Limiti all’esercizio dell’opzione ed alla sua efficacia

In vigore dal 31/12/2024

Modificato da: Decreto legislativo del 13/12/2024 n. 192 Articolo 19

“1. L’opzione di cui all’articolo 155 non può essere esercitata e se esercitata viene meno con effetto dal periodo d’imposta in corso nel caso in cui oltre la metà delle navi complessivamente utilizzate viene locato dal contribuente a scafo nudo per un periodo di tempo superiore, per ciascuna unità, al 50 per cento dei giorni di effettiva navigazione per ciascun esercizio sociale.

2. In ogni caso il reddito delle navi relativamente ai giorni in cui le stesse sono locate a scafo nudo è determinato in modo analitico sulla base dei canoni realizzati e dei costi specifici, e secondo la proporzione di cui all’articolo 159 per quanto attiene a quelli non suscettibili di diretta imputazione.

3. L’opzione di cui all’articolo 155 viene meno, altresì, nel caso di mancato rispetto dell’obbligo di formazione dei cadetti secondo le modalità stabilite nel decreto di cui all’articolo 161.(1)

4. L’ammontare determinato ai sensi dell’articolo 156 non comprende i ricavi e qualsiasi altro componente positivo non derivante in via esclusiva dall’esercizio delle navi di cui all’articolo 155 e delle attività di cui al comma 2 dello stesso articolo.

5. Qualora per qualsiasi motivo venga meno l’efficacia dell’opzione esercitata, il nuovo esercizio della stessa non può avvenire prima del decorso del decennio originariamente previsto e, comunque, non prima del quinto periodo d’imposta successivo a quello in cui è venuta meno l’opzione di cui all’articolo 155.(2).”

_________________________

(1) Sull’applicabilita’ delle disposizioni del presente comma vedasi l’, e art. 24, commi 679 legge 7 luglio 2016 n. 122.

(2) Comma così modificato dall’art. 24, comma 1, lett. a) legge 7 luglio 2016 n. 122. Ai del medesimo art. 24, comma 2 legge n. 122 del 2016 tale disposizione si applica per le cause di decadenza verificatesi a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della citata legge.

Commenti del professionista

Come si esercita l’opzione: la forma conta

Prima di parlare dei limiti, vale la pena chiarire come nasce l’opzione per la Tonnage Tax. L’adesione al regime si perfeziona mediante trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate, attraverso la compilazione del quadro OP della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta a partire dal quale si intende applicare il regime. Per le società che non possono avvalersi del Modello Redditi perché, ad esempio, si trovano nel primo anno di attività esiste un apposito modello comunicativo previsto dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 17 dicembre 2015.

L’opzione è irrevocabile per dieci esercizi sociali e, dal 1° gennaio 2017, si rinnova automaticamente alla scadenza: chi non vuole proseguire deve comunicarlo esplicitamente nei termini previsti, con un’inversione rispetto al passato che semplifica notevolmente la gestione del regime per chi intende restare.

Un aspetto spesso sottovalutato: anche la tardiva comunicazione dell’opzione può essere sanata tramite remissione in bonis, purché il contribuente possegga già i requisiti sostanziali, regolarizzi l’adempimento entro la prima dichiarazione utile e versi contestualmente la sanzione minima. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 39 del 28 settembre 2012 ha espressamente confermato questa possibilità per la Tonnage Tax.

Il principio di attrazione: nell’opzione ci si entra tutti insieme

L’opzione non è individuale: deve essere esercitata con riferimento a tutte le navi aventi i requisiti, gestite dall’intero gruppo d’imprese. Per “gruppo” si intende quello composto dalla controllante e dalle società legate da un rapporto di controllo di diritto ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1 del codice civile.

In pratica, non è possibile che, all’interno dello stesso gruppo, alcune società aderiscano alla Tonnage Tax e altre restino in regime ordinario: o si entra tutti, o nessuno. Questo meccanismo definito “principio di attrazione” opera automaticamente anche in caso di operazioni societarie: se una società esterna al regime acquisisce il controllo di un’altra già in Tonnage Tax (o viceversa), viene attratta nel regime a decorrere dal periodo d’imposta in cui si perfeziona il controllo. Non vale invece il caso speculare della semplice cessione di navi: acquistare un’unità navale già in Tonnage Tax da parte di una società terza non comporta l’ingresso automatico nel regime agevolato.

Le cause di decadenza: quando si perde il regime

L’art. 157 individua tre fattispecie principali che determinano la perdita di efficacia dell’opzione.

1. Locazione a scafo nudo eccessiva

La prima e più tecnica causa di decadenza riguarda le navi locate a scafo nudo, ossia cedute in locazione senza equipaggio né gestione operativa. L’opzione viene meno se, al termine di un periodo d’imposta, risulta che più del 50% delle navi che usufruiscono del regime agevolato è locato a scafo nudo e, contemporaneamente, che delle navi locate risulta che più della metà sono state locate, nell’esercizio, per un numero di giorni superiore alla metà dei giorni di effettiva navigazione.

Si tratta di una doppia condizione cumulativa: entrambe devono verificarsi contemporaneamente per provocare la decadenza. Le navi locate a scafo nudo verso società dello stesso gruppo non rilevano né al numeratore né al denominatore del calcolo, il che può avere un impatto significativo in strutture di gruppo complesse.

Elemento critico: se questa condizione si verifica in capo anche a una sola società del gruppo, la decadenza opera per tutte le società del medesimo gruppo. Non è quindi un problema che riguarda solo chi lo causa, ma si propaga verso l’alto e verso il basso della catena di controllo.

2. Mancato rispetto dell’obbligo di formazione dei cadetti

La seconda causa di decadenza meno immediata ma non meno rilevante nella pratica riguarda l’obbligo di formare i cadetti della marina mercantile. In base al decreto attuativo del 23 giugno 2005, tale obbligo si considera adempiuto se la società imbarca un allievo ufficiale per ciascuna nave agevolata oppure versa un importo annuo al Fondo Nazionale Marittimi o a istituzioni formative equivalenti.

Anche qui vale il principio di gruppo: l’inadempimento di una sola società trascina la decadenza per tutte le altre. Il legislatore ha però attenuato la rigidità originaria della norma con la L. 122/2016, che ha introdotto una soglia di tolleranza per gli inadempimenti lievi (versamenti omessi inferiori al 10% del dovuto e comunque non superiori a €10.000, cui si applica una sanzione del 50%) e una procedura di ravvedimento entro un anno dalla scadenza, con sanzione ridotta al 20%.

3. Liquidazione o difficoltà finanziaria dell’impresa

Con la riforma del D.Lgs. 192/2024, è stato aggiunto un ulteriore limite: l’opzione non può essere esercitata e se già esercitata viene meno con effetto immediato per le imprese in stato di liquidazione, scioglimento o in difficoltà finanziaria come definita dalla normativa europea sugli aiuti di Stato. Una scelta coerente con la natura del regime: la Tonnage Tax nasce per sostenere la competitività delle flotte operative, non per accompagnare le imprese nella loro fase terminale.

La locazione a scafo nudo: il doppio binario (e il correttivo)

Il comma 2 dell’art. 157 merita un approfondimento separato perché è stato profondamente riformato dal D.Lgs. 192/2024, ed è strettamente connesso a quanto già visto commentando l’art. 156.

Il reddito prodotto dalla nave nei giorni in cui è locata a scafo nudo viene sempre determinato analiticamente, sulla base dei canoni percepiti e dei costi specifici diretti, mentre per i costi non imputabili direttamente si applica la proporzione di cui all’art. 159 del TUIR (rapporto tra ricavi non forfetari e ricavi complessivi). Questo vale indipendentemente dalla riforma.

La novità del 2024 sta nel fatto che, come già spiegato nel commento all’art. 156, quei stessi giorni di locazione a scafo nudo rientrano anche nel calcolo del reddito forfetario. Si crea quindi una sovrapposizione: lo stesso periodo genera sia un imponibile analitico (sui canoni) sia un imponibile forfetario (sul tonnellaggio). Per evitare la doppia imposizione che ne deriverebbe, il nuovo art. 157-bis riconosce un credito d’imposta pari all’IRES calcolata sull’imponibile forfetario riferito ai giorni di locazione, sterilizzando così la componente duplicata.

Cosa resta fuori dal forfait: il comma 4

Il comma 4 ha funzione delimitativa e opera “in negativo”: chiarisce che nell’imponibile forfetario non rientrano i ricavi e gli altri componenti positivi che non derivano in via esclusiva dall’esercizio delle navi agevolate. In altri termini, le attività estranee al perimetro della Tonnage Tax ad esempio il cabotaggio, che ne è escluso per definizione vengono determinate analiticamente secondo le regole ordinarie del TUIR.

Un tema interpretativo interessante ha riguardato i titoli di efficienza energetica (TEE): con la risposta a interpello n. 196/2023, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che i componenti positivi derivanti dall’iscrizione in bilancio di tali titoli, per le imprese non obbligate agli obiettivi di risparmio energetico, rientrano nel regime forfetario in quanto direttamente connessi all’attività di trasporto marittimo agevolata. Un chiarimento utile in un settore dove la transizione energetica sta ridisegnando i modelli di business.

Le conseguenze della decadenza: il blocco al rientro

Se l’opzione viene meno per qualsiasi motivo le conseguenze non si esauriscono nel periodo d’imposta in cui si verifica la causa di decadenza. Il comma 5 prevede che il soggetto decaduto non possa rientrare nel regime prima che sia trascorso il maggiore tra due termini: il decorso del decennio originariamente previsto oppure il quinto periodo d’imposta successivo a quello in cui è venuta meno l’opzione. In pratica, si applica sempre il termine più lungo tra i due.

Esiste però una via d’uscita anticipata: il rientro prima di tale termine è possibile se la società decaduta, ripristinati i requisiti, diventa controllante o controllata di diritto di un’altra società già in regime Tonnage Tax. In quel caso opera nuovamente il principio di attrazione, e la durata dell’opzione coincide con quella dell’impresa che ha determinato il rientro nel regime.

Considerazioni di sistema

Leggendo insieme gli artt. 156 e 157 del TUIR emerge un quadro di regime agevolato sì generoso in termini di certezza e semplicità del carico fiscale ma tutt’altro che privo di vincoli. L’approccio “tutto il gruppo o nessuno”, le cause di decadenza a effetto domino, il meccanismo della locazione a scafo nudo con il suo intricato doppio binario analitico-forfetario: sono tutti elementi che impongono una gestione attenta e consapevole dell’opzione, tanto in fase di ingresso quanto nel corso dell’intera durata decennale. Il ruolo del professionista che assiste le imprese marittime non è quindi limitato alla fase dichiarativa, ma si estende al monitoraggio continuativo dei requisiti lungo l’intero ciclo di vita del regime.

Art. 159 TUIR – Obblighi contabili

In vigore dal 31/12/2024

Modificato da: Decreto legislativo del 13/12/2024 n. 192 Articolo 19

1. Il reddito derivante dal contemporaneo svolgimento di attività imprenditoriali diverse da quelle indicate nell’articolo 155 non è ricompreso nell’imponibile determinato ai sensi dell’articolo 156 e deve essere determinato secondo le disposizioni contenute nella sezione I del capo II.

2. Agli effetti del comma 1 le spese e gli altri componenti negativi assumono rilievo se e nella misura in cui si riferiscano ad attività o beni da cui derivano ricavi ed altri proventi diversi da quelli ricompresi nella determinazione dell’imponibile, secondo i criteri di cui all’articolo 156; a tal fine è tenuta una contabilità separata secondo le modalità stabilite con il decreto di cui all’articolo 161.

2-bis. Agli effetti dell’articolo 155, comma 3, il medesimo obbligo di tenuta della contabilità separata di cui al comma 2 è previsto anche al fine di garantire il rispetto del limite di ammissibilità delle attività accessorie rispetto alle attività principali.

3. Le spese e gli altri componenti negativi che si riferiscono indistintamente a componenti positivi di reddito ricompresi e non ricompresi nell’imponibile determinato ai sensi dell’articolo 156 sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare complessivo dei ricavi ed altri proventi non ricompresi nell’imponibile determinato ai sensi dell’articolo 156 e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi .

Art. 160 TUIR – Ulteriori effetti dell’esercizio dell’opzione (N.D.R.: Per gli effetti delle disposizioni del presente articolo v. l’art. 10, comma 3, D.L.G. 19 novembre 2005 n. 247.)

In vigore dal 02/12/2005

Modificato da: Decreto legislativo del 18/11/2005 n. 247 Articolo 10

“1. I soggetti che esercitano l’opzione di cui all’articolo 155 non possono esercitare quella di cui alle sezioni II e III del titolo II ne’ in qualita’ di controllanti, ne’ in qualita’ di controllati. 2. Alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi fra le societa’ il cui reddito e’ determinato anche parzialmente ai sensi dell’articolo 156 e le altre imprese, anche se residenti nel territorio dello Stato, si applica, ricorrendone le altre condizioni, la disciplina del valore normale prevista dall’articolo 110, comma 7. Resta ferma l’applicazione dell’articolo 156.”

Art. 161 TUIR – Disposizioni applicative

In vigore dal 01/01/2004

Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1

“1. Con decreto di natura non regolamentare del Ministro dell’economia e
delle finanze sono adottate le disposizioni applicative della presente
sezione.
2. Per tutto quanto non disciplinato nella presente sezione si applicano
le disposizioni di cui alla sezione I.”

Art. 162 Bis TUIR – Intermediari finanziari e societa’ di partecipazione.

In vigore dal 12/01/2019

Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 12

“1. Ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, si definiscono:

a) intermediari finanziari:

1) i soggetti indicati nell’articolo 2, comma 1, lettera c), del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, e i soggetti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato aventi le medesime caratteristiche;

2) i confidi iscritti nell’elenco di cui all’articolo 112-bis del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385;

3) gli operatori del microcredito iscritti nell’elenco di cui all’articolo 111 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385;

4) i soggetti che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attivita’ di assunzione di partecipazioni in intermediari finanziari, diversi da quelli di cui al numero 1);

b) societa’ di partecipazione finanziaria: i soggetti che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attivita’ di assunzione di partecipazioni in intermediari finanziari;

c) societa’ di partecipazione non finanziaria e assimilati:

1) i soggetti che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attivita’ di assunzione di partecipazioni in soggetti diversi dagli intermediari finanziari;

2) i soggetti che svolgono attivita’ non nei confronti del pubblico di cui al comma 2 dell’articolo 3 del regolamento emanato in materia di intermediari finanziari in attuazione degli articoli 106, comma 3, 112, comma 3 e 114 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, nonche’ dell’articolo 7-ter, comma 1-bis, della legge 30 aprile 1999, n. 130.

2. Ai fini del comma 1, l’esercizio in via prevalente di attivita’ di assunzione di partecipazioni in intermediari finanziari sussiste, quando, in base ai dati del bilancio approvato relativo all’ultimo esercizio chiuso, l’ammontare complessivo delle partecipazioni in detti intermediari finanziari e altri elementi patrimoniali intercorrenti con gli stessi, unitariamente considerati, inclusi gli impegni ad erogare fondi e le garanzie rilasciate, sia superiore al 50 per cento del totale dell’attivo patrimoniale, inclusi gli impegni ad erogare fondi e le garanzie rilasciate.

3. Ai fini del comma 1, l’esercizio in via prevalente di attivita’ di assunzione di partecipazioni in soggetti diversi dagli intermediari finanziari sussiste, quando, in base ai dati del bilancio approvato relativo all’ultimo esercizio chiuso, l’ammontare complessivo delle partecipazioni in detti soggetti e altri elementi patrimoniali intercorrenti con i medesimi, unitariamente considerati, sia superiore al 50 per cento del totale dell’attivo patrimoniale.”

Art. 162 TUIR – Stabile organizzazione

In vigore dal 01/01/2023

Modificato da: Legge del 29/12/2022 n. 197 Articolo 1

“1. Fermo restando quanto previsto dall’articolo 169, ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.

2. L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:

a) una sede di direzione;

b) una succursale;

c) un ufficio;

d) un’officina;

e) un laboratorio;

f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali.

f-bis) una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.(1)

3. Un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l’esercizio di attività di supervisione ad esso connesse, è considerato “stabile organizzazione” soltanto se tale cantiere, progetto o attività abbia una durata superiore a tre mesi.

4. Fermi restando i commi da 1 a 3, la dizione “stabile organizzazione” non comprende:

a) l’uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;

b) la disponibilità di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;

c) la disponibilità di beni o merci appartenenti all’impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;

d) la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;

e) la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l’impresa, di ogni altra attività;

f) la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e).(1)

4-bis. Le disposizioni del comma 4 si applicano a condizione che le attività di cui alle lettere da a) a e) o, nei casi di cui alla lettera f), l’attivita’ complessiva della sede fissa d’affari siano di carattere preparatorio o ausiliario.(1)

5. Il comma 4 non si applica ad una sede fissa d’affari che sia utilizzata o gestita da un’impresa se la stessa impresa o un’impresa strettamente correlata svolge la sua attività nello stesso luogo o in un altro luogo nel territorio dello Stato e lo stesso luogo o l’altro luogo costituisce una stabile organizzazione per l’impresa o per l’impresa strettamente correlata in base alle previsioni del presente articolo, ovvero l’attivita’ complessiva risultante dalla combinazione delle attività svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa o da imprese strettamente correlate nei due luoghi, non sia di carattere preparatorio o ausiliario, purché le attività svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa, o dalle imprese strettamente correlate nei due luoghi, costituiscano funzioni complementari che siano parte di un complesso unitario di operazioni d’impresa.(1)

6. Ferme le disposizioni dei commi 1 e 2 e salvo quanto previsto dai commi 7, 7-ter e 7-quater (2), se un soggetto agisce nel territorio dello Stato per conto di un’impresa non residente e abitualmente conclude contratti o opera ai fini della conclusione di contratti senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa e detti contratti sono in nome dell’impresa, oppure relativi al trasferimento della proprietà, o per la concessione del diritto di utilizzo, di beni di tale impresa o che l’impresa ha il diritto di utilizzare, oppure relativi alla fornitura di servizi da parte di tale impresa, si considera che tale impresa abbia una stabile organizzazione nel territorio dello Stato in relazione a ogni attività svolta dal suddetto soggetto per conto dell’impresa, a meno che le attività di tale soggetto siano limitate allo svolgimento delle attività di cui al comma 4 le quali, se esercitate per mezzo di una sede fissa di affari, non permetterebbero di considerare questa sede fissa una stabile organizzazione ai sensi delle disposizioni del medesimo comma 4.(1)

7. Il comma 6 non si applica quando il soggetto, che opera nel territorio dello Stato per conto di un’impresa non residente, svolge la propria attività in qualità di agente indipendente e agisce per l’impresa nell’ambito della propria ordinaria attività. Tuttavia, quando un soggetto opera esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di una o più imprese alle quali è strettamente correlato, tale soggetto non è considerato un agente indipendente, ai sensi del presente comma, in relazione a ciascuna di tali imprese.(1)

7-bis. Ai soli fini del presente articolo, un soggetto è strettamente correlato ad un’impresa se, tenuto conto di tutti i fatti e di tutte le circostanze rilevanti, l’uno ha il controllo dell’altra ovvero entrambi sono controllati da uno stesso soggetto. In ogni caso, un soggetto è considerato strettamente correlato ad un’impresa se l’uno possiede direttamente o indirettamente più del 50 per cento della partecipazione dell’altra o, nel caso di una società, più del 50 per cento del totale dei diritti di voto e del capitale sociale, o se entrambi sono partecipati da un altro soggetto, direttamente o indirettamente, per più del 50 per cento della partecipazione, o, nel caso di una società, per più del 50 per cento del totale dei diritti di voto e del capitale sociale. (1)

7-ter. Ai fini del comma 7, al ricorrere delle condizioni di cui al comma 7-quater, si considera indipendente dal veicolo di investimento non residente il soggetto, residente o non residente anche operante tramite propria stabile organizzazione nel territorio dello Stato, che, in nome o per conto del veicolo di investimento non residente o di sue controllate, dirette o indirette, e anche se con poteri discrezionali, abitualmente concluda contratti di acquisto, di vendita o di negoziazione, o comunque contribuisca, anche tramite operazioni preliminari o accessorie, all’acquisto, alla vendita o alla negoziazione di strumenti finanziari, anche derivati e comprese le partecipazioni al capitale o al patrimonio, e di crediti.

7-quater. Le disposizioni del comma 7-ter si applicano a condizione che:

a) il veicolo di investimento non residente e le relative controllate siano residenti o localizzati in uno Stato o territorio compreso nell’elenco di cui all’articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239;

b) il veicolo di investimento non residente rispetti i requisiti di indipendenza stabiliti dal decreto previsto dal comma 7-quinquies;

c) il soggetto residente o non residente, che svolge l’attivita’ nel territorio dello Stato in nome o per conto del veicolo di investimento non residente di cui alla lettera a), non ricopra cariche negli organi di amministrazione e di controllo del veicolo di investimento e di sue controllate, dirette o indirette, e non detenga una partecipazione ai risultati economici del veicolo d’investimento non residente superiore al 25 per cento. A tal fine si considerano anche le partecipazioni agli utili spettanti a soggetti appartenenti al medesimo gruppo di tale soggetto. Il decreto previsto dal comma 7-quinquies stabilisce le modalità di computo della partecipazione agli utili;

d) il soggetto residente, o la stabile organizzazione nel territorio dello Stato del soggetto non residente, che presta servizi nell’ambito di accordi con entità appartenenti al medesimo gruppo riceva, per l’attivita’ svolta nel territorio dello Stato, una remunerazione supportata dalla documentazione idonea di cui all’articolo 1, comma 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Con provvedimento dell’Agenzia delle entrate sono definite le linee guida per l’applicazione a tale remunerazione dell’articolo 110, comma 7.

7-quinquies. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono stabilite le disposizioni di attuazione della disciplina dei commi 7-ter e 7-quater. (2)

8. Nonostante quanto previsto dal comma 7, non costituisce stabile organizzazione dell’impresa il solo fatto che la stessa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un raccomandatario marittimo di cui alla legge 4 aprile 1977, n. 135 o di un mediatore marittimo di cui alla legge 12 marzo 1968, n. 478 che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell’impresa, anche in via continuativa. (1)

9. Il fatto che un’impresa non residente con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli un’impresa residente, ne sia controllata, o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attività d’impresa non costituisce di per sé motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dell’altra.

9-bis. Al ricorrere delle condizioni di cui al comma 7-quater, la sede fissa d’affari a disposizione di un’impresa residente che vi svolge la propria attività, utilizzando il proprio personale, non si considera, ai fini del comma 1, a disposizione del veicolo di investimento di cui alla lettera a) del comma 7-quater non residente per il solo fatto che l’attivita’ dell’impresa residente reca un beneficio al predetto veicolo. (2)”

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(1) Commi modificati dal comma 1010 dell’art. 1 della Legge 205 del 27/12/2017.

(2) L’articolo 1, comma 255, della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023), ha modificato il comma 6 e inserito i commi 7-ter, 7-quater, 7-quinquies e 9-bis.

Art. 164 TUIR – Limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell’esercizio di imprese, arti e professioni. (ex art. 121-bis)

In vigore dal 01/01/2017

Modificato da: Legge del 11/12/2016 n. 232 Articolo 1

“1. Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell’esercizio di imprese, arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis):

a) per l’intero ammontare relativamente:

1) agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle autovetture ed autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell’articolo 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomotori e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attivita’ propria dell’impresa;

2) ai veicoli adibiti ad uso pubblico;

b) nella misura del 20 per cento relativamente alle autovetture e autocaravan, di cui alle citate lettere dell’articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285 del 1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo e’ diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1). Tale percentuale e’ elevata all’80 per cento per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attivita’ di agenzia o di rappresentanza di commercio. Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilita’ e’ ammessa, nella misura del 20 per cento, limitatamente ad un solo veicolo; se l’attivita’ e’ svolta da societa’ semplici e da associazioni di cui all’articolo 5, la deducibilita’ e’ consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato. Non si tiene conto: della parte del costo di acquisizione che eccede lire 35 milioni (pari a euro 18.075,99) per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni (pari a euro 4.131,66) per i motocicli, lire 4 milioni (pari a euro 2.065,83) per i ciclomotori; dell’ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione finanziaria; dell’ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede lire 7 milioni (pari a euro 3.615,20) per le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni (pari a euro 774,69) per i motocicli, lire ottocentomila (pari a euro 413,17) per i ciclomotori. Nel caso di esercizio delle predette attivita’ svolte da societa’ semplici e associazioni di cui al citato articolo 5, i suddetti limiti sono riferiti a ciascun socio o associato. I limiti predetti, che con riferimento al valore dei contratti di locazione anche finanziaria o di noleggio vanno ragguagliati ad anno, possono essere variati, tenendo anche conto delle variazioni dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell’anno precedente, con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell’industria, del commercio e dell’artigianato. I predetti limiti di 35 milioni di lire e di 7 milioni di lire sono elevati rispettivamente a euro 25.822,84 e a euro 5.164,57 per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio;

b-bis) nella misura del 70 per cento per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta.

1-bis. Le spese per carburante per autotrazione sono deducibili nella misura di cui al comma 1 se effettuate esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dall’articolo 7, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605 .(1)

2. Ai fini della determinazione del reddito d’impresa, le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato.

3. Ai fini della applicazione del comma 7 dell’articolo 102, il costo dei beni di cui al comma 1, lettera b), si assume nei limiti rilevanti ai fini della deduzione delle relative quote di ammortamento.”

—————-(1) Comma inserito dal comma 922 dell’art. 1 della Legge n. 205 del 27/12/2017. Per l’applicazione vedere dai commi 909 al 928 della Legge 205/2017.

Art. 163 TUIR – Divieto della doppia imposizione (ex art. 127)

In vigore dal 01/01/2004

Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1

“1. La stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza
dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi.”

Art. 165 TUIR – Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero (N.D.R.: ex art. 15)

In vigore dal 07/10/2015

Modificato da: Decreto legislativo del 14/09/2015 n. 147 Articolo 15

“1. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

2. I redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.

3. Se concorrono redditi prodotti in piu’ Stati esteri, la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato.

4. La detrazione di cui al comma 1 deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta di cui allo stesso comma 1, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. Nel caso in cui il pagamento a titolo definitivo avvenga successivamente si applica quanto previsto dal comma 7.

5. La detrazione di cui al comma 1 puo’ essere calcolata dall’imposta del periodo di competenza anche se il pagamento a titolo definitivo avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo. L’esercizio della facolta’ di cui al periodo precedente e’ condizionato all’indicazione, nelle dichiarazioni dei redditi, delle imposte estere detratte per le quali ancora non e’ avvenuto il pagamento a titolo definitivo (1).

6. L’imposta estera pagata a titolo definitivo su redditi prodotti nello stesso Stato estero eccedente la quota di imposta italiana relativa ai medesimi redditi esteri, costituisce un credito d’imposta fino a concorrenza della eccedenza della quota d’imposta italiana rispetto a quella estera pagata a titolo definitivo in relazione allo stesso reddito estero, verificatasi negli esercizi precedenti fino all’ottavo. Nel caso in cui negli esercizi precedenti non si sia verificata tale eccedenza, l’eccedenza dell’imposta estera puo’ essere riportata a nuovo fino all’ottavo esercizio successivo ed essere utilizzata quale credito d’imposta nel caso in cui si produca l’eccedenza della quota di imposta italiana rispetto a quella estera relativa allo stesso reddito di cui al primo periodo del presente comma. Le disposizioni di cui al presente comma relative al riporto in avanti e all’indietro dell’eccedenza si applicano anche ai redditi d’impresa prodotti all’estero dalle singole societa’ partecipanti al consolidato nazionale e mondiale, anche se residenti nello stesso paese, salvo quanto previsto dall’articolo 136, comma 6 (2).

7. Se l’imposta dovuta in Italia per il periodo d’imposta nel quale il reddito estero ha concorso a formare l’imponibile e’ stata gia’ liquidata, si procede a nuova liquidazione tenendo conto anche dell’eventuale maggior reddito estero, e la detrazione si opera dall’imposta dovuta per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione nella quale e’ stata richiesta.

Se e’ gia’ decorso il termine per l’accertamento, la detrazione e’ limitata alla quota dell’imposta estera proporzionale all’ammontare del reddito prodotto all’estero acquisito a tassazione in Italia.

8. La detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata.

9. Per le imposte pagate all’estero dalle societa’, associazioni e imprese di cui all’articolo 5 e dalle societa’ che hanno esercitato l’opzione di cui agli articoli 115 e 116 la detrazione spetta ai singoli soci nella proporzione ivi stabilita.

10. Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente.”

(1) Comma cosi’ modificato dall’art. 15, comma 1, lett. a) decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi l’art. 15, comma 3 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015. Per l’interpretazione autentica delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi l’art. 15, comma 2 decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147.

(2) Comma cosi’ modificato dall’art. 15, comma 1, lett. b) decreto legislativo 14 settembre 2015 n. 147. Per l’applicazione delle disposizioni contenute nel presente comma vedasi l’art. 15, comma 3 del citato decreto legislativo n. 147 del 2015.

Art. 166 TUIR – Imposizione in uscita

In vigore dal 12/01/2019

Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 2

Nota:Ai fini dell’articolo 166 del testo unico delle imposte sui redditi, come modificato dal comma 1, restano fermi i provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, ove compatibili, emanati in attuazione del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 2 luglio 2014, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale dell’8 luglio 2014, n. 156, adottato in attuazione dell’articolo 166 del testo unico delle imposte sui redditi, nella formulazione vigente anteriormente alle modifiche apportate dal comma 1.

“1. Le disposizioni del presente articolo si applicano ai soggetti che esercitano imprese commerciali qualora si verifichi una delle seguenti ipotesi:

a) sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato e trasferiscono all’estero la propria residenza fiscale;

b) sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato e trasferiscono attivi ad una loro stabile organizzazione situata all’estero con riferimento alla quale si applica l’esenzione degli utili e delle perdite di cui all’articolo 168-ter;

c) sono fiscalmente residenti all’estero, possiedono una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato e trasferiscono l’intera stabile organizzazione alla sede centrale o ad altra stabile organizzazione situata all’estero;

d) sono fiscalmente residenti all’estero, possiedono una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato e trasferiscono attivi facenti parte del patrimonio di tale stabile organizzazione alla sede centrale o ad altra stabile organizzazione situata all’estero;

e) sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato e sono stati oggetto di incorporazione da parte di una società fiscalmente non residente oppure hanno effettuato una scissione a favore di una o più beneficiarie non residenti oppure hanno effettuato il conferimento di una stabile organizzazione o di un ramo di essa situati all’estero a favore di un soggetto fiscalmente residente all’estero.

2. Ai fini delle lettere b) e d) del comma 1, il trasferimento di attivi a una stabile organizzazione o da una stabile organizzazione si intende effettuato quando, in applicazione dei criteri definiti dall’OCSE, considerando la stabile organizzazione un’entita’ separata e indipendente, che svolge le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, e tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati, tali attività si considerano rispettivamente entrate nel patrimonio o uscite dal patrimonio di tale stabile organizzazione.

3. Nelle ipotesi di cui al comma 1 sono imponibili i seguenti redditi:

a) nel caso di cui alla lettera a) del comma 1 la plusvalenza, unitariamente determinata, pari alla differenza tra il valore di mercato complessivo e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto delle attività e passività del soggetto che trasferisce la residenza fiscale che non sono confluite nel patrimonio di una stabile organizzazione di tale soggetto situata nel territorio dello Stato;

b) nel caso di cui alla lettera b) del comma 1 la differenza tra il valore di mercato e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto degli attivi trasferiti alla stabile organizzazione situata all’estero;

c) nel caso di cui alla lettera c) del comma 1 la plusvalenza, unitariamente determinata, pari alla differenza tra il valore di mercato e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto delle attività e passività facenti parte del patrimonio della stabile organizzazione trasferita alla sede centrale o alla stabile organizzazione situata all’estero;

d) nel caso di cui alla lettera d) del comma 1 la differenza tra il valore di mercato e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto degli attivi trasferiti alla sede centrale o alla stabile organizzazione situata all’estero;

e) nel caso di cui alla lettera e) del comma 1 la plusvalenza, unitariamente determinata, pari alla differenza tra il valore di mercato complessivo e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto delle attività e passività che prima del perfezionamento dell’operazione facevano parte del patrimonio di un soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato e che, successivamente a tale perfezionamento, non confluiscono nel patrimonio di una stabile organizzazione di un soggetto non residente situata nel territorio dello Stato.

4. Il valore di mercato di cui al comma 3 è determinato con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili tenendo conto, qualora si tratti di valore riferibile a un complesso aziendale o a un ramo di azienda, del valore dell’avviamento, calcolato tenendo conto delle funzioni e dei rischi trasferiti. Ai fini della determinazione del valore di mercato si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.

5. Nei casi di cui al comma 1, lettere a) ed e), sono altresì assoggettate alle imposte sui redditi le riserve in sospensione d’imposta, incluse quelle tassabili solo in caso di distribuzione, che risultano iscritte in bilancio al termine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza o prima del perfezionamento dell’operazione se, e nella misura in cui, non sono ricostituite nel patrimonio contabile di una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato. Nel caso di cui alla lettera c) sono altresì assoggettate alle imposte sui redditi le riserve in sospensione d’imposta, incluse quelle tassabili solo in caso di distribuzione, che risultano iscritte nel rendiconto economico e patrimoniale di cui all’articolo 152, comma 1, nel momento in cui si considera effettuato il trasferimento dell’intera stabile organizzazione.

6. Nel caso di cui al comma 1, lettera a), qualora, successivamente al trasferimento di residenza, non rimanga nel territorio dello Stato una stabile organizzazione, le perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza sono in primo luogo compensate, senza applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1, con il reddito di tale periodo d’imposta e, per la parte eventualmente eccedente, sono computate in diminuzione della plusvalenza di cui al comma 3, lettera a), senza applicazione del limite di cui al comma 1 dell’articolo 84. Nel caso di cui al comma 1, lettera a), qualora, successivamente al trasferimento di residenza, rimanga nel territorio dello Stato una stabile organizzazione, le perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza sono in primo luogo compensate, con applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1, con il reddito di tale periodo d’imposta e, per la parte eventualmente eccedente, al netto della quota, determinata ai sensi dell’articolo 181 senza applicazione delle condizioni e del limite di cui all’articolo 172, riferibile alla stabile organizzazione, sono computate in diminuzione della plusvalenza di cui al comma 3, lettera a), senza applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1. Nel caso di cui al comma 1, lettera c), le perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta di esistenza in Italia della stabile organizzazione sono in primo luogo compensate, senza applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1, con il reddito di tale periodo d’imposta e, per la parte eventualmente eccedente, sono computate in diminuzione della plusvalenza di cui al comma 3, lettera c), senza applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1. Qualora sia trasferito un ramo della stabile organizzazione le perdite realizzate fino al termine del periodo d’imposta precedente quello in cui si verifica il trasferimento sono in primo luogo compensate, con applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1, con il reddito realizzato dalla stabile organizzazione nel periodo d’imposta in cui si verifica il trasferimento e, per la parte eventualmente eccedente, al netto della quota, determinata ai sensi dell’articolo 181 senza applicazione delle condizioni e del limite di cui all’articolo 172, riferibile alla stabile organizzazione, sono computate in diminuzione della plusvalenza di cui alla lettera c) del comma 3, senza applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1. Nel caso di cui al comma 1, lettera e), qualora sia realizzata una delle operazioni di cui al comma 1, lettere a), b) e b-bis), dell’articolo 178 e, successivamente al perfezionamento dell’operazione, non rimanga nel territorio dello Stato una stabile organizzazione, le perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta prima del perfezionamento dell’operazione sono in primo luogo compensate, senza applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1, con il reddito di tale periodo d’imposta e, per la parte eventualmente eccedente, sono computate in diminuzione della plusvalenza di cui, al comma 3, lettera e), senza applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1. Nel caso di cui al comma 1, lettera e), qualora sia realizzata una delle operazioni di cui al comma 1, lettere a), b) e b-bis) dell’articolo 178 e, successivamente al perfezionamento dell’operazione, rimanga nel territorio dello Stato una stabile organizzazione, le perdite realizzate fino al termine dell’ultimo periodo d’imposta prima del perfezionamento dell’operazione sono in primo luogo compensate, con applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1, con il reddito di tale periodo d’imposta e, per la parte eventualmente eccedente, al netto della quota, determinata ai sensi dell’articolo 181, riferibile alla stabile organizzazione, sono computate in diminuzione della plusvalenza di cui al comma 3, lettera e), senza applicazione del limite di cui all’articolo 84, comma 1.

7. I redditi di cui al comma 3 sono determinati in via definitiva:

a) nel caso di cui alla lettera a), alla fine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza fiscale in Italia;

b) nel caso di cui alla lettera b), nel momento in cui si considera effettuato il trasferimento alla stabile organizzazione situata all’estero;

c) nel caso di cui alla lettera c), nel momento in cui si considera effettuato il trasferimento dell’intera stabile organizzazione;

d) nel caso di cui alla lettera d), nel momento in cui si considera effettuato il trasferimento alla sede centrale o alla stabile organizzazione situata all’estero;

e) nel caso di cui alla lettera e), nel momento in cui ha effetto l’operazione.

8. Ai fini del comma 7, non si tiene conto delle minusvalenze o delle plusvalenze realizzate successivamente al momento in cui sono determinati in via definitiva i redditi ivi indicati.

9. L’imposta determinata sui redditi di cui al comma 3, diminuiti delle perdite di cui al comma 6, previa opzione e subordinatamente alla prestazione di eventuali garanzie, può essere versata in cinque rate annuali di pari importo se:

a) nel caso di cui comma 1, lettera a), la residenza fiscale è trasferita in uno Stato appartenente all’Unione europea oppure in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo incluso nella lista, prevista dall’articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, degli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni e con il quale l’Italia ha stipulato un accordo sulla reciproca assistenza in materia di riscossione dei crediti tributari comparabile a quella assicurata dalla direttiva 2010/24/UE;

b) nel caso di cui al comma 1, lettera b), gli attivi sono trasferiti a una stabile organizzazione situata in uno Stato di cui alla lettera a);

c) nel caso di cui al comma 1, lettera c), la stabile organizzazione è trasferita in uno Stato di cui alla lettera a);

d) nel caso di cui al comma 1, lettera d), gli attivi sono trasferiti alla sede centrale o a una stabile organizzazione situate in uno Stato di cui alla lettera a);

e) nel caso di cui al comma 1, lettera e), se la società incorporante, la società beneficiaria o la società conferitaria della stabile organizzazione sia fiscalmente residente in uno Stato di cui alla lettera a).

10. L’opzione di cui al comma 9 riguarda necessariamente l’intera imposta sui redditi di cui al comma 3, unitariamente determinata.

11. Nel caso si opti per la rateizzazione ai sensi del comma 9, sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura prevista dall’articolo 20 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

12. Costituiscono ipotesi di decadenza dalla rateizzazione, e pertanto, comportano il versamento dell’imposta residua entro il termine previsto per il successivo versamento:

a) nel caso di cui al comma 9, lettera a), il successivo trasferimento della residenza fiscale in uno Stato diverso da quelli previsti da tale lettera;

b) nel caso di cui al comma 9, lettera b), il successivo trasferimento degli attivi a una stabile organizzazione situata in uno Stato diverso da quelli previsti dalla lettera a) del citato comma 9;

c) nel caso di cui al comma 9, lettera c), il successivo trasferimento della stabile organizzazione in uno Stato diverso da quelli previsti dalla lettera a) del citato comma 9;

d) nel caso di cui al comma 9, lettera d), il successivo trasferimento della sede centrale in uno Stato diverso da quelli previsti dalla lettera a) del citato comma 9 o il successivo trasferimento degli attivi a una stabile organizzazione situata in uno Stato diverso da quelli previsti dalla medesima lettera a);

e) nel caso di cui al comma 9, lettera e), il successivo trasferimento della residenza fiscale della società incorporante, della società beneficiaria o della società conferitaria della stabile organizzazione in uno Stato diverso da quelli previsti dalla lettera a) di tale comma;

f) la fusione, la scissione o il conferimento di azienda che comportano il trasferimento ad un soggetto residente in uno Stato diverso da quelli previsti dal comma 9, lettera a), delle attività e passività il cui valore di mercato ha concorso a formare la plusvalenza di cui al comma 3;

g) la cessione a terzi degli attivi il cui valore di mercato ha concorso a formare la plusvalenza di cui al comma 3, incluse le operazioni assimilate alla cessione ai sensi dell’articolo 9, il realizzo di tali attivi ai sensi dell’articolo 86, comma 1, lettera b), o il loro assoggettamento a una delle operazioni di cui al comma 1, lettera c);

h) la dichiarazione di fallimento o l’estinzione del soggetto che ha optato per la rateizzazione;

i) il mancato versamento di una rata che non sia regolarizzato entro 5 mesi dalla data di scadenza;

l) la cessione delle quote da parte dei soci delle società di cui all’articolo 5.

13. Per le imprese individuali e le società di persone si applica l’articolo 17, comma 1, lettere g) e l).

14. Il trasferimento all’estero della residenza fiscale di una società di capitali non comporta di per sé alcuna imposizione dei soci di tale società.

15. Con uno o più provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate possono essere emanate disposizioni di attuazione del presente articolo, finalizzate a individuare le modalità di esercizio dell’opzione di cui al comma 9, le circostanze in cui l’efficacia di tale opzione può essere subordinata alla prestazione di garanzie e l’entita’ e la forma tecnica di tali garanzie, nonché le modalità di monitoraggio dell’eventuale verificarsi delle ipotesi di decadenza dalla rateazione di cui al comma 12.”

Art. 166 Bis TUIR – Valori fiscali in ingresso.

In vigore dal 12/01/2019

Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 3

Nota:Per la deduzione del valore fiscale dei bene, si veda quanto disposto dall’articolo 1, commi 131 e 132, della legge 30 dicembre 2025, n. 199 (legge di bilancio 2026).

“1. Le disposizioni del presente articolo si applicano alle seguenti ipotesi:

a) un soggetto che esercita un’impresa commerciale trasferisce nel territorio dello Stato la propria residenza fiscale;

b) un soggetto fiscalmente residente all’estero trasferisce attivi a una propria stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato;

c) un soggetto fiscalmente residente all’estero trasferisce nel territorio dello Stato un complesso aziendale;

d) un soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato che possiede una stabile organizzazione situata all’estero con riferimento alla quale si applica l’esenzione degli utili e delle perdite di cui all’articolo 168-ter trasferisce alla sede centrale attivi facenti parte del patrimonio di tale stabile organizzazione;

e) un soggetto fiscalmente residente all’estero che esercita un’impresa commerciale e’ oggetto di incorporazione da parte di un soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato, effettua una scissione a favore di uno o piu’ beneficiari residenti nel territorio dello Stato oppure effettua il conferimento di una stabile organizzazione situata al di fuori del territorio dello Stato a favore di un soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato.

2. Ai fini del comma 1, lettere b) e d), il trasferimento di attivi a una stabile organizzazione o da una stabile organizzazione si intende effettuato quando, in applicazione dei criteri definiti dall’OCSE, considerando la stabile organizzazione un’entita’ separata e indipendente, che svolge le medesime o analoghe attivita’, in condizioni identiche o similari, e tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati, tali attivi si considerano rispettivamente entrati nel patrimonio o usciti dal patrimonio di tale stabile organizzazione.

3. Nelle ipotesi di cui al comma 1, le attivita’ e le passivita’ facenti parte del patrimonio del soggetto che ha trasferito la propria residenza fiscale nel territorio dello Stato, quelle facenti parte del patrimonio del soggetto incorporato, di quello del soggetto scisso o della stabile organizzazione oggetto di conferimento, gli attivi trasferiti alla stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato del soggetto non residente e quelli trasferiti dalla stabile organizzazione situata all’estero alla sede centrale situata in Italia, assumono quale valore fiscale il loro valore di mercato se:

a) il soggetto di cui al comma 1, lettera a), prima del trasferimento di residenza aveva la propria residenza fiscale in uno Stato appartenente all’Unione europea oppure in uno Stato incluso nella lista, prevista dall’articolo 11, comma 4, lettera c), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, degli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni;

b) il soggetto di cui al comma 1, lettera b), ha la propria residenza fiscale in uno Stato di cui alla lettera a);

c) il soggetto di cui al comma 1, lettera c), ha la propria residenza fiscale in uno Stato di cui alla lettera a);

d) lo Stato sul cui territorio si trova la stabile organizzazione di cui alla lettera d) del comma 1 e’ uno di quelli previsti dalla lettera a);

e) il soggetto di cui al comma 1, lettera e), ha la propria residenza fiscale in uno Stato di cui alla lettera a).

4. Il valore di mercato di cui al comma 3 e’ determinato con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili tenendo conto, qualora si tratti di valore riferibile a un complesso aziendale o a un ramo di azienda, del valore dell’avviamento, calcolato tenendo conto delle funzioni e dei rischi trasferiti. Ai fini della determinazione del valore di mercato si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 110, comma 7.

5. Nelle ipotesi di cui al comma 1, se non sono rispettate le condizioni di cui al comma 3, le attivita’ e le passivita’ facenti parte del patrimonio del soggetto che ha trasferito la propria residenza fiscale nel territorio dello Stato, quelle facenti parte del patrimonio del soggetto incorporato, di quello del soggetto scisso o della stabile organizzazione oggetto di conferimento, gli attivi trasferiti alla stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato del soggetto non residente e quelli trasferiti dalla stabile organizzazione situata all’estero alla sede centrale situata in Italia, assumono quale valore fiscale il loro valore di mercato, quale determinato in esito all’accordo preventivo di cui all’articolo 31-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. In assenza di tale accordo, il valore fiscale delle attivita’ e delle passivita’ e’ assunto, per le prime, in misura pari al minore tra il costo di acquisto, il valore di bilancio e il valore di mercato determinato ai sensi del comma 4, mentre per le seconde, in misura pari al maggiore tra questi.

6. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate sono stabilite le modalita’ di segnalazione dei valori delle attivita’ e delle passivita’ di cui ai commi 3 e 5. In caso di omessa o incompleta segnalazione, si applica la sanzione amministrativa prevista dall’articolo 8, comma 3-bis, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.”

Art. 167 TUIR – Disposizioni in materia di imprese estere controllate (ex art 127-bis)

In vigore dal 02/08/2025

Modificato da: Decreto-legge del 17/06/2025 n. 84 Articolo 4

“1. Le disposizioni del presente articolo si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonché, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.

2. Ai fini del presente articolo si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’ articolo 2359 del codice civile , da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50 per cento della partecipazione ai loro utili è detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell’ articolo 2359 del codice civile o tramite società fiduciaria o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

3. Ai fini del presente articolo, si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all’estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti che abbiano optato per il regime di cui all’articolo 168-ter.

4. La disciplina del presente articolo si applica se i soggetti controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti condizioni:

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore al 15 per cento. La tassazione effettiva dei soggetti controllati non residenti è pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio. A tal fine, il bilancio d’esercizio dei soggetti controllati non residenti deve essere oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato. Se la condizione di cui al periodo precedente non è verificata o la tassazione effettiva è inferiore al 15 per cento, i soggetti controllanti devono verificare che i soggetti controllati non residenti sono assoggettati ad una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, determinata secondo le modalità stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate;

b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o più delle seguenti categorie:

1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;

2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;

3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;

4) redditi da leasing finanziario;

5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;

6) proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente;

7) proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente; ai fini dell’individuazione dei servizi con valore economico aggiunto scarso o nullo si tiene conto delle indicazioni contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi del comma 7 dell’articolo 110.

4-bis. Ai fini del calcolo di cui al comma 4, lettera a), rileva anche l’imposta minima nazionale equivalente, definita nell’allegato A del decreto di recepimento della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 15 dicembre 2022 , dovuta dal soggetto controllato non residente. Ai fini del precedente periodo, l’imposta minima nazionale equivalente dovuta nel Paese di localizzazione del soggetto controllato non residente, individuato ai sensi dell’ articolo 12 del decreto di recepimento della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 15 dicembre 2022 , rileva in base al criterio di allocazione adottato dalla legislazione del Paese di localizzazione della controllata estera o, in assenza di tale criterio, in base al criterio di allocazione adottato dalla legislazione del Paese di localizzazione della controllata estera o, in assenza di tale criterio, in base al rapporto tra il reddito rilevante relativo al soggetto controllato non residente e la somma di tutti i redditi rilevanti relativi alle imprese ed entita’ del gruppo soggette all’imposta minima nazionale equivalente calcolata in maniera unitaria con il soggetto controllato non residente.

4-ter. La tassazione effettiva di cui al comma 4, lettera a), si considera non inferiore al 15 per cento per i soggetti controllanti di cui al comma 1 che, con riferimento ai soggetti di cui ai commi 2 e 3, corrispondono, nel rispetto degli articoli 7 e 8 della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016, un importo pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio. L’importo di cui al primo periodo non e’ deducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive. L’utile contabile netto e’ calcolato senza tenere in considerazione le imposte che hanno concorso a determinare detto valore, la svalutazione di attivi e gli accantonamenti a fondi rischi e oneri. Permanendo il requisito del controllo, l’opzione per la modalita’ semplificata di calcolo di cui al presente comma ha durata per tre esercizi del soggetto controllante ed e’ irrevocabile. Al termine del triennio l’opzione si intende tacitamente rinnovata per il successivo triennio a meno che non sia revocata, secondo le modalita’ e i termini previsti per la comunicazione dell’opzione. La disposizione di cui al quinto periodo si applica al termine di ciascun triennio. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le modalita’ di comunicazione dell’esercizio e della revoca dell’opzione. Nel caso di esercizio dell’opzione, essa e’ effettuata per tutti i soggetti controllati non residenti come definiti ai commi 2 e 3 e per i quali sussistono le condizioni di cui al comma 4, lettera b).

4-quater. Le disposizioni di cui al comma 4-ter si applicano a condizione che i bilanci di esercizio sono oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione dei soggetti controllati non residenti, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato.

5. Le disposizioni del presente articolo non si applicano se il soggetto di cui al comma 1 dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali. Ai fini del presente comma, il contribuente può interpellare l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’ articolo 11, comma 1, lettera e), della legge 27 luglio 2000, n. 212 . Per i contribuenti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’ articolo 3 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, l’istanza di interpello di cui al secondo periodo può essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).

6. Ricorrendo le condizioni di applicabilità della disciplina del presente articolo, il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente è imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d’imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente. In caso di partecipazione indiretta per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, i redditi sono imputati a questi ultimi soggetti in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

7. Ai fini del comma 6, i redditi del soggetto controllato non residente sono determinati a seconda delle sue caratteristiche, in base alle disposizioni valevoli ai fini dell’imposta sul reddito delle società per i soggetti di cui all’articolo 73, fatta eccezione per le disposizioni di cui agli articoli 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 , 2, comma 36-decies, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138 , convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148 , 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 , convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 , 1 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201 , convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 , e 86, comma 4, del presente testo unico .

8. I redditi imputati e determinati ai sensi dei commi 6 e 7 sono assoggettati a tassazione separata con l’aliquota media applicata sul reddito del soggetto cui sono imputati e, comunque, non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società.

9. Dall’imposta determinata ai sensi del comma 8 sono ammesse in detrazione, con le modalità e nei limiti di cui all’articolo 165, le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente e l’imposta pagata a titolo di imposta minima nazionale equivalente, definita nell’allegato A del decreto di recepimento della direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 15 dicembre 2022, dovuta dal soggetto controllato non residente nella misura individuata al comma 4-bis.

10. Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti controllati non residenti non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti di cui al comma 1 fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione ai sensi del comma 8, anche nei periodi d’imposta precedenti. La previsione del precedente periodo non si applica con riguardo a un organismo di investimento collettivo del risparmio non residente. In questo caso, tuttavia, le imposte pagate in Italia dai soggetti di cui al comma 1 si aggiungono al costo fiscalmente riconosciuto delle quote del predetto organismo. Le imposte pagate all’estero sugli utili che non concorrono alla formazione del reddito ai sensi del primo periodo sono ammesse in detrazione, con le modalità e nei limiti di cui all’articolo 165, fino a concorrenza dell’imposta determinata ai sensi del comma 8, diminuita degli importi ammessi in detrazione ai sensi del comma 9.

11. L’Agenzia delle Entrate, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove per la disapplicazione delle disposizioni del presente articolo in base al comma 5. Qualora l’Agenzia delle Entrate non ritenga idonee le prove addotte dovrà darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento. Fatti salvi i casi in cui la disciplina del presente articolo sia stata applicata oppure non lo sia stata per effetto dell’ottenimento di una risposta favorevole all’interpello di cui al comma 5, il soggetto di cui al comma 1 deve segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3, al ricorrere delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).

12. L’esimente prevista nel comma 5 non deve essere dimostrata in sede di controllo qualora il contribuente abbia ottenuto risposta positiva al relativo interpello, fermo restando il potere dell’Agenzia delle entrate di controllare la veridicità e completezza delle informazioni e degli elementi di prova forniti in tale sede.

13. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, possono essere adottate ai sensi dell’ articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400 , disposizioni attuative del presente articolo.”