Testo dell'articoloVigente
Art. 79 D.Lgs. 117/2017 Codice Terzo Settore — Disposizioni in materia di imposte sui redditi
In vigore dal 03/08/2017
1. Agli enti del Terzo settore, diversi dalle imprese sociali, si applicano le disposizioni di cui al presente titolo nonché le norme del titolo II del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 , in quanto compatibili.
2. Le attività di interesse generale di cui all'articolo 5, ivi incluse quelle accreditate o contrattualizzate o convenzionate con le amministrazioni pubbliche di cui all' articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165 , l'Unione europea, amministrazioni pubbliche straniere o altri organismi pubblici di diritto internazionale, si considerano di natura non commerciale quando sono svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto anche conto degli apporti economici degli enti di cui sopra e salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall'ordinamento. ((I costi effettivi sono determinati computando, oltre ai costi diretti, tutti quelli imputabili alle attività di interesse generale e, tra questi, i costi indiretti e generali, ivi compresi quelli finanziari e tributari)) .
2-bis. Le attività di cui al comma 2 si considerano non commerciali qualora i ricavi non superino di oltre il ((6 per cento)) i relativi costi per ciascun periodo d'imposta ((e per non oltre tre periodi d'imposta consecutivi)) .
3. Sono altresì considerate non commerciali: a) le attività di cui all'articolo 5, comma 1, lettera h), se svolte direttamente dagli enti di cui al comma 1 la cui finalità principale consiste nello svolgere attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale e purché tutti gli utili siano interamente reinvestiti nelle attività di ricerca e nella diffusione gratuita dei loro risultati e non vi sia alcun accesso preferenziale da parte di altri soggetti privati alle capacità di ricerca dell'ente medesimo nonché ai risultati prodotti; b) le attività di cui all'articolo 5, comma 1, lettera h), affidate dagli enti di cui al comma 1 ad università e altri organismi di ricerca che la svolgono direttamente in ambiti e secondo modalità definite dal decreto del Presidente della Repubblica 20 marzo 2003, n. 135 . b-bis) le attività di cui all'articolo 5, comma 1, lettere a), b) e c), se svolte da fondazioni delle ex istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza, a condizione che gli utili siano interamente reinvestiti nelle attività di natura sanitaria o socio-sanitaria e che non sia deliberato alcun compenso a favore degli organi amministrativi.
4. Non concorrono, in ogni caso, alla formazione del reddito degli enti del Terzo settore ((di natura non commerciale ai sensi del comma 5)) : a) i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; b) i contributi e gli apporti erogati da parte delle amministrazioni pubbliche di cui all' articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165 per lo svolgimento, anche convenzionato o in regime di accreditamento di cui all' articolo 9, comma 1, lettera g), del decreto legislativo 7 dicembre 1993, n. 517 , delle attività di cui ai commi 2 e 3 del presente articolo.
5. Si considerano non commerciali gli enti del Terzo settore di cui al comma 1 che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di cui all'articolo 5 in conformità ai criteri indicati nei commi 2 e 3 del presente articolo. Indipendentemente dalle previsioni statutarie gli enti del Terzo settore assumono fiscalmente la qualifica di enti commerciali qualora i proventi delle attività di cui all'articolo 5, svolte in forma d'impresa non in conformità ai criteri indicati nei commi 2 e 3 del presente articolo, nonché le attività di cui all'articolo 6, fatta eccezione per le attività di sponsorizzazione svolte nel rispetto dei criteri di cui al decreto previsto all'articolo 6, superano, nel medesimo periodo d'imposta, le entrate derivanti da attività non commerciali.
5-bis. Si considerano entrate derivanti da attività non commerciali i contributi, le sovvenzioni, le liberalità, le quote associative dell'ente ((, i proventi non commerciali di cui agli articoli 84 e 85)) e ogni altra entrata assimilabile alle precedenti, ivi compresi i proventi e le entrate considerate non commerciali ai sensi dei commi 2, 3 e 4 tenuto conto altresì del valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività svolte con modalità non commerciali.
5-ter. Il mutamento della qualifica, da ente di terzo settore non commerciale a ente di terzo settore commerciale, opera a partire dal periodo d'imposta in cui l'ente assume natura commerciale. ((Per i due periodi d'imposta successivi al termine fissato dall'articolo 104, comma 2, il mutamento di qualifica, da ente del Terzo settore non commerciale a ente del Terzo settore commerciale o da ente del Terzo settore commerciale a ente del Terzo settore non commerciale, opera a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui avviene il mutamento di qualifica)) .
6. Si considera non commerciale l'attività svolta dalle associazioni del Terzo settore nei confronti dei propri associati e dei, ((familiari conviventi)) degli stessi in conformità alle finalità istituzionali dell'ente. Non concorrono alla formazione del reddito delle associazioni del Terzo settore le somme versate dagli associati a titolo di quote o contributi associativi. Si considerano, tuttavia, attività di natura commerciale le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti degli associati e dei, ((familiari conviventi)) degli stessi verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto ((, salvo che le relative attività siano svolte alle condizioni di cui ai commi 2 e 2-bis)) . Detti corrispettivi concorrono alla formazione del reddito complessivo come componenti del reddito di impresa o come redditi diversi a seconda che le relative operazioni abbiano carattere di abitualità o di occasionalità.
Commento
L'art. 79 è la norma che gli operatori del Terzo settore studiano più di tutte. La ragione è che il suo contenuto determina concretamente il regime fiscale applicabile all'ETS: a parità di forma giuridica, di iscrizione al RUNTS e di attività statutaria, un ente può essere fiscalmente «non commerciale» (con notevoli benefici in termini di tassazione dei proventi e di applicazione del regime degli enti non commerciali del titolo II del TUIR) oppure «commerciale» (con applicazione del regime ordinario degli enti commerciali e tassazione IRES piena del 24 per cento sul reddito d'impresa). La distinzione non è formalistica: dipende dall'effettivo rapporto economico tra ricavi e costi delle attività di interesse generale, monitorato annualmente attraverso le scritture contabili e il bilancio.
Storicamente, la distinzione tra enti commerciali e non commerciali è ben nota al sistema tributario italiano (art. 73 TUIR, artt. 143-150 TUIR sugli enti non commerciali) e si fondava tradizionalmente sull'attività «esclusiva o principale» dell'ente. La novità dell'art. 79 CTS è il criterio quantitativo applicato a livello di singola attività di interesse generale: non basta più la qualificazione statutaria dell'attività, occorre il riscontro concreto del rapporto tra ricavi e costi. Le attività di interesse generale possono essere svolte sia in modalità non commerciale (a titolo gratuito o a costo coperto, con i ricavi che non eccedono significativamente i costi effettivi) sia in modalità commerciale (con corrispettivi che generano un margine). La distinzione si gioca quindi sul piano dell'effettiva struttura economica dell'attività. La soglia del 6 per cento introdotta dal comma 2-bis nel 2022 dal D.L. 73/2022 (cosiddetto «Decreto semplificazioni») ha rappresentato una concessione importante alla pratica: nel mondo reale, anche un'attività non lucrativa può occasionalmente registrare ricavi marginalmente superiori ai costi (per assestamento di esercizio, per imprevisti, per scelte gestionali prudenti, per coperture su esercizi successivi). La tolleranza del 6 per cento per non oltre tre periodi consecutivi consente di mantenere la natura non commerciale anche in queste situazioni, evitando di trasformare ogni piccolo margine in causa di riqualificazione fiscale dell'intero ente.
La struttura del comma 4 è altrettanto importante per la pratica. Sono esclusi dalla formazione del reddito i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche occasionali (con i limiti del D.M. 25 maggio 1995 e successive prassi AdE; il D.L. 73/2022 ha aggiornato il quadro), i contributi pubblici per lo svolgimento di attività non commerciali, gli importi di altri ETS riconducibili a contratti di accreditamento, le erogazioni liberali ricevute. Si tratta di una serie di proventi che, in via di principio, non si considerano «ricavi» commerciali ma trasferimenti a sostegno dell'attività non lucrativa dell'ente: la loro natura è di sostegno, non di scambio sinallagmatico, e quindi rimangono al di fuori del calcolo dei ricavi commerciali. L'individuazione corretta della natura del provento (corrispettivo per servizio prestato o erogazione liberale; contributo pubblico per attività commerciale o per attività non commerciale; raccolta fondi occasionale o sistematica) è cruciale per la corretta applicazione dell'art. 79. La giurisprudenza tributaria ha chiarito in più occasioni che la qualifica del provento dipende dall'analisi sostanziale del rapporto economico: la denominazione formale data dalle parti (donazione, contributo, corrispettivo) non è vincolante se non corrisponde alla realtà operativa.
Il criterio di prevalenza del comma 5 è il «test finale» che determina la qualificazione dell'ETS. Si considera non commerciale l'ETS quando i proventi delle attività di interesse generale svolte in forma non commerciale prevalgono su quelli delle attività di interesse generale svolte in forma commerciale, considerando anche le attività diverse ex art. 6 CTS nel calcolo dei proventi commerciali. Il comma 5-bis introduce però un correttivo importante: anche se le attività non commerciali sono in prevalenza, l'ETS si considera commerciale se i proventi commerciali superano quelli non commerciali del 50 per cento per due esercizi consecutivi. La ratio è evitare situazioni in cui un'attività commerciale fiorente sia «mascherata» da una piccola attività non commerciale di facciata, mantenendo formalmente la prevalenza ma in realtà operando come un'impresa. Per gli ETS che si avvicinano alla soglia, il monitoraggio annuale del rapporto tra proventi commerciali e non commerciali è un'attività di gestione strategica che si svolge in sede di chiusura del bilancio. La riqualificazione come ente commerciale comporta l'applicazione del regime IRES ordinario, la perdita di alcuni benefici fiscali specifici degli ETS non commerciali (in particolare le agevolazioni IVA su corrispettivi verso soci ex art. 4 D.P.R. 633/1972 nelle versioni speciali per il Terzo settore, l'esenzione IRES sui redditi degli immobili ex art. 84 CTS per ODV ed enti filantropici), l'eventuale necessità di optare per il regime forfetario dell'art. 80 CTS che può attenuare l'impatto fiscale. Il quadro complessivo richiede una pianificazione contabile e gestionale attenta, da impostare in raccordo con la chiusura del bilancio e con il deposito dei documenti contabili al RUNTS. La circolare dell'Agenzia delle entrate 9/E del 21 aprile 2022 ha fornito i primi chiarimenti applicativi sull'art. 79 dopo le modifiche del D.L. 73/2022, e ha precisato che il calcolo dei ricavi e dei costi effettivi va effettuato secondo principi di competenza economica e considerando l'intera filiera dei costi imputabili all'attività (diretti, indiretti, generali, finanziari, tributari).
Prassi e linee guida
· Ambito applicativo e criteri di non commercialità ai fini IRES (art. 79)
Chiarimenti sulle disposizioni del Codice del Terzo settore
La circolare chiarisce che l'art. 79 CTS delimita l'ambito soggettivo del Titolo X agli ETS non imprese sociali iscritti al RUNTS. Il comma 5 definisce la qualifica di ETS non commerciale (prevalenza di entrate non commerciali). Le attività di interesse generale si considerano non commerciali se ricavi non superano costi effettivi con tolleranza del 6% per tre periodi consecutivi; i contributi pubblici di cui al comma 4 non concorrono alla qualificazione commerciale.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.it· Disciplina dei criteri di non commercialità delle attività degli associati e raccolta fondi
Agenzia delle Entrate
La circolare (sezioni 2.2.5-2.2.7) chiarisce il trattamento ai fini IRES delle raccolte fondi (non commerciali se occasionali e senza concorrenzialità), dei contributi e apporti delle PA (non commerciali ex art. 79 comma 4) e delle attività verso gli associati (non commerciali se rispettano criteri di non eccedenza costi/ricavi). Il regime integra e supera le previgenti disposizioni TUIR.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.it· 24/01/2024
Agenzia delle Entrate
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itCasi pratici
Caso 1: APS sportiva con corsi e quote sociali
Un'APS sportiva ha 200 soci e organizza corsi di pratica sportiva amatoriale per soci e familiari conviventi. Nell'esercizio 2026 i ricavi sono: quote sociali 30.000 euro; corrispettivi specifici dei soci per i corsi (decommercializzati ex art. 85 CTS) 50.000 euro; erogazioni liberali da terzi 15.000 euro; contributo regionale per attività sportiva 10.000 euro; ricavi da bar associativo aperto a non soci (commerciale) 25.000 euro. Costi effettivi totali 110.000 euro. Verifica ex art. 79 CTS: i corrispettivi specifici verso soci (50.000) sono decommercializzati ex art. 85, comma 1; le quote sociali (30.000) non sono ricavi commerciali; le erogazioni liberali e il contributo pubblico (25.000 totali) sono esclusi ex art. 79, comma 4; il bar verso non soci (25.000) è commerciale. Test di prevalenza: proventi non commerciali = 30+50+15+10 = 105k euro; proventi commerciali = 25k euro. Prevalenza non commerciale ampiamente rispettata. L'APS mantiene la qualifica di ETS non commerciale e tassa solo i proventi del bar verso non soci, eventualmente optando per il regime forfetario dell'art. 80 CTS.
Caso 2: Fondazione che gestisce un centro diurno per disabili in convenzione con il Comune
Una fondazione ETS gestisce un centro diurno per persone con disabilità in convenzione con il Comune. Nel 2026 i ricavi sono: corrispettivi del Comune per servizi accreditati (rimborso forfettario per utente in convenzione) 180.000 euro; rette degli utenti privati (famiglie che pagano direttamente) 25.000 euro; raccolta fondi annuale presso la cittadinanza 8.000 euro; erogazioni liberali 4.000 euro; canone di affitto di un piccolo appartamento di proprietà a terzi 6.000 euro. Costi effettivi totali del centro 200.000 euro. Verifica ex art. 79 CTS: i corrispettivi del Comune (180.000) per servizi accreditati ex art. 5, comma 1, lettera a) sono non commerciali ex comma 2, perché i ricavi totali della convenzione (180.000) sono inferiori ai costi effettivi (200.000); le rette dei privati (25.000) si sommano ai corrispettivi del Comune ai fini del confronto: totale ricavi attività di interesse generale 205.000 contro costi 200.000, eccedenza 5.000 pari al 2,5 per cento, ampiamente entro la soglia del 6 per cento del comma 2-bis; l'attività rimane quindi non commerciale. La raccolta fondi occasionale (8.000) e le erogazioni liberali (4.000) sono escluse ex comma 4. L'affitto dell'appartamento (6.000) è ricavo commerciale di natura immobiliare. L'ETS mantiene la qualifica di ente non commerciale ai fini fiscali.
Domande frequenti
Cosa sono i «costi effettivi» dell'attività?
Sono tutti i costi imputabili all'attività di interesse generale: costi diretti (materie prime, prestazioni di servizi specifiche, personale dedicato), costi indiretti e generali (utenze, affitti, ammortamenti, compensi agli amministratori in quota parte), costi finanziari (interessi passivi) e tributari (imposte e tasse) imputabili all'attività. Il D.L. 73/2022 ha chiarito esplicitamente che i costi effettivi includono anche i costi indiretti e generali, con riferimento a una nozione di costo «pieno» dell'attività. Il calcolo si fa tipicamente con criteri di ripartizione (ad esempio percentuali su superficie utilizzata, ore di personale, fatturato). L'evidenziazione dei costi effettivi nel bilancio dell'ETS è fondamentale per dimostrare che i corrispettivi non li superano e quindi mantenere la natura non commerciale dell'attività.
La soglia del 6 per cento si applica a tutti gli ETS?
Sì, a tutti gli ETS non commerciali (esclusi quelli regolati dall'art. 79, commi 3 e 4, e le imprese sociali che hanno regime proprio). Il comma 2-bis dell'art. 79, introdotto dal D.L. 73/2022 e in vigore con piena efficacia dal periodo d'imposta successivo, consente che i ricavi delle attività di interesse generale superino i costi effettivi entro il limite del 6 per cento e per non oltre tre periodi d'imposta consecutivi, senza che ciò comporti la qualificazione di tali attività come commerciali. Superato il limite (per importo o per durata), l'attività si considera commerciale e l'ETS deve verificarne l'impatto sulla qualificazione generale ex comma 5. Il monitoraggio annuale del rapporto ricavi/costi è una buona prassi gestionale per gli ETS che operano con corrispettivi specifici.
Le erogazioni liberali ricevute concorrono ai ricavi commerciali?
No. Le erogazioni liberali sono per natura non corrispettive: il donatore non riceve nulla in cambio della propria erogazione (salvo eventuali piccoli omaggi di valore simbolico). Il comma 4 dell'art. 79 esclude dai ricavi che concorrono al test di qualificazione le erogazioni liberali, i fondi delle raccolte pubbliche occasionali e i contributi pubblici per attività non commerciali. La distinzione tra «corrispettivo per servizio» (che concorre ai ricavi) e «erogazione liberale» (che non concorre) è quindi cruciale. Una donazione «mirata» a sostegno di una specifica attività non si trasforma in corrispettivo se rimane caratterizzata dall'animus donandi e dall'assenza di una controprestazione del donatario. La pratica contrattuale tipica delle erogazioni liberali (mancanza di obbligazioni sinallagmatiche, libera revocabilità prima dell'effettiva attribuzione, finalità di sostegno) è la documentazione di base per confermarne la natura non corrispettiva.
Quando un ETS diventa fiscalmente commerciale?
Secondo l'art. 79, comma 5, un ETS si considera non commerciale quando i proventi delle attività di interesse generale svolte in forma non commerciale prevalgono su quelli delle attività di interesse generale svolte in forma commerciale, considerando anche le attività diverse ex art. 6 CTS. Il comma 5-bis precisa però che l'ETS è comunque qualificato come commerciale per due esercizi consecutivi quando i proventi commerciali superano quelli non commerciali del 50 per cento. In pratica, il monitoraggio si fa annualmente attraverso il bilancio: si calcolano i proventi delle attività di interesse generale non commerciali (ex commi 2, 2-bis e 3) e quelli delle stesse attività in forma commerciale, oltre ai proventi delle attività diverse ex art. 6. Se il rapporto rispetta la prevalenza non commerciale e non scatta il correttivo del comma 5-bis, l'ETS mantiene la qualifica di ente non commerciale ai fini fiscali.
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