Art. 36 Accertamento – Comunicazione di violazioni tributarie (1)

Funzione e ratio dell’art. 36 D.P.R. 600/1973

L’art. 36 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, oggi rubricato «Comunicazione di violazioni tributarie» (rubrica sostituita dall’art. 37, comma 1, lett. a), L. 340/2000), è la norma di raccordo fra il procedimento amministrativo di accertamento e il procedimento penale tributario. La sua portata operativa risiede oggi nel comma 4, unico sopravvissuto alla riforma del 2000 che ha abrogato i primi tre commi, dedicati a obblighi di comunicazione societaria poi assorbiti dalla disciplina del Registro delle imprese.

Il comma 4 impone ai soggetti pubblici incaricati di funzioni ispettive o di vigilanza, agli organi giurisdizionali penali, civili e amministrativi e, previa autorizzazione, agli organi di polizia giudiziaria, di comunicare alla Guardia di finanza competente per il luogo di rilevazione i fatti, appresi a causa o nell’esercizio delle funzioni, che possano configurarsi come violazioni tributarie. La comunicazione è atto dovuto e si accompagna sul piano penale all’obbligo generale di denuncia ex art. 331 c.p.p. per i pubblici ufficiali e gli incaricati di pubblico servizio.

Il rapporto con l’art. 331 c.p.p.

L’art. 331 c.p.p. costituisce la cornice generale: il pubblico ufficiale o l’incaricato di pubblico servizio che, nell’esercizio o a causa delle funzioni, ha notizia di un reato perseguibile d'ufficio deve farne denuncia per iscritto, senza ritardo, al pubblico ministero o a un ufficiale di polizia giudiziaria. La denuncia contiene gli elementi essenziali del fatto, il giorno dell’acquisizione della notizia, le fonti di prova note e le generalità della persona alla quale il fatto è attribuito. I funzionari dell’Agenzia e i militari della Guardia di finanza in servizio ispettivo sono pubblici ufficiali ex art. 357 c.p. e rispondono di omessa denuncia ex art. 361 c.p. in caso di inerzia.

Nella prassi, la verifica che supera le soglie penali si conclude con un processo verbale di constatazione (PVC) che funge anche da informativa di reato e viene trasmesso alla Procura della Repubblica competente per il luogo di consumazione del reato. La GdF, polizia giudiziaria specializzata in materia tributaria, opera spesso a delega della Procura ex art. 370 c.p.p. per gli atti istruttori successivi (perquisizioni, sequestri preventivi, intercettazioni).

Le soglie penali del D.Lgs. 74/2000

L’obbligo di denuncia scatta quando la violazione integra una delle fattispecie del D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74. Le soglie quantitative, riviste dal D.L. 26 ottobre 2019 n. 124 (convertito dalla L. 19 dicembre 2019 n. 157), individuano il discrimine fra illecito amministrativo e reato:

• Art. 2 dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o documenti per operazioni inesistenti: nessuna soglia, reclusione da 4 a 8 anni (ridotta da 18 mesi a 6 anni se l’importo annuo è inferiore a 100.000 euro);
• Art. 3 dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici: imposta evasa superiore a 30.000 euro ed elementi attivi sottratti superiori al 5% del dichiarato o comunque a 1.500.000 euro;
• Art. 4 dichiarazione infedele: imposta evasa superiore a 100.000 euro ed elementi attivi sottratti superiori al 10% o comunque a 2.000.000 euro;
• Art. 5 omessa dichiarazione: imposta evasa superiore a 50.000 euro per ciascuna imposta;
• Art. 8 emissione di fatture o documenti per operazioni inesistenti: nessuna soglia, pena base da 4 a 8 anni;
• Art. 10 occultamento o distruzione di documenti contabili: nessuna soglia, reclusione da 3 a 7 anni;
• Art. 10-bis omesso versamento di ritenute dovute o certificate: 150.000 euro per periodo d'imposta;
• Art. 10-ter omesso versamento IVA: 250.000 euro per periodo d'imposta;
• Art. 10-quater indebita compensazione: 50.000 euro per crediti non spettanti, stessa soglia per i crediti inesistenti (qui la pena va da 18 mesi a 6 anni);
• Art. 11 sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte: somma dovuta superiore a 50.000 euro (con aggravamento sopra 200.000 euro).

Il superamento della soglia non è di per sé indice automatico di responsabilità penale: occorre verificare la sussistenza del dolo specifico di evasione, elemento costitutivo della maggior parte delle fattispecie, e l’idoneità della condotta a ostacolare l’accertamento. La giurisprudenza della Cassazione penale richiede una rigorosa motivazione sul nesso fra superamento quantitativo e proiezione soggettiva.

Il «doppio binario» e il principio di specialità

Il rapporto fra sanzione amministrativa e sanzione penale è governato dal principio di specialità sancito dall’art. 19 D.Lgs. 74/2000: quando uno stesso fatto è punito da una disposizione penale e da una amministrativa, si applica solo la disposizione speciale, di regola quella penale. L’art. 21 dello stesso decreto regola il doppio binario procedimentale: l’amministrazione finanziaria irroga comunque la sanzione amministrativa, ma l’esecuzione resta sospesa fino al passaggio in giudicato della sentenza penale, e diviene definitivamente ineseguibile in caso di condanna o di applicazione di pena su richiesta.

Il sistema del doppio binario è stato a lungo sotto pressione per il principio del ne bis in idem di matrice convenzionale (art. 4 Protocollo n. 7 CEDU) e unionale (art. 50 Carta di Nizza). La Corte di Giustizia UE, con la sentenza 20 marzo 2018 in causa C-524/15 Menci, ha ritenuto la duplicazione sanzionatoria compatibile con la Carta a tre condizioni: scopi complementari, meccanismi di coordinamento per evitare oneri eccessivi, proporzionalità della sanzione complessiva. La giurisprudenza italiana (Cass. SU n. 37425/2013; Corte Cost. n. 222/2019) ha recepito l’impostazione, valorizzando proprio l’art. 21 come strumento di coordinamento idoneo a evitare il bis in idem sostanziale.

Il coordinamento operativo Agenzia, GdF e Procura

Il flusso informativo segue uno schema consolidato. L’ufficio dell’Agenzia che rileva fatti riconducibili al D.Lgs. 74/2000 redige una segnalazione qualificata e la trasmette alla GdF e, in parallelo, alla Procura della Repubblica. La GdF, ricevuta la segnalazione, esegue gli approfondimenti investigativi e redige il PVC con allegata informativa di reato. La Procura, iscritta la notizia di reato nel registro ex art. 335 c.p.p., apre il procedimento penale.

Sul piano amministrativo, l’ufficio prosegue autonomamente l’attività di accertamento ed emette l'avviso di accertamento entro i termini ordinari, raddoppiati ex art. 43 D.P.R. 600/1973 nei casi in cui sussista l’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. per uno dei reati del D.Lgs. 74/2000, purché la denuncia sia stata presentata entro i termini ordinari di decadenza (Corte Cost. n. 247/2011, oggi codificata). La definitività dell’atto consente l'iscrizione a ruolo e l’attivazione delle procedure di riscossione.

Il segreto istruttorio e i flussi documentali

Una volta aperto il procedimento penale, gli atti di indagine sono coperti dal segreto istruttorio dell’art. 329 c.p.p. fino a quando l’imputato non possa averne conoscenza e, comunque, non oltre la chiusura delle indagini preliminari. Il segreto vincola anche il personale dell’Agenzia che venga a conoscenza degli atti per finalità tributarie: i dati possono essere utilizzati a fini fiscali ma non divulgati a terzi prima del venir meno del vincolo.

L’art. 220 disp. att. c.p.p. impone, una volta emersi indizi di reato nel corso di un’attività ispettiva, di proseguire con le forme del codice di procedura penale, a pena di inutilizzabilità degli atti compiuti senza le garanzie difensive. Il passaggio fra fase amministrativa libera e fase penale presidiata dal difensore deve essere segnato cronologicamente nel PVC.

La riforma D.Lgs. 87/2024 e la non punibilità ex art. 13

La riforma del sistema sanzionatorio tributario operata dal D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87, in attuazione della delega fiscale (L. 9 agosto 2023 n. 111), ha ridisegnato in profondità il raccordo amministrativo-penale. Sono stati ampliati i meccanismi di estinzione e di non punibilità: l’art. 13 D.Lgs. 74/2000, riscritto, prevede che i reati di omesso versamento (artt. 10-bis e 10-ter) e di indebita compensazione di crediti non spettanti (art. 10-quater comma 1) non siano punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento, anche a seguito di speciali procedure conciliative o di adesione.

Per i reati di cui agli artt. 4 e 5 (infedele e omessa dichiarazione), la non punibilità opera se il pagamento integrale avviene prima della formale conoscenza, da parte dell’autore, di accessi, ispezioni, verifiche o di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. La riforma ha inoltre introdotto, all’art. 23 D.Lgs. 74/2000, una causa di non punibilità per crisi non transitoria di liquidità, applicabile ai reati di omesso versamento quando il mancato pagamento dipenda da fatti sopravvenuti, non addebitabili all’autore, e siano state esperite tutte le azioni dirette al reperimento delle risorse.

Casi pratici

Tizio, amministratore unico di una S.r.l. operante nel commercio all’ingrosso, omette di presentare la dichiarazione dei redditi e IVA per l’anno 2023, nonostante un volume d'affari di 2,3 milioni di euro. La verifica della Guardia di finanza accerta un’imposta evasa di 180.000 euro IRES e 320.000 euro IVA. Superate ampiamente le soglie ex art. 5 D.Lgs. 74/2000 (50.000 euro per imposta), la GdF redige il PVC contestando il reato di omessa dichiarazione e, contestualmente, trasmette informativa di reato alla Procura. Il difensore di Tizio valuta l’accesso al pagamento integrale del debito tributario prima dell’apertura del dibattimento per beneficiare della circostanza attenuante ad effetto speciale ex art. 13-bis D.Lgs. 74/2000 (riduzione fino alla metà della pena), non operando in questo caso la non punibilità piena dell’art. 13.

Caio, legale rappresentante di una S.p.A. di servizi marketing, inserisce nella dichiarazione 2022 fatture per operazioni inesistenti emesse da una società «cartiera» riconducibile a un cugino, per un importo annuo di 480.000 euro, con IVA detratta per 105.600 euro. Il fatto integra il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture false ex art. 2 D.Lgs. 74/2000, punito con reclusione da 4 a 8 anni a prescindere da soglie quantitative. L’informativa è trasmessa alla Procura; l’ufficio dell’Agenzia notifica avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA con sanzioni amministrative, la cui esecuzione resta sospesa ex art. 21 in attesa della definizione penale. Il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente ex art. 12-bis D.Lgs. 74/2000 colpisce beni di Caio per un valore corrispondente al profitto del reato.

Sempronio, titolare di una ditta individuale di autotrasporti gravata da debiti tributari per 380.000 euro, dopo la notifica della cartella aliena fittiziamente al fratello l’unico immobile aziendale e trasferisce due autoarticolati a una S.r.l. intestata alla moglie. La GdF accerta la simulazione e configura il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte ex art. 11 D.Lgs. 74/2000, integrato dal superamento della soglia di 50.000 euro e dalla finalità di sottrarsi alla riscossione coattiva. Il giudice penale dispone il sequestro per equivalente sui beni residui, mentre sul piano amministrativo prosegue la revocatoria ordinaria ex art. 2901 c.c.

Profili operativi per il professionista

Il commercialista che assiste il contribuente in fase di verifica deve presidiare alcuni snodi critici. In primo luogo, verificare se le contestazioni superino le soglie penali del D.Lgs. 74/2000 e, in tal caso, attivare un penalista esperto in diritto tributario. In secondo luogo, valutare la praticabilità del pagamento integrale del debito per accedere alla causa di non punibilità ex art. 13 o all’attenuante ex art. 13-bis. In terzo luogo, contestare con rigore in sede di contraddittorio preventivo (oggi obbligatorio ex art. 6-bis dello Statuto, introdotto dal D.Lgs. 219/2023) gli elementi dell’accertamento, poiché la sentenza tributaria definitiva, pur non vincolante, costituisce elemento di prova valutabile dal giudice penale.