Autore: Andrea Marton

Art. 34 ter T.U.IVA – Regime fiscale per raccoglitori occasionali

In vigore dal 01/01/2019 al 01/01/2027

Modificato da: Legge del 30/12/2018 n. 145 Articolo 1

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

“1. I raccoglitori occasionali di prodotti selvatici non legnosi di cui alla classe ATECO 02.30, a cui si aggiungono i raccoglitori occasionali di piante officinali spontanee ai sensi dell’articolo 3 del decreto legislativo 21 maggio 2018, n. 75, che nell’anno solare precedente hanno realizzato un volume d’affari non superiore ad euro 7.000, sono esonerati dal versamento dell’imposta e da tutti gli obblighi documentali e contabili, compresa la dichiarazione annuale.”

Art. 35 bis T.U.IVA – Eredi del contribuente

In vigore dal 01/01/1999 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto legislativo del 09/07/1997 n. 241 Articolo 11

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

Nota:Nel dettaglio, per la vigenza, si rinvia all’art. 12, DLG n. 241/97.”Gli obblighi derivanti, a norma del presente decreto, dalle operazioni effettuate dal contribuente deceduto possono essere adempiuti dagli eredi,
ancorché i relativi termini siano scaduti non oltre quattro mesi prima della
data della morte del contribuente, entro i sei mesi da tale data.
Resta ferma la disciplina stabilita dal presente decreto per le operazioni
effettuate, anche ai fini della liquidazione dell’azienda, dagli eredi
dell’imprenditore.”

Nota di lettura

Inquadramento della norma

La morte di un soggetto passivo IVA – imprenditore, artista o professionista – non estingue automaticamente le obbligazioni tributarie sorte durante l’attività. Queste si trasmettono agli eredi, i quali si trovano a dover gestire una situazione spesso complessa: adempimenti del defunto rimasti in sospeso, operazioni ancora da fatturare o da registrare, e talvolta un’azienda da liquidare o proseguire.

L’art. 35-bis del D.P.R. 633/1972, introdotto nel 1979 e modificato nel 1997, fornisce la disciplina di riferimento per questi casi. Il testo è volutamente sintetico – appena due commi – ma le implicazioni operative sono tutt’altro che banali. Vale segnalare che, a decorrere dal 1° gennaio 2027, l’intero D.P.R. 633/1972 sarà abrogato e sostituito dal nuovo Testo Unico IVA (D.Lgs. 19 gennaio 2026, n. 10): i riferimenti normativi si intenderanno trasferiti alle disposizioni corrispondenti del nuovo testo.

La norma si articola intorno a due situazioni distinte che è fondamentale non confondere: le operazioni effettuate dal contribuente deceduto prima della morte (disciplinate dal comma 1) e le operazioni effettuate dagli eredi dopo il decesso (disciplinate dal comma 2).

1. Il comma 1: adempimenti sulle operazioni del defunto

Il primo comma stabilisce una regola di grande importanza pratica: gli obblighi IVA derivanti dalle operazioni già effettuate dal contribuente deceduto possono essere adempiuti dagli eredi entro sei mesi dalla data della morte. La proroga opera anche quando i relativi termini ordinari siano già scaduti, purché non siano scaduti da più di quattro mesi prima del decesso.

In altri termini, la norma costruisce una finestra temporale con due confini:

sul fronte del passato, copre tutti gli adempimenti i cui termini ordinari siano scaduti entro i quattro mesi precedenti il decesso (si tratta di una sorta di rimessione in termini, pensata per quei casi in cui il contribuente, già malato, non abbia potuto provvedere nei tempi ordinari);

sul fronte del futuro, copre tutti gli adempimenti che scadono entro i sei mesi successivi al decesso.

Gli adempimenti interessati da questa proroga sono tutti quelli tipici del ciclo IVA: la fatturazione delle operazioni già effettuate, la registrazione nei registri IVA, le liquidazioni periodiche con i relativi versamenti e la presentazione della dichiarazione annuale. Il termine speciale dei sei mesi assorbe quello ordinario, ma solo quando quest’ultimo sia più breve: se l’adempimento ordinario scadesse in un momento successivo ai sei mesi, prevarrebbe il termine ordinario.

Un esempio chiarisce meglio: se il contribuente decede il 15 marzo, le fatture relative a prestazioni rese e incassate nei mesi di novembre-gennaio precedenti possono essere emesse dagli eredi fino al 15 settembre dello stesso anno (sei mesi dal decesso), anche se i termini ordinari di fatturazione sarebbero già scaduti. Entro lo stesso termine possono essere effettuate le registrazioni e le liquidazioni periodiche, senza applicazione di sanzioni.

Se gli eredi non provvedono agli adempimenti omessi dal de cuius, non incorrono in sanzioni per effetto dell’art. 8 del D.Lgs. 472/1997 (che esclude la trasmissibilità delle sanzioni agli eredi), ma il debito d’imposta rimane e si trasferisce all’eredità: l’Erario potrà agire nei confronti degli eredi per recuperare l’imposta dovuta.

2. Il nodo cruciale per i professionisti: quando si può chiudere la partita IVA?

La disciplina degli eredi del contribuente professionista – avvocato, commercialista, medico, consulente – presenta aspetti di particolare delicatezza che la prassi amministrativa ha progressivamente chiarito, non senza qualche complicazione.

Il punto di partenza è il principio ormai consolidato, affermato dalla Cassazione a Sezioni Unite (sent. n. 8059/2016), secondo cui il fatto generatore dell’IVA nelle prestazioni di servizi è la materiale esecuzione della prestazione, non il momento del pagamento. Quest’ultimo identifica solo l’esigibilità dell’imposta – e quindi il momento in cui va emessa la fattura – ma non sposta la rilevanza fiscale dell’operazione.

Ne consegue che le prestazioni eseguite dal professionista prima della morte rimangono pienamente soggette a IVA anche se non ancora fatturate o incassate al momento del decesso. Gli eredi che ricevono il pagamento di quelle prestazioni hanno l’obbligo di fatturare non in nome proprio, ma in nome del de cuius, avvalendosi della sua partita IVA.

Questo principio, confermato dall’Agenzia delle Entrate (risposta a interpello n. 785 del 19 novembre 2021 e, da ultimo, risposta a interpello n. 118 del 22 aprile 2025), comporta una conseguenza pratica di rilievo: gli eredi non possono chiudere la partita IVA del professionista defunto finché esistano prestazioni già eseguite ma ancora da fatturare o da incassare, il cui incasso sia ragionevolmente possibile.

Se la partita IVA è già stata chiusa nel frattempo, l’Agenzia impone la riapertura: l’erede deve richiedere il ripristino della posizione fiscale del de cuius e procedere alla fatturazione. Solo quando l’erede rimanga inerte – e quindi la partita IVA non possa essere riaperta – scattano meccanismi alternativi: ad esempio, nel caso di pagamento da parte di una curatela fallimentare, il compenso dovrà essere corrisposto all’erede al lordo dell’IVA, il quale avrà l’onere di riaprire la partita IVA del de cuius per assolvere i relativi obblighi; solo in caso di persistente inerzia dell’erede la curatela dovrà effettuare la comunicazione dell’irregolarità all’Agenzia delle Entrate (come chiarito dalla risposta a interpello n. 118/2025, che ha parzialmente superato le indicazioni della risposta n. 52/2020 alla luce delle modifiche all’art. 6, comma 8, del D.Lgs. 471/1997).

3. Adempimenti da assolvere entro 30 giorni: la comunicazione agli uffici

Indipendentemente dalla scelta di proseguire o meno l’attività, gli eredi devono presentare all’Agenzia delle Entrate – entro trenta giorni dal decesso – la dichiarazione di variazione dati o di cessazione dell’attività prevista dall’art. 35, commi 3 e 4, del D.P.R. 633/1972.

Le modalità operative dipendono dalla situazione concreta.

Se l’erede non intende proseguire l’attività e non residuano operazioni da compiere, deve presentare la dichiarazione di cessazione attività compilando il quadro E del modello, indicando se stesso come rappresentante del contribuente nel quadro D. Questa comunicazione determina l’automatica estinzione della partita IVA del defunto.

Se invece esistono operazioni ancora pendenti – prestazioni da fatturare, crediti da riscuotere, un’azienda da liquidare – la partita IVA non può essere chiusa. In questo caso la comunicazione deve indicare la data del decesso come data di variazione, senza compilare il quadro E.

4. Il comma 2: le operazioni effettuate dagli eredi dopo il decesso

Mentre il comma 1 guarda al passato (le operazioni del defunto), il comma 2 guarda al futuro: disciplina le operazioni che gli eredi compiono in proprio dopo il decesso, in particolare ai fini della liquidazione dell’azienda ereditata.

Per queste operazioni non si applica alcuna proroga: gli eredi devono rispettare i termini ordinari previsti dalla disciplina IVA, esattamente come qualsiasi altro soggetto passivo. La dichiarazione annuale che presenteranno dovrà comprendere sia le operazioni effettuate in proprio dagli eredi sia quelle precedentemente compiute dal de cuius nel corso dello stesso anno d’imposta: non è richiesta una dichiarazione separata per le operazioni dell’anno che vanno dall’1 gennaio alla data del decesso.

La Cassazione (sent. n. 9464/2018) ha precisato che, in caso di impresa individuale, fino a quando gli eredi non manifestino – in modo espresso o tacito – la volontà di proseguire l’attività imprenditoriale, la gestione dell’azienda rimane soggetta alle regole della comunione ereditaria. Durante questo periodo, tutte le operazioni effettuate ai fini della liquidazione dell’azienda sono soggette a IVA ai sensi del comma 2 dell’art. 35-bis, con piena applicazione della disciplina ordinaria del tributo.

5. Il trattamento degli eredi del professionista: un’estensione interpretativa

La norma, nel suo testo letterale, fa espresso riferimento agli “eredi dell’imprenditore” nel comma 2, senza menzionare esplicitamente i professionisti. Questo ha generato un dibattito interpretativo.

L’orientamento oggi prevalente – sostenuto dall’Agenzia delle Entrate (ris. n. 34/2019) e dalla dottrina maggioritaria – è che il comma 2 si applichi per analogia sistematica anche agli eredi del professionista: una lettura sistematica dell’articolo consente di estendere la disciplina, evitando un’ingiustificata disparità di trattamento tra le diverse categorie di soggetti passivi. Ne consegue che anche gli eredi del professionista devono adempiere in proprio agli obblighi IVA per le operazioni che eventualmente continuino a porre in essere dopo il decesso, nei termini ordinari.

6. La dichiarazione annuale: un caso pratico

Un aspetto che in pratica crea spesso incertezza riguarda la presentazione della dichiarazione IVA annuale da parte degli eredi.

Le istruzioni per la dichiarazione IVA chiariscono che gli adempimenti relativi alle operazioni effettuate dal contribuente deceduto e non assolti negli ultimi quattro mesi prima del decesso – inclusa la presentazione della dichiarazione annuale – possono essere adempiuti dagli eredi entro i sei mesi successivi al decesso. Se il contribuente decede tra il 1° gennaio e la data ordinaria di presentazione della dichiarazione, la dichiarazione relativa all’anno precedente può essere presentata entro i sei mesi dal decesso, anziché entro la scadenza ordinaria. Gli eredi dovranno poi presentare anche la dichiarazione relativa all’anno del decesso, per i mesi in cui l’attività è stata esercitata.

Conclusione

L’art. 35-bis è una norma che il professionista o il consulente deve avere ben presente ogni volta che si trova a gestire la successione di un soggetto passivo IVA. La distinzione tra operazioni del defunto e operazioni degli eredi è il primo nodo da sciogliere; la questione della partita IVA aperta in presenza di crediti non ancora fatturati o incassati è il secondo, spesso sottovalutato. In entrambi i casi, un’analisi puntuale della situazione – con riferimento ai principi chiariti dalla giurisprudenza di legittimità e dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate – è indispensabile per evitare errori con conseguenze sia economiche che sanzionatorie a carico degli eredi.

Art. 35 quater T.U.IVA – Pubblicità in materia di partita IVA.

In vigore dal 29/04/2012 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto-legge del 02/03/2012 n. 16 Articolo 8

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

“Al fine di contrastare le frodi in materia di imposta sul valore aggiunto, l’Agenzia delle entrate rende disponibile a chiunque, con servizio di libero accesso, la possibilità di verificare puntualmente, mediante i dati disponibili in anagrafe tributaria, la validità del numero di partita IVA attribuito ai sensi dell’articolo 35 o 35-ter. Il servizio fornisce le informazioni relative allo stato di attività della partita IVA inserita e alla denominazione del soggetto o, in assenza di questa, al cognome e nome della persona fisica titolare.”

Art. 35 ter T.U.IVA – Identificazione ai fini I.V.A. ed obblighi contabili del soggetto non residente

In vigore dal 20/02/2010 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto legislativo del 11/02/2010 n. 18 Articolo 1

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

“1. I soggetti non residenti nel territorio dello Stato, che, ai sensi dell’articolo 17, terzo comma, intendono assolvere gli obblighi ed esercitare i diritti in materia di imposta sul valore aggiunto direttamente, devono farne dichiarazione all’Ufficio competente, prima dell’effettuazione delle operazioni per le quali si vuole adottare il suddetto sistema.

2. La dichiarazione deve contenere le seguenti indicazioni:

a) per le persone fisiche, il cognome, il nome e la eventuale ditta, il luogo e la data di nascita, il domicilio fiscale nello Stato estero in cui l’attivita’ è esercitata;

b) per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la denominazione, ragione sociale o ditta, la sede legale o, in mancanza, amministrativa, nello Stato estero in cui l’attivita’ è esercitata; gli elementi di cui alla lettera a) per almeno una delle persone che ne hanno la rappresentanza;

c) l’ufficio dell’amministrazione dello Stato estero competente ad effettuare i controlli sull’attivita’ del dichiarante, nonché il numero di identificazione all’imposta sul valore aggiunto ovvero, in mancanza, il codice identificativo fiscale attribuito dal medesimo Stato;

d) il tipo e l’oggetto dell’attivita’ esercitata nello Stato estero di stabilimento;

e) l’impegno ad esibire le scritture contabili entro i termini stabiliti dall’amministrazione richiedente;

f) ogni altro elemento richiesto dal modello di dichiarazione.

3. L’ufficio attribuisce al richiedente un numero di partita I.V.A., in cui sia evidenziata anche la natura di soggetto non residente identificato in Italia. Il predetto numero deve essere riportato nelle dichiarazioni e in ogni altro atto, ove richiesto.

4. In caso di variazione dei dati di cui al comma 2, il soggetto non residente presenta apposita dichiarazione entro trenta giorni al competente ufficio dell’Agenzia delle entrate. Le dichiarazioni di cui al presente articolo sono redatte in conformità al modello stabilito con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.

5. Possono avvalersi dell’identificazione diretta prevista dal presente articolo, i soggetti non residenti, che esercitano attività di impresa, arte o professione in altro Stato membro della Comunità europea o in un Paese terzo con il quale esistano strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta, analogamente a quanto previsto dalle direttive del Consiglio n. 76/308/CEE del 15 marzo 1976 e n. 77/799/CEE del 19 dicembre 1977 e dal regolamento (CEE) n. 218/92 del Consiglio del 27 gennaio 1992.

6. Per quanto non espressamente previsto dal presente articolo anche in materia di utilizzo del servizio di collegamento telematico con l’Agenzia delle entrate per la presentazione di documenti, atti e istanze, si fa rinvio, in quanto applicabili, alle disposizioni dell’articolo 35, come modificato dal decreto del Presidente della Repubblica del 5 ottobre 2001, n. 404.”

Art. 36 T.U.IVA – Esercizio di più attività.

In vigore dal 01/01/2013 al 01/01/2027

Modificato da: Legge del 24/12/2012 n. 228 Articolo 1

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

Nota:Le disposizioni del presente articolo, come modificato, da ultimo,dall’art. 1, comma 520, lett. b) legge 24 dicembre 2012 n. 228, siapplicano alleoperazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2013.

“Nei confronti dei soggetti che esercitano più attività l’imposta si applica unitariamente e cumulativamente per tutte le attività, con riferimento al volume di affari complessivo, salvo quanto stabilito nei successivi commi.

Se il soggetto esercita contemporaneamente imprese e arti o professioni l’imposta si applica separatamente per l’esercizio di imprese e per l’esercizio di arti o professioni, secondo le rispettive disposizioni e con riferimento al rispettivo volume d’affari.

I soggetti che esercitano più imprese o più attività nell’ambito della stessa impresa, ovvero più arti o professioni, hanno facoltà di optare per l’applicazione separata dell’imposta relativamente ad alcune delle attivita’esercitate, dandone comunicazione all’ufficio nella dichiarazione relativa all’anno precedente o nella dichiarazione di inizio dell’attivita’. In tal caso la detrazione di cui all’art. 19 spetta a condizione che l’attivita’ sia gestita con contabilità separata ed è esclusa, in deroga a quanto stabilito nell’ultimo comma, per l’imposta relativa ai beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente. L’opzione ha effetto fino a quando non sia revocata e in ogni caso per almeno un triennio. Se nel corso di un anno sono acquistati beni ammortizzabili la revoca non è ammessa fino al termine del periodo di rettifica della detrazione di cui all’art. 19-bis. La revoca deve essere comunicata all’ufficio nella dichiarazione annuale ed ha effetto dall’anno in corso. Le disposizioni del presente comma si applicano anche ai soggetti che effettuano sia locazioni, o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell’articolo 19, comma 5, e dell’articolo 19-bis, sia locazioni o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività. Le disposizioni del presente comma si applicano, altresì, ai soggetti che svolgono sia il servizio di gestione individuale di portafogli, ovvero prestazioni di mandato, mediazione o intermediazione relative al predetto servizio, sia attività esenti dall’imposta ai sensi dell’articolo 10, primo comma.

L’imposta si applica in ogni caso separatamente, secondo le rispettive disposizioni e con riferimento al volume di affari di ciascuna di esse, per le attività di commercio al minuto di cui al terzo comma dell’art. 24, comprese le attività ad esse accessorie e quelle non rientranti nell’attivita’ propria dell’impresa, nonché per le attività di cui all’art. 34, fermo restando il disposto dei commi secondo e terzo dello stesso articolo e per quelle di cui all’art. 74, sesto comma, per le quali la detrazione prevista dall’art. 19 sia applicata forfettariamente e per quelle di cui al comma 5 dell’articolo 74-quater.

In tutti i casi nei quali l’imposta è applicata separatamente per una determinata attività la detrazione di cui all’articolo 19, se ridotta ai sensi del terzo comma dello stesso articolo ovvero se applicata forfettariamente, è ammessa per l’imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente, nei limiti della parte imputabile all’esercizio dell’attivita’ stessa; i passaggi di servizi all’attivita’ soggetta a detrazione ridotta o forfettaria costituiscono prestazioni di servizio ai sensi dell’art. 3 e si considerano effettuati, in base al loro valore normale, nel momento in cui sono rese. Per i passaggi interni dei beni tra attività separate si applicano le disposizioni degli artt. 21 e seguenti, con riferimento al loro valore normale, e le annotazioni di cui agli artt. 23 e 25 devono essere eseguite nello stesso mese. Per i passaggi dei beni all’attivita’ di commercio al minuto di cui al terzo comma dell’art. 24 e per quelli da questa ad altra attività, l’imposta non è dovuta, ma i passaggi stessi devono essere annotati, in base al corrispettivo di acquisto dei beni, entro il giorno non festivo successivo a quello del passaggio. Le annotazioni devono essere eseguite, distintamente in base all’aliquota applicabile per le relative cessioni, nei registri di cui agli artt. 23, 24 e 25 ovvero in apposito registro tenuto a norma dell’art. 39. La dichiarazione annuale deve essere presentata su un unico modello per tutte le attività secondo le modalità stabilite nel decreto di cui al primo comma dell’art. 28 e i versamenti di cui agli artt. 27, 30 e 33 devono essere eseguiti per l’ammontare complessivo dovuto, al netto delle eccedenze detraibili.”

Art. 36 bis T.U.IVA – Dispensa da adempimenti per le operazioni esenti.

In vigore dal 30/06/2021 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto legislativo del 25/05/2021 n. 83 Articolo 1

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

“Il contribuente che ne abbia data preventiva comunicazione all’ufficio è dispensato dagli obblighi di fatturazione e di registrazione relativamente alle operazioni esenti da imposta ai sensi dell’art. 10, tranne quelle indicate al primo comma, numeri 11), 18) e 19), e al terzo comma dello stesso articolo, fermi restando l’obbligo di fatturazione e registrazione delle altre operazioni eventualmente effettuate, l’obbligo di registrazione degli acquisti e gli altri obblighi stabiliti dal presente decreto, ivi compreso l’obbligo di rilasciare la fattura quando sia richiesta dal cliente. Nell’ipotesi di cui al precedente comma il contribuente non è ammesso a detrarre dall’imposta eventualmente dovuta quella relativa agli acquisti e alle importazioni e deve presentare la dichiarazione annuale, compilando l’elenco dei fornitori, ancorché non abbia effettuato operazioni imponibili. La comunicazione di avvalersi della dispensa dagli adempimenti relativi alle operazioni esenti deve essere fatta nella dichiarazione annuale relativa all’anno precedente o nella dichiarazione di inizio dell’attivita’ ed ha effetto fino a quando non sia revocata e in ogni caso per almeno un triennio. La revoca deve essere comunicata all’ufficio nella dichiarazione annuale ed ha effetto dall’anno in corso.”

Art. 37 T.U.IVA – Presentazione delle dichiarazioni.

In vigore dal 12/08/1997 al 22/09/1998 con effetto dal 01/01/1999

Modificato da: Decreto legislativo del 09/07/1997 n. 241 Articolo 11

Soppresso dal 22/09/1998 da: Decreto del Presidente della Repubblica del 22/07/1998 n. 322 Articolo 9

Nota:Per la vigenza si rinvia agli artt. 12, 16 e 25 del DLG n. 241/97. Per gli effetti vedasi l’art. 3 del DPR n. 24/79.”Le dichiarazioni previste dal presente decreto devono essere sottoscritte, a
pena di nullità, dal contribuente o da chi ne ha la rappresentanza legale o
negoziale. La nullità è sanata se il contribuente provvede alla
sottoscrizione entro trenta giorni dal ricevimento dell’invito da parte
dell’ufficio dell’imposta sul valore aggiunto territorialmente competente.
Le dichiarazioni sono presentate all’ufficio dell’imposta sul valore
aggiunto, il quale, anche se non richiesto, deve rilasciare ricevuta.
La dichiarazione annuale dei contribuenti con esercizio coincidente con l’anno
solare agli effetti della imposizione sui redditi deve essere presentata a
norma dell’articolo 12 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600.
Le dichiarazioni possono anche essere spedite all’ufficio a mezzo di lettera
raccomandata e si considerano presentate nel giorno in cui sono consegnate
all’ufficio postale, che deve apporre il timbro a calendario anche sulla
dichiarazione.
La prova della presentazione della dichiarazione che dai protocolli,
registri ed atti dell’ufficio non risulti pervenuta non può essere data che
mediante la ricevuta dell’ufficio o la ricevuta della raccomandata.
Le dichiarazioni presentate entro trenta giorni dalla scadenza del termine
sono valide, salvo quanto stabilito nel primo comma dell’art. 43 e nel primo
comma dell’art. 48.
Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a trenta giorni si
considerano omesse a tutti gli effetti, ma costituiscono titolo per la
riscossione dell’imposta che ne risulta dovuta.”

Art. 38 T.U.IVA – Esecuzione dei versamenti.

In vigore dal 30/08/1993 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto-legge del 30/08/1993 n. 331 Articolo 36

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

Nota:Contiene anche le modifiche di cui agli artt. 2 e 3 DPR n. 668/78.”I versamenti previsti dagli artt. 27, 30 e 33 devono essere eseguiti al
competente ufficio dell’I.V.A. mediante delega del contribuente ad una delle
aziende di credito di cui all’art. 54 del regolamento per l’amministrazione
del patrimonio e per la contabilità generale dello Stato, approvato con
R.D. 23 maggio 1924, n. 827, ovvero ad una delle casse rurali e artigiane di
cui al R.D. 26 agosto 1937, n. 1706, modificato con la L. 4 agosto 1955, n.
707, avente un patrimonio non inferiore a lire cento milioni. La delega deve
essere rilasciata presso una qualsiasi dipendenza dell’azienda delegata
sita nel territorio dello Stato.
L’azienda delegata deve rilasciare al contribuente una attestazione recante
l’indicazione dell’importo dell’ordine di versamento e della data in cui lo
ha ricevuto e l’impegno di effettuare il versamento all’ufficio per conto
del contribuente entro il quinto giorno successivo. La delega è
irrevocabile ed ha effetto liberatorio per il delegante.
Le caratteristiche e le modalità di rilascio dell’attestazione, nonchè le
modalità per l’esecuzione dei versamenti agli uffici dell’imposta sul
valore aggiunto, per la trasmissione dei relativi dati e documenti
all’amministrazione e per i relativi controlli sono stabilite con decreto
del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro del tesoro.
I versamenti diversi da quelli indicati nel primo comma devono essere
eseguiti direttamente all’Ufficio dell’imposta sul valore aggiunto o in
contanti o mediante assegni circolari non trasferibili intestati all’ufficio
stesso o mediante altri titoli di credito bancario o postali a copertura
garantita. Il versamento mediante assegni circolari o titoli bancari o
postali può essere eseguito anche a mezzo posta con lettera raccomandata,
nella quale deve essere specificata la causale del versamento. L’ufficio
rilascia quietanza nelle forme e con le modalità stabilite con decreto del
Ministro delle finanze anche in deroga alle disposizioni contenute negli
articoli 238 e 240 del regolamento per l’amministrazione del patrimonio e
per la contabilità generale dello Stato, approvato con regio decreto 23
maggio 1924, n. 827.”

Nota di lettura

La disciplina dei rimborsi IVA nei rapporti tra Stati membri dell’Unione europea è stata profondamente modificata a decorrere dal 1° gennaio 2010, a seguito dell’introduzione della direttiva 2008/9/CE, che ha innovato il sistema previsto dalla direttiva 2006/112/CE. In ambito nazionale, tali novità sono state recepite con il d.lgs. n. 18/2010, che ha introdotto gli artt. 38-bis1 e 38-bis2 nel DPR 633/1972, disciplinando rispettivamente il rimborso dell’IVA assolta in altri Stati membri da soggetti italiani e quello richiesto in Italia da soggetti stabiliti in altri Paesi UE.

Il nuovo sistema si fonda su una gestione centralizzata e su procedure telematiche. In particolare, è stato individuato nel Centro operativo di Pescara l’ufficio competente per la gestione dei rimborsi IVA, mentre è stato previsto un meccanismo di cooperazione tra amministrazioni fiscali degli Stati membri. Ne consegue che il soggetto passivo non presenta più direttamente la domanda di rimborso allo Stato estero, ma deve trasmetterla all’amministrazione fiscale del proprio Paese, che provvede a inoltrarla allo Stato competente. Analogamente, i soggetti esteri che chiedono il rimborso dell’IVA assolta in Italia devono presentare l’istanza tramite l’autorità fiscale del proprio Stato di stabilimento, la quale la trasmette all’Agenzia delle Entrate.

Un elemento centrale della disciplina riguarda i limiti soggettivi per l’accesso al rimborso, con particolare riferimento alla presenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato. L’art. 38-bis2 prevede infatti che il rimborso non spetti ai soggetti non residenti che, nel periodo di riferimento, dispongono di una stabile organizzazione in Italia. Tuttavia, l’interpretazione di tale disposizione ha dato luogo a numerosi dubbi applicativi.

In primo luogo, va distinto il caso della stabile organizzazione da quello della semplice identificazione IVA in Italia (diretta o tramite rappresentante fiscale). La normativa vigente, a differenza del passato, non esclude espressamente il rimborso in presenza di una mera identificazione. L’orientamento più recente, anche alla luce della prassi dell’Agenzia delle Entrate e della giurisprudenza unionale, è nel senso di ammettere il rimborso quando l’identificazione è “inerte”, cioè non utilizzata per effettuare operazioni attive rilevanti in Italia.

Diversamente, il rimborso è precluso quando il soggetto estero utilizza la propria posizione IVA italiana per effettuare operazioni imponibili per le quali è debitore d’imposta in Italia, ossia operazioni che devono essere fatturate con IVA italiana (e non soggette a reverse charge). In tali ipotesi, il recupero dell’imposta avviene attraverso i meccanismi ordinari di detrazione, mediante la posizione IVA italiana, e non tramite la procedura di rimborso “diretto”.

Un principio ormai consolidato, anche a livello unionale, è che il possesso di una partita IVA italiana non è di per sé sufficiente a far presumere l’esistenza di una stabile organizzazione. Di conseguenza, in assenza di una stabile organizzazione e in presenza di operazioni attive soggette a reverse charge, il diritto al rimborso non può essere negato.

La giurisprudenza della Corte di Giustizia ha inoltre chiarito che il rimborso deve essere escluso solo quando il soggetto estero realizza effettivamente operazioni imponibili nello Stato di rimborso. Non è sufficiente, quindi, la mera possibilità di svolgere tali operazioni o la presenza di una struttura organizzativa; è necessario che vi sia un concreto svolgimento di attività imponibili. In mancanza di operazioni attive, il rimborso deve essere riconosciuto, poiché altrimenti il soggetto passivo non avrebbe alcuno strumento per recuperare l’IVA assolta sugli acquisti.

Particolare complessità emerge nei casi in cui il soggetto estero disponga di una stabile organizzazione in Italia. Secondo l’impostazione dell’Agenzia delle Entrate, la presenza della stabile organizzazione tende ad assumere una “forza attrattiva”, nel senso che l’IVA relativa agli acquisti viene generalmente recuperata tramite la stessa stabile organizzazione, mediante detrazione o rimborso interno, con conseguente esclusione del rimborso diretto. Tuttavia, tale impostazione è stata in parte ridimensionata dalla giurisprudenza unionale, secondo cui occorre verificare se gli acquisti siano effettivamente riferibili all’attività della stabile organizzazione. Se ciò non avviene, il soggetto estero dovrebbe poter accedere alla procedura di rimborso.

In definitiva, il criterio determinante per l’accesso al rimborso non è rappresentato esclusivamente dalla presenza formale di una stabile organizzazione o di una partita IVA in Italia, ma dalla concreta modalità di svolgimento dell’attività. Il rimborso è ammesso quando il soggetto non residente non effettua operazioni imponibili nello Stato o quando tali operazioni sono soggette a reverse charge; è invece escluso quando il soggetto utilizza la propria posizione IVA italiana per effettuare operazioni imponibili che comportano l’obbligo di versamento dell’imposta nel territorio dello Stato.

L’art. 38-bis2 del DPR 633/1972, oltre al requisito dell’assenza di una stabile organizzazione in Italia, prevede una serie di ulteriori condizioni necessarie affinché il soggetto passivo non residente possa ottenere il rimborso dell’IVA assolta nel territorio dello Stato.

In primo luogo, il soggetto estero, nel periodo di riferimento, non deve aver effettuato operazioni attive territorialmente rilevanti in Italia. Fanno tuttavia eccezione alcune categorie di operazioni che non precludono il rimborso: in particolare, quelle per le quali l’imposta è dovuta dal cessionario o committente italiano secondo il meccanismo del reverse charge, nonché le operazioni non imponibili relative ai trasporti internazionali e ai servizi ad essi accessori. A tali ipotesi si sono aggiunte, a seguito delle modifiche intervenute dal 1° luglio 2021, anche le operazioni rientranti nei regimi speciali OSS (già MOSS), che comprendono, oltre ai servizi digitali, anche vendite a distanza intracomunitarie e cessioni tramite piattaforme elettroniche. In questi casi, la circostanza che il soggetto estero effettui tali operazioni non impedisce l’accesso al rimborso.

Diversamente, qualora il soggetto estero sia identificato in Italia per svolgere attività diverse da quelle rientranti nei regimi speciali e utilizzi tale posizione per effettuare operazioni imponibili, il recupero dell’IVA deve avvenire tramite detrazione e non mediante rimborso.

Un ulteriore requisito fondamentale riguarda la detraibilità dell’imposta. Il rimborso è infatti subordinato al fatto che l’IVA assolta sugli acquisti o sulle importazioni sia detraibile sia secondo la normativa italiana (in quanto Stato di rimborso), sia secondo la normativa dello Stato membro in cui è stabilito il richiedente. Ne deriva una doppia verifica: da un lato, l’imposta deve essere oggettivamente detraibile secondo le regole italiane; dall’altro, il soggetto deve svolgere, nel proprio Stato, attività che conferiscono il diritto alla detrazione. Questo principio comporta che le limitazioni alla detrazione previste in Italia incidono direttamente sull’ammontare rimborsabile.

Nel caso in cui il soggetto operi in regime di pro-rata, il rimborso spetta in misura proporzionale alla percentuale di detrazione applicata nello Stato di stabilimento. In sostanza, il diritto al rimborso viene ridotto in funzione della quota di operazioni che danno diritto alla detrazione rispetto al totale delle operazioni effettuate. Qualora il pro-rata sia pari a zero, perché il soggetto svolge esclusivamente operazioni esenti o comunque senza diritto alla detrazione, il rimborso non spetta. Il pro-rata da applicare è quello determinato nello Stato del richiedente, che viene quindi “trasferito” anche ai fini del rimborso in altri Stati membri.

Dal punto di vista operativo, il soggetto che presenta l’istanza deve indicare il pro-rata provvisorio applicato nell’anno, con l’obbligo di procedere successivamente alle eventuali rettifiche una volta determinata la percentuale definitiva. Le eventuali differenze devono essere comunicate allo Stato di rimborso entro l’anno successivo, mediante una nuova istanza o, in mancanza, con apposita comunicazione autonoma.

Per quanto riguarda la quantificazione dell’IVA rimborsabile, essa deve essere determinata in base alla normativa dello Stato di rimborso, salvo il caso del pro-rata, che incide come limite percentuale derivante dalla posizione soggettiva del richiedente. Ne consegue che l’importo rimborsabile è il risultato dell’applicazione congiunta delle regole di detraibilità italiane e della percentuale di detrazione propria del soggetto estero.

Un ulteriore presupposto, anche se non esplicitato in modo espresso, è rappresentato dal requisito dell’inerenza. I beni e i servizi acquistati devono essere utilizzati nell’ambito dell’attività economica del soggetto e devono essere funzionali alla realizzazione di operazioni che danno diritto alla detrazione. In mancanza di tale collegamento tra operazioni “a monte” e operazioni “a valle”, il diritto al rimborso viene meno, in coerenza con i principi generali in materia di detrazione IVA.

Sotto altro profilo, emergono dubbi interpretativi in relazione all’ammissibilità del rimborso per l’IVA relativa agli immobili, in quanto la normativa non prevede un espresso divieto, ma neppure una chiara inclusione. Parte della dottrina ritiene che il rimborso debba essere limitato ai beni mobili e ai servizi, in continuità con l’impostazione previgente.

Infine, la normativa stabilisce limiti temporali e quantitativi per la presentazione delle istanze. Il rimborso deve riferirsi a periodi non inferiori a un trimestre solare e non superiori a un anno; è tuttavia ammessa la richiesta per periodi inferiori al trimestre se riferiti alla parte residua dell’anno. Inoltre, l’importo minimo rimborsabile è pari a 400 euro per le richieste infranuali e a 50 euro per quelle annuali.

In sintesi, il sistema dei rimborsi IVA ai soggetti non residenti si basa su un insieme articolato di condizioni che richiedono una verifica congiunta della posizione soggettiva del richiedente, della natura delle operazioni effettuate e della disciplina di detraibilità applicabile sia nello Stato di rimborso sia in quello di stabilimento.

L’articolo 38 stabilisce che non è possibile ottenere il rimborso dell’IVA quando questa è stata indebitamente indicata in fattura. In altre parole, se l’imposta non era dovuta ma è stata comunque addebitata, non si può utilizzare la procedura di rimborso prevista per i soggetti non residenti.

La Corte di giustizia ha chiarito che, in questi casi, il problema non va risolto nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, bensì tra le parti del rapporto commerciale. Infatti, secondo l’orientamento prevalente della Corte di Cassazione, solo il soggetto che ha emesso la fattura (cedente o prestatore) può chiedere allo Stato il rimborso dell’IVA versata indebitamente.

Questo principio si fonda sulla cosiddetta “cartolarità dell’operazione”: chi indica l’IVA in fattura è comunque tenuto a versarla, anche se non era dovuta.

Di conseguenza, il cliente (cessionario o committente), che ha pagato quell’IVA tramite rivalsa, non può chiedere il rimborso allo Stato, ma deve rivolgersi al fornitore per ottenere la restituzione. Inoltre, non può nemmeno detrarre quell’imposta, proprio perché non dovuta.

Esiste però un orientamento diverso secondo cui, in alcuni casi, anche il cliente può chiedere direttamente il rimborso all’Amministrazione finanziaria, soprattutto se ha acquistato nell’ambito della propria attività economica.

Per superare queste incertezze, la normativa italiana ha introdotto una regola specifica: il fornitore può chiedere il rimborso solo dopo aver restituito l’IVA al cliente, e deve farlo entro due anni da tale restituzione. Tuttavia, il rimborso è escluso se il versamento dell’imposta è avvenuto in un contesto di frode.

Un caso particolare riguarda l’errore nell’applicazione del reverse charge: se l’IVA è stata applicata in modo errato con questo meccanismo invece che con il regime ordinario, il diritto al rimborso non viene meno. In più, il cliente mantiene il diritto alla detrazione.

La domanda di rimborso deve essere presentata per via elettronica tramite lo Stato in cui il soggetto è stabilito, entro il 30 settembre dell’anno successivo al periodo di riferimento.

Questo termine è stato considerato dalla Corte di giustizia come perentorio, cioè non prorogabile: se la domanda è tardiva, il rimborso può essere legittimamente negato. La ratio è garantire certezza nei rapporti fiscali ed evitare che le situazioni restino indefinite nel tempo.

Inoltre, se il termine scade di sabato o in un giorno festivo, non viene prorogato, proprio perché si tratta di una “data limite” e non di un periodo di tempo.

È comunque possibile correggere una domanda già presentata inviandone una nuova entro lo stesso termine.

Una volta ricevuta la domanda, l’Agenzia delle Entrate invia una ricevuta e può chiedere informazioni aggiuntive entro quattro mesi. Il richiedente deve rispondere entro un mese.

Se non vengono forniti i documenti richiesti nei termini, il rimborso può essere negato. Tuttavia, la richiesta non può essere respinta solo perché inizialmente mancavano fatture o documenti: il diniego è legittimo solo se il contribuente non risponde alle richieste dell’amministrazione.

L’Amministrazione deve poi decidere entro termini precisi (in genere 4 mesi, che possono estendersi fino a 6 o 8 mesi se vengono richieste informazioni aggiuntive).

Se la richiesta è accolta, il rimborso deve essere effettuato entro 10 giorni lavorativi dalla decisione. Può essere accreditato anche su un conto in un altro Stato membro.

Se il pagamento avviene in ritardo, spettano interessi (attualmente pari al 2%).

È inoltre possibile che il rimborso venga incassato da un terzo, ma solo se esiste una procura formale conforme alle regole italiane.

Se il rimborso è stato ottenuto indebitamente (ad esempio con dati non veritieri), il contribuente deve restituire le somme entro 60 giorni, oltre a una sanzione che può arrivare fino al 200% dell’importo.

In attesa della restituzione, l’Amministrazione può sospendere eventuali altri rimborsi dovuti allo stesso soggetto.

Art. 38 bis.2 T.U.IVA – Esecuzione dei rimborsi a soggetti non residenti stabiliti in un altro Stato membro della Comunità (1)

In vigore dal 30/06/2021 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto legislativo del 25/05/2021 n. 83 Articolo 1

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

“1. I soggetti stabiliti in altri Stati membri della Comunità, assoggettati all’imposta nello Stato in cui hanno il domicilio o la residenza chiedono il rimborso dell’imposta assolta sulle importazioni di beni e sugli acquisti di beni e servizi, sempre che sia detraibile a norma degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2, secondo le disposizioni del presente articolo. Il rimborso non può essere richiesto dai soggetti che nel periodo di riferimento disponevano di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato ovvero dai soggetti che hanno ivi effettuato operazioni diverse da quelle per le quali debitore dell’imposta è il committente o cessionario, da quelle non imponibili di trasporto o accessorie ai trasporti e da quelle effettuate ai sensi dell’articolo 74-septies (2). L’ammontare complessivo della richiesta di rimborso relativa a periodi infrannuali non può essere inferiore a quattrocento euro; se detto ammontare risulta inferiore a quattrocento euro il rimborso spetta annualmente, sempreché di importo non inferiore a cinquanta euro.

2. La richiesta di rimborso è presentata con riferimento ad un periodo non superiore ad un anno solare e non inferiore a tre mesi, ovvero per periodi inferiori a tre mesi qualora questi periodi rappresentino la parte residua di un anno solare.

3. I soggetti di cui al comma 1 non hanno diritto al rimborso qualora nello Stato membro in cui sono stabiliti effettuino operazioni che non danno diritto alla detrazione dell’imposta. Nel caso in cui gli stessi effettuino sia operazioni che danno diritto alla detrazione sia operazioni che non conferiscono tale diritto, il rimborso è ammesso soltanto in misura pari alla percentuale detraibile dell’imposta, quale applicata dallo Stato membro ove è stabilito il richiedente.

4. La richiesta di rimborso è inoltrata per via elettronica tramite lo Stato membro ove è stabilito il richiedente.

5. Ai rimborsi previsti nel comma 1 e al pagamento dei relativi interessi provvede il competente ufficio dell’Agenzia delle entrate, utilizzando i fondi messi a disposizione su apposita contabilità speciale. La decisione in ordine al rimborso dell’imposta è notificata al richiedente entro quattro mesi dalla ricezione della richiesta, salvo quanto previsto ai commi successivi.

6. Entro il termine di quattro mesi di cui al comma 5, l’ufficio può chiedere per via elettronica al soggetto richiedente il rimborso o allo Stato membro ove esso è stabilito informazioni aggiuntive al fine di acquisire tutti gli elementi pertinenti su cui basare la decisione in merito al rimborso. Le informazioni aggiuntive possono essere richieste eventualmente ad un soggetto diverso, anche in via telematica solo se il destinatario dispone dei mezzi necessari. Le informazioni richieste sono fornite all’ufficio entro un mese dalla data in cui il destinatario riceve la richiesta. In caso di richiesta di informazioni aggiuntive la comunicazione di cui al comma 5 è effettuata entro il termine di due mesi dal giorno in cui le informazioni sono pervenute all’ufficio ovvero entro due mesi dalla scadenza infruttuosa del termine di un mese di cui al terzo periodo. I predetti termini non si applicano se scadono prima del decorso di un periodo di sei mesi dalla ricezione della richiesta di rimborso, nel qual caso l’ufficio effettua la comunicazione di cui al comma 5 entro sei mesi dalla ricezione della richiesta stessa.

7. L’ufficio può chiedere ulteriori informazioni aggiuntive rispetto a quelle previste al comma 6. Le informazioni richieste sono fornite all’ufficio entro un mese dalla data in cui il destinatario riceve la richiesta. In tal caso, la comunicazione di cui al comma 5 è effettuata comunque entro otto mesi dalla data di ricezione della richiesta di rimborso.

8. Il rimborso è effettuato entro dieci giorni lavorativi dalla scadenza del termine di cui al comma 5, ovvero, qualora siano richieste informazioni aggiuntive o ulteriori informazioni aggiuntive, dalla scadenza dei termini di cui ai commi 6 e 7.

9. Sulle somme rimborsate si applicano gli interessi nella misura prevista al primo comma dell’articolo 38-bis con decorrenza dal giorno successivo a quello di scadenza del termine di cui al comma 8. La disposizione che precede non si applica nel caso in cui il richiedente non fornisca le informazioni aggiuntive o le ulteriori informazioni aggiuntive entro il termine previsto dai commi 6 e 7. Non sono, altresì, dovuti interessi fino a quando non pervengono all’ufficio competente i documenti aggiuntivi da allegare alla richiesta di rimborso.

10. Il rimborso è eseguito nel territorio dello Stato o, su domanda del richiedente, in un altro Stato membro. In quest’ultimo caso l’ufficio riduce l’importo da erogare al richiedente dell’ammontare delle spese di trasferimento.

11. I soggetti che conseguono un rimborso non dovuto restituiscono le somme indebitamente rimborsate, entro sessanta giorni dalla notifica di apposito provvedimento da parte dell’ufficio. Nei confronti degli stessi soggetti si applica la sanzione amministrativa compresa fra il 100 ed il 200 per cento della somma indebitamente rimborsata.

12. Nelle more del pagamento dell’ammontare dovuto a titolo di rimborso indebitamente erogato e delle relative sanzioni, l’ufficio sospende ogni ulteriore rimborso al soggetto interessato fino a concorrenza del medesimo importo.

13. Avverso il provvedimento motivato di diniego è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario.

14. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, da emanarsi entro novanta giorni dall’entrata in vigore della presente disposizione, è individuato il competente ufficio dell’Agenzia delle entrate e sono stabilite le modalità ed i termini per la richiesta e l’esecuzione dei rimborsi nonché per gli scambi informativi relativi al presente articolo.

(1) A norma dell’art. 8, comma 2, lett. o) legge 15 dicembre 2011 n. 217 i richiami alla “Comunità” devono intendersi riferiti all’”Unione europea”. Per le norme di attuazione delle disposizioni del presente articolo vedasi il provvedimento 1 aprile 2010.

(2) Ai sensi dell’art. 8 decreto legislativo 31 marzo 2015 n. 42 le disposizioni del presente periodo, come sostituito dall’art. 4, comma 1, lett. a) decreto legislativo n. 42 del 2015, si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2015.”

Nota di lettura 

Inquadramento della norma

Ogni imprenditore o professionista stabilito in un Paese dell’Unione Europea che acquista beni o servizi in Italia – o vi effettua importazioni – può trovarsi a sopportare un’IVA italiana che non è in grado di recuperare attraverso le proprie liquidazioni periodiche, semplicemente perché non è registrato ai fini IVA in Italia. Per queste situazioni il legislatore ha predisposto una procedura specifica di rimborso diretto, disciplinata dall’art. 38-bis.2 del D.P.R. 633/1972.

La norma attua nel diritto interno la Direttiva 2008/9/CE, che ha riformato profondamente – a partire dal 1° gennaio 2010 – il sistema previgente basato sull’VIII Direttiva CEE. Il cambiamento più rilevante è stato l’introduzione di un sistema interamente telematico: il soggetto straniero non presenta più l’istanza direttamente all’Amministrazione italiana, ma la trasmette attraverso il portale elettronico del proprio Stato di stabilimento, che provvede all’inoltro al Centro operativo di Pescara – l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente per questa tipologia di rimborsi (individuato con Provvedimento del 1° aprile 2010).

Vale segnalare sin dall’inizio che, a decorrere dal 1° gennaio 2027, il D.P.R. 633/1972 sarà abrogato e sostituito dal Testo Unico IVA (D.Lgs. 19 gennaio 2026, n. 10): i riferimenti normativi si intenderanno trasferiti alle disposizioni corrispondenti del nuovo testo.

1. Chi può chiedere il rimborso: i soggetti legittimati

Il comma 1 dell’art. 38-bis.2 individua i destinatari della norma: i soggetti passivi IVA stabiliti in un altro Stato membro dell’Unione Europea, che abbiano assolto l’imposta in Italia su acquisti di beni e servizi o su importazioni, e che siano assoggettati a IVA nel proprio Paese di domicilio o residenza.

Sono però previste due cause di esclusione fondamentali.

La stabile organizzazione in Italia. Se nel periodo di riferimento il soggetto estero disponeva di una stabile organizzazione nel territorio italiano, il rimborso diretto è precluso. La logica è che, in presenza di una branch italiana, il recupero dell’IVA deve avvenire attraverso il meccanismo ordinario della detrazione, non attraverso la procedura speciale. Occorre però prestare attenzione: la Corte di Giustizia UE (cause riunite C-318/11 e C-319/11) ha chiarito che l’esclusione non opera in modo automatico per il solo fatto che esista una stabile organizzazione, ma solo quando quest’ultima abbia effettivamente svolto operazioni imponibili in Italia. Se la branch è presente ma “inattiva” sul fronte delle operazioni a debito, il rimborso resta accessibile per gli acquisti non riferibili alla stabile organizzazione stessa.

Ancora più delicata è la questione della mera identificazione IVA in Italia senza stabile organizzazione. La Cassazione aveva a lungo sostenuto che l’attribuzione di una partita IVA italiana comportasse una presunzione di stabile organizzazione, precludendo così il rimborso. Questa posizione è però in contrasto con l’art. 11, par. 3, del Reg. UE 282/2011, che dispone espressamente che il numero di identificazione IVA non è di per sé sufficiente a ritenere esistente una stabile organizzazione. L’Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello n. 359 del 20 maggio 2021, ha finalmente recepito questo principio, riconoscendo che la nomina di un rappresentante fiscale non preclude il diritto al rimborso tramite portale elettronico, purché ricorrano le condizioni e in assenza di cause ostative.

Le operazioni attive in Italia. Il rimborso è altresì precluso se il soggetto estero ha effettuato in Italia, nel periodo di riferimento, operazioni attive territorialmente rilevanti per le quali è esso stesso debitore d’imposta – in altri termini, operazioni che avrebbe dovuto fatturare con IVA italiana. Fanno eccezione le operazioni soggette a reverse charge (nelle quali il debitore è il committente/cessionario italiano), le prestazioni di trasporto non imponibili e le operazioni accessorie ai trasporti, nonché, dal 1° luglio 2021, le operazioni effettuate attraverso il regime OSS (ex MOSS) di cui all’art. 74-septies del D.P.R. 633/1972.

2. La questione della stabile organizzazione: una materia controversa

Il tema della stabile organizzazione è il più dibattuto dell’intera disciplina, e vale la pena approfondirlo con la dovuta attenzione perché le sue implicazioni pratiche sono rilevantissime.

La posizione dell’Agenzia delle Entrate è tradizionalmente “totalizzante”: se il soggetto estero ha una stabile organizzazione in Italia, questa attrae a sé tutte le operazioni passive, compresi gli acquisti non riferibili alla branch. Il recupero dell’IVA avviene dunque sempre e solo attraverso la detrazione esercitata dalla stabile organizzazione, mai attraverso il rimborso diretto.

Questa impostazione è però in tensione con la normativa europea. L’art. 192-bis della Direttiva 2006/112/CE e l’art. 53 del Reg. UE 282/2011 chiariscono che il soggetto non residente conserva la qualità di “non stabilito” – ai fini delle norme sul reverse charge – quando le operazioni poste in essere non siano imputabili alla stabile organizzazione, cioè quando i mezzi umani e tecnici della branch non siano stati effettivamente utilizzati nella realizzazione dell’operazione. Ne discende, in via sistematica, che anche ai fini del rimborso dovrebbe valere il medesimo principio: se l’acquisto è stato effettuato direttamente dalla casa madre, senza coinvolgimento della branch, il rimborso dovrebbe essere ammissibile.

La Corte di Giustizia (cause riunite C-318/11 e C-319/11) ha avvalorato questo approccio, affermando che ciò che conta per escludere il rimborso è l’effettivo svolgimento di operazioni imponibili da parte della stabile organizzazione, non la mera capacità di svolgerle. I profili applicativi rimangono tuttavia complessi e meritano una valutazione caso per caso.

Un caso pratico che si incontra con frequenza riguarda le bollette doganali di importazione. Poiché queste riportano la partita IVA italiana del soggetto estero (collegata al codice EORI), il rimborso ex art. 38-bis.2 risulta automaticamente precluso per l’IVA assolta all’importazione: questa dovrà essere recuperata attraverso la posizione IVA italiana, previa registrazione nel registro acquisti.

3. Le condizioni sostanziali di rimborso

Accertata la legittimazione soggettiva, il rimborso è subordinato a ulteriori condizioni di carattere sostanziale.

Detraibilità dell’IVA in Italia (Paese del rimborso). L’imposta deve essere detraibile secondo le regole italiane, cioè ai sensi degli artt. 19, 19-bis1 e 19-bis2 del D.P.R. 633/1972. Questo significa, ad esempio, che l’IVA relativa ad acquisti di autoveicoli o di beni e servizi di rappresentanza soggetti a limitazione della detrazione in Italia non potrà essere rimborsata nemmeno al soggetto estero.

Detraibilità dell’IVA nel Paese di stabilimento. Contemporaneamente, la Direttiva 2008/9/CE (art. 6, par. 1) richiede che il soggetto passivo svolga nel proprio Paese operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione. Se il richiedente effettua esclusivamente operazioni esenti o non soggette nel proprio Paese – con un pro-rata di detraibilità pari a zero – il rimborso è negato. Si tratta di una doppia verifica che la dottrina definisce efficacemente come “doppia indetraibilità”: l’IVA italiana deve essere detraibile secondo le regole italiane e secondo quelle del Paese del richiedente.

Il pro-rata. Quando il richiedente effettua nel proprio Paese sia operazioni imponibili sia operazioni esenti, il rimborso è ammesso solo in misura proporzionale alla percentuale di detrazione applicata nello Stato di stabilimento. Il richiedente deve indicare nell’istanza la percentuale di pro-rata provvisoriamente applicata nell’anno in corso, salvo successiva rettifica una volta determinato il pro-rata definitivo.

L’inerenza degli acquisti. Il rimborso presuppone che i beni e i servizi acquistati in Italia siano inerenti all’attività economica svolta dal richiedente. La Cassazione (sent. n. 8785/2009) ha affermato che il nesso di inerenza tra operazioni passive e attive è condizione essenziale non solo per la detrazione, ma anche per il rimborso, in qualunque forma venga esercitato.

I limiti di importo e i periodi di riferimento. L’istanza deve riferirsi a un periodo non superiore a un anno solare e non inferiore a tre mesi (o alla parte residua dell’anno solare). Per i rimborsi infrannuali, l’importo minimo è fissato a 400 euro; se inferiore, il rimborso può essere chiesto su base annuale purché non inferiore a 50 euro.

4. La procedura: come si presenta l’istanza

La richiesta di rimborso è presentata esclusivamente per via elettronica tramite il portale del proprio Stato di stabilimento, che la inoltrerà al Centro operativo di Pescara entro 15 giorni dalla ricezione (art. 34-bis, Reg. CE 1798/2003). Il termine perentorio per la presentazione è il 30 settembre dell’anno successivo al periodo di riferimento.

La natura decadenziale di questo termine è stata sancita dalla Corte di Giustizia (causa C-294/11, Elsacom) e confermata dalla Cassazione (sent. n. 16692/2013): chi presenta l’istanza oltre quella data perde il diritto al rimborso, senza possibilità di sanatoria. Una precisazione tecnica rilevante riguarda il caso in cui il 30 settembre cada di sabato: non è prevista la proroga al giorno lavorativo successivo, poiché – come spiegato dalla Cassazione nella medesima sentenza – si tratta di una “data termine” e non di un “periodo di tempo” ai sensi del Reg. CEE 1182/1971, che prevede la proroga solo per quest’ultima categoria.

L’istanza si considera ricevuta nel giorno in cui l’Agenzia delle Entrate completa la ricezione del file trasmesso dallo Stato di stabilimento. Non è richiesta la firma del soggetto passivo in persona: la Corte di Giustizia (causa C-433/08, Yaesu Europe) ha ritenuto sufficiente la firma di un procuratore, e la presentazione telematica ha del resto superato ogni dubbio residuo in materia.

Fatture e bollette doganali non vanno più allegate all’istanza: devono essere trasmesse per via elettronica solo su espressa richiesta dell’ufficio, salvo che l’imponibile documentato sia almeno pari a 1.000 euro (250 euro per l’acquisto di carburante), nel qual caso può essere richiesta la copia già in sede di istanza.

È possibile correggere i dati dell’istanza già inoltrata presentando una nuova istanza correttiva entro il termine di presentazione: dalla data di ricezione della nuova istanza ripartono tutti i termini procedurali.

5. I termini procedurali dell’istruttoria

La tempistica della procedura è scandita dalla norma in modo preciso e merita di essere conosciuta in dettaglio, perché da essa dipendono anche i diritti del richiedente in caso di ritardo.

Il Centro operativo di Pescara deve notificare la propria decisione – di approvazione o diniego – entro quattro mesi dalla ricezione dell’istanza. Entro lo stesso termine di quattro mesi, l’ufficio può richiedere informazioni aggiuntive, con conseguente sospensione del termine ordinario: la decisione dovrà in tal caso essere notificata entro due mesi dal ricevimento delle informazioni fornite, oppure entro due mesi dalla scadenza infruttuosa del termine di un mese assegnato al richiedente per rispondere. In ogni caso, il periodo complessivo a disposizione per la decisione non può essere inferiore a sei mesi dalla ricezione dell’istanza.

Se l’ufficio richiede ulteriori informazioni aggiuntive (cd. “secondo round” istruttorio), il termine massimo si estende a otto mesi dalla ricezione dell’istanza.

Una volta approvato il rimborso, l’erogazione deve avvenire entro dieci giorni lavorativi dalla scadenza del termine previsto per la notifica della decisione. Il pagamento avviene di norma in Italia, ma il richiedente può chiedere il trasferimento in un altro Stato membro, con deduzione delle spese bancarie di trasferimento.

In merito alla natura del termine di un mese per rispondere alle richieste di informazioni aggiuntive, la Corte di Giustizia (causa C-133/18, Sea Chefs Cruise Services) ha escluso che esso sia decadenziale: il richiedente che non ha risposto nel termine può ancora produrre i documenti richiesti nell’ambito del successivo ricorso giurisdizionale, senza che ciò precluda definitivamente il suo diritto. Diverso, invece, il caso di un diniego definitivo non impugnato: la Corte (causa C-562/17, Nestrade) ha chiarito che in tal caso il richiedente perde il diritto al rimborso, salvo che l’Amministrazione disponesse già di tutti gli elementi necessari per valutare la fondatezza dell’istanza.

6. Interessi in caso di ritardo

Se l’Amministrazione italiana non eroga il rimborso nei termini previsti, sulle somme dovute maturano interessi nella misura del 2% annuo (come stabilito dall’art. 38-bis, comma 1, del D.P.R. 633/1972), calcolati dal giorno successivo alla scadenza del termine per il pagamento.

Gli interessi non sono dovuti per il periodo in cui il richiedente non ha fornito le informazioni aggiuntive richieste entro i termini, né per il periodo in cui i documenti richiesti in via telematica non sono stati ancora ricevuti dall’ufficio. Si tratta di una previsione che incentiva la collaborazione attiva del richiedente nell’istruttoria.

7. Il rimborso indebitamente ottenuto: sanzioni e recupero

Se il soggetto ottiene un rimborso non dovuto – ad esempio per aver esposto dati errati o non veritieri nell’istanza – è tenuto a restituire le somme indebitamente percepite entro sessanta giorni dalla notifica del relativo provvedimento. A ciò si aggiunge una sanzione amministrativa compresa tra il 100% e il 200% dell’importo indebitamente rimborsato.

Nelle more del recupero, l’ufficio sospende ogni ulteriore rimborso al soggetto interessato fino a concorrenza dell’importo dovuto. Come precisato dall’ABI (circolare n. 12/2010), il regime sanzionatorio dovrebbe applicarsi solo quando l’indebito è imputabile alla condotta del richiedente, non quando derivi da un errore di liquidazione dell’ufficio.

In caso di diniego totale o parziale del rimborso, il richiedente può presentare ricorso alla Commissione tributaria provinciale competente, nel rispetto dei termini e delle modalità del D.Lgs. 546/1992. La notifica del provvedimento motivato di diniego è condizione necessaria per far decorrere i termini per l’impugnazione.

8. L’IVA indebitamente fatturata

Un aspetto particolare riguarda l’IVA esposta in fattura per errore – cioè quando l’imposta non era dovuta – e già pagata dal cessionario al cedente in via di rivalsa. In questa ipotesi, il rimborso tramite la procedura dell’art. 38-bis.2 è precluso, perché il diritto alla restituzione appartiene al cedente/prestatore che ha versato l’imposta all’Erario, non al cessionario/committente che l’ha pagata in rivalsa. Lo ha confermato la Corte di Giustizia (cause C-35/05 e C-566/07), in applicazione del principio di cartolarità dell’operazione sancito dall’art. 203 della Direttiva 2006/112/CE.

Una precisazione interessante riguarda il caso in cui l’errore abbia riguardato l’applicazione del regime: se il fornitore non ha applicato il reverse charge (che sarebbe stato corretto), ma ha invece fatturato l’IVA in via ordinaria, l’Agenzia delle Entrate (risposta a interpello n. 393 del 7 giugno 2021) ha ritenuto che il cedente estero possa comunque avvalersi della procedura di rimborso ex art. 38-bis.2, non potendosi considerare “debitore d’imposta” in relazione all’operazione erroneamente gestita.

Conclusione

L’art. 38-bis.2 è una norma tecnicamente complessa, che richiede una conoscenza approfondita non solo del diritto interno ma anche della normativa europea e della giurisprudenza della Corte di Giustizia. I punti di maggiore criticità pratica riguardano la corretta qualificazione della posizione del soggetto estero (stabile organizzazione o semplice identificazione?), la verifica delle condizioni di detraibilità in entrambi gli ordinamenti coinvolti, e il rigoroso rispetto dei termini procedurali – in primo luogo del 30 settembre, che ha natura decadenziale e non ammette proroghe. La consulenza di un professionista esperto in fiscalità internazionale è, in questi casi, non un optional ma una necessità.

Art. 38 ter T.U.IVA – Esecuzione dei rimborsi a soggetti non residenti stabiliti in Stati non appartenenti alla Comunità

In vigore dal 30/06/2021 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto legislativo del 25/05/2021 n. 83 Articolo 1

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

“1. La disposizione del primo comma dell’articolo 38-bis2 si applica, a condizione di reciprocità, anche ai soggetti esercenti un’attivita’ d’impresa, arte o professione, stabiliti in Stati non appartenenti alla Comunità (1), limitatamente all’imposta relativa agli acquisti e importazioni di beni mobili e servizi inerenti alla loro attività.

1-bis. I rimborsi di cui al comma 1 sono concessi a soggetti domiciliati o residenti fuori dell’Unione europea, e che abbiano aderito ai regimi speciali di cui agli articoli 74-quinquies e seguenti, anche in assenza della condizione di reciprocità ed ancorché abbiano effettuato nel territorio dello Stato operazioni nell’ambito di detti regimi speciali(2).

2. Ai rimborsi previsti nel comma 1 provvede il competente ufficio dell’Agenzia delle entrate entro sei mesi dalla ricezione della richiesta di rimborso ovvero, in caso di richiesta di informazioni aggiuntive, entro otto mesi dalla medesima. In caso di diniego del rimborso, l’ufficio emana, entro lo stesso termine, apposito provvedimento motivato avverso il quale è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario.

3. Sulle somme rimborsate si applicano gli interessi nella misura prevista al primo comma dell’articolo 38-bis con decorrenza dal giorno successivo a quello di scadenza del termine di cui al comma 2. La disposizione che precede non si applica nel caso in cui il richiedente non fornisca le informazioni aggiuntive entro il termine di un mese dalla data della notifica, da effettuarsi anche tramite mezzi elettronici. Non sono, altresì, dovuti interessi fino a quando non pervengono all’ufficio competente i documenti aggiuntivi da allegare alla richiesta di rimborso.

4. I soggetti che conseguono un indebito rimborso devono restituire all’ufficio, entro sessanta giorni dalla notifica di apposito provvedimento, le somme indebitamente rimborsate e nei loro confronti si applica la sanzione amministrativa compresa fra il 200 ed il 400 per cento della somma rimborsata. L’ufficio sospende ogni ulteriore rimborso al soggetto interessato fino a quando non sia restituita la somma indebitamente rimborsata e pagata la relativa pena pecuniaria.

5. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate (3), da emanarsi entro novanta giorni dall’entrata in vigore della presente disposizione, sono stabilite le modalità e i termini per la richiesta e l’esecuzione dei rimborsi, nonché il competente ufficio dell’Agenzia delle entrate.”

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(1) Ai sensi dell’art. 8, comma 2, lett. o) legge 15 dicembre 2011 n. 217 i richiami alla “Comunità” devono intendersi riferiti all’”Unione europea”.

(2) Ai sensi dell’art. 8 decreto legislativo 31 marzo 2015 n. 42 le disposizioni del presente comma 1-bis, aggiunto dall’art. 4, comma 1, lett. c) decreto legislativo n. 42 del 2015, si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2015.

(3) Vedasi il provvedimento 1 aprile 2010 dell’Agenzia delle entrate pubblicato sul sito internet dell’Agenzia l’1 aprile 2010.

Art. 39 T.U.IVA – Tenuta e conservazione dei registri e dei documenti.

In vigore dal 30/06/2021 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto legislativo del 25/05/2021 n. 83 Articolo 1

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

Nota:Le disposizioni del presente articolo, come modificato, da ultimo, dall’art. 1, comma 325, lett. f) legge 24 dicembre 2012 n. 228, si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1 gennaio 2013.

“I registri previsti dal presente decreto, compresi i bollettari di cui all’articolo 32, devono essere tenuti a norma dell’articolo 2219 del codice civile e numerati progressivamente in ogni pagina, in esenzione dall’imposta di bollo. È ammesso l’impiego di schedari a fogli mobili o tabulati di macchine elettrocontabili secondo modalità previamente approvate dall’Amministrazione finanziaria su richiesta del contribuente.

I contribuenti hanno facoltà di sottoporre alla numerazione e alla bollatura un solo registro destinato a tutte le annotazioni prescritte dagli articoli 23, 24 e 25, a condizione che nei registri previsti da tali articoli siano indicati, per ogni singola annotazione, i numeri della pagina e della riga della corrispondente annotazione nell’unico registro numerato e bollato.

I registri, i bollettari, gli schedari e i tabulati, nonché le fatture, le bollette doganali e gli altri documenti previsti dal presente decreto devono essere conservati a norma dell’articolo 22 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Le fatture elettroniche sono conservate in modalità elettronica, in conformità alle disposizioni del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze adottato ai sensi dell’articolo 21, comma 5, del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82. Le fatture create in formato elettronico e quelle cartacee possono essere conservate elettronicamente. Il luogo di conservazione elettronica delle stesse, nonché dei registri e degli altri documenti previsti dal presente decreto e da altre disposizioni, può essere situato in un altro Stato, a condizione che con lo stesso esista uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza. Il soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato assicura, per finalità di controllo, l’accesso automatizzato all’archivio e che tutti i documenti ed i dati in esso contenuti, compresi quelli che garantiscono l’autenticita’ e l’integrita’ delle fatture di cui all’articolo 21, comma 3, siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico.

I soggetti passivi che facilitano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di cessionari o di committenti non soggetti passivi d’imposta tramite l’uso di una interfaccia elettronica, quale un mercato virtuale, una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, conservano per un periodo di dieci anni, a partire dal 31 dicembre dell’anno in cui l’operazione è stata effettuata, la documentazione di cui all’articolo 54-quater del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, relativa a tali cessioni o prestazioni. La documentazione è fornita per via elettronica, su richiesta, all’Amministrazione finanziaria e alle autorità fiscali degli Stati membri dell’Unione europea nei quali le operazioni si considerano effettuate.”

Art. 38 quater T.U.IVA – Sgravio dell’imposta per i soggetti domiciliati e residenti fuori della Comunità Europea.

In vigore dal 01/01/2026 al 01/01/2027

Modificato da: Legge del 30/12/2025 n. 199 Articolo 1 com 935

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

“1. Le cessioni a soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità europea di beni per un complessivo importo, comprensivo dell’imposta sul valore aggiunto, superiore a euro 70 destinati all’uso personale o familiare, da trasportarsi nei bagagli personali fuori del territorio doganale della Comunità medesima, possono essere effettuate senza pagamento dell’imposta (2) . Tale disposizione si applica a condizione che sia emessa fattura, e che i beni siano trasportati fuori della Comunità entro il terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. L’esemplare della fattura consegnato al cessionario deve essere restituito al cedente, recante anche l’indicazione degli estremi del passaporto o di altro documento equipollente da apporre prima di ottenere il visto doganale, vistato dall’ufficio doganale di uscita dalla Comunità, entro il sesto mese successivo (3) all’effettuazione della operazione; in caso di mancata restituzione, il cedente deve procedere alla regolarizzazione della operazione a norma dell’articolo 26, primo comma, entro un mese dalla scadenza del suddetto termine.

2. Per le cessioni di cui al comma 1, per le quali il cedente non si sia avvalso della facoltà ivi prevista, il cessionario ha diritto al rimborso dell’imposta pagata per rivalsa a condizione che i beni siano trasportati fuori della Comunità entro il terzo mese successivo a quello della cessione e che restituisca al cedente l’esemplare della fattura vistato dall’ufficio doganale entro il sesto mese successivo (3) a quello di effettuazione dell’operazione. Il rimborso è effettuato dal cedente il quale ha diritto di recuperare l’imposta mediante annotazione della corrispondente variazione nel registro di cui all’articolo 25 (1).”

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(1) Vedasi anche l’art. 1, comma 368 legge 28 dicembre 2015 n. 208.

(2) L’articolo 1, comma 77, della legge 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di bilancio 2024) ha disposto che la modifica del precedente importo (lire 300 mila) in euro 70 si applica alle cessioni poste in essere a decorrere dal 1° febbraio 2024.

(3) Si veda quanto disposto dall’articolo 1, comma 936, della legge 30 dicembre 2025, n. 199 (legge di bilancio 2026).