Autore: Andrea Marton

Il comma 1 LB 2026 fissa due numeri che fanno da cornice a tutta la manovra: il saldo netto da finanziare (SNF) e il ricorso al mercato per il triennio 2026-2028. Sembrano cifre tecniche da addetti ai lavori, ma decidono quanto debito lo Stato può accendere ogni anno, quanti titoli può emettere sui mercati e quale margine ha il Parlamento per nuove spese o nuove tasse. Qui vediamo cinque scenari reali in cui questi tetti vengono testati, sforati o difesi.

Prima degli esempi: il quadro normativo

Il comma 1 dell’articolo 1 della legge 199/2025 (Legge di Bilancio 2026) richiama l’Allegato I della stessa legge, dove sono indicati in cifra esatta i livelli massimi del saldo netto da finanziare e del ricorso al mercato, sia in termini di competenza sia in termini di cassa, per ciascuno degli anni 2026, 2027 e 2028. Si tratta della prima norma sostanziale del testo: tutto il resto della legge (spese, entrate, fondi, deroghe) deve restare dentro questa cornice, pena la necessità di una manovra correttiva.

Il quadro di riferimento è doppio. Da un lato, la legge 196/2009 sulla contabilità e finanza pubblica disciplina la struttura del bilancio dello Stato e impone che ogni legge di bilancio fissi questi due aggregati. Dall’altro, gli impegni assunti in sede europea (Regolamento UE 1466/97 sul Patto di stabilità e Regolamento UE 1467/97 sulla procedura per disavanzi eccessivi, oggi integrati dalle nuove regole del 2024) vincolano il deficit nominale e il debito rispetto al PIL. Il SNF della LB 2026 va dunque letto come la cifra che traduce in numeri italiani gli accordi europei.

SNF vs ricorso al mercato: due livelli distinti

Il saldo netto da finanziare è la differenza tra entrate finali e spese finali del bilancio dello Stato, escluse le operazioni di accensione e rimborso prestiti. In sostanza, è quanto manca per coprire le spese ordinarie con le entrate ordinarie: rappresenta il deficit del bilancio statale in senso stretto, e fissa il fabbisogno netto da reperire.

Il ricorso al mercato è un aggregato più ampio: comprende non solo il SNF, ma anche le risorse necessarie per rimborsare i titoli in scadenza e per finanziare eventuali altre operazioni di provvista (BOT, BTP, CCT, prestiti). È il volume complessivo che il Tesoro deve raccogliere sui mercati finanziari nell’anno. Per intendersi: SNF è quanto serve di nuovo debito netto; ricorso al mercato è quanto debito lordo va emesso, incluso il refinanziamento di quello in scadenza.

Entrambi i valori sono espressi sia in competenza (impegni giuridicamente assunti) sia in cassa (pagamenti effettivi nell’anno). Il MEF e la Corte dei Conti vigilano sulla coerenza con il Documento di Economia e Finanza (DEF) di aprile e con la Nota di aggiornamento (NaDEF) di settembre.

Il triennio 2026-2028 e il vincolo UE

La scelta di fissare i tetti per tre anni risponde a una logica programmatica: il bilancio dello Stato è pluriennale e ogni manovra deve mostrare una traiettoria credibile di rientro del deficit verso gli obiettivi europei. I numeri dell’Allegato I della LB 2026 sono quindi calibrati su una discesa graduale del SNF nel triennio, coerente con il percorso di aggiustamento concordato con la Commissione UE.

Se durante l’anno il governo o il Parlamento dovessero superare il tetto del SNF, scatta un meccanismo automatico: serve una nuova autorizzazione legislativa, tipicamente una manovra correttiva o un decreto che modifichi l’Allegato I. Senza questa autorizzazione, gli atti di spesa che sforano sono nulli per difetto di copertura, ai sensi dell’articolo 81 della Costituzione.

Scenario 1: decreto attuativo che sfora il SNF di competenza

A luglio 2026 il governo emana un decreto-legge per finanziare interventi straordinari di protezione civile dopo un evento sismico, con stanziamenti per 4,2 miliardi. La Ragioneria generale dello Stato verifica che la quota a carico del bilancio dello Stato porterebbe il SNF di competenza oltre il tetto fissato dall’Allegato I della LB 2026 per quell’anno.

La conseguenza non è il blocco dell’intervento, ma l’obbligo di trovare coperture aggiuntive o di chiedere al Parlamento l’autorizzazione a uno scostamento di bilancio ex articolo 6 della legge 243/2012. Il decreto entra in vigore solo se accompagnato da una relazione tecnica che dimostra la compatibilità con i nuovi tetti, eventualmente aggiornati. Cosa fa il cittadino: legge sui media che «il governo ha chiesto lo scostamento», e quello scostamento è esattamente l’atto che riallinea il SNF al nuovo livello.

Scenario 2: emissione BTP che spinge il ricorso al mercato sopra il tetto

A ottobre 2026 il Tesoro prevede di emettere un BTP a 30 anni per rifinanziare titoli in scadenza e raccogliere liquidità supplementare. La proiezione del Dipartimento del Tesoro mostra che il volume totale di emissioni dell’anno potrebbe superare il tetto del ricorso al mercato fissato dall’Allegato I.

In questo caso lo strumento operativo è riprogrammare il calendario delle aste: posticipare emissioni al 2027, ridurre i tagli di alcune tranche, oppure usare il conto disponibilità del Tesoro presso Banca d’Italia per attutire il fabbisogno di cassa. Se nessuna di queste leve basta, serve una modifica dell’Allegato I con norma di rango primario. Per un’impresa che ha investito in BTP, l’effetto pratico è nella tempistica delle emissioni: alcune attese potrebbero slittare, modificando il rendimento atteso sul secondario.

Scenario 3: manovra correttiva infrannuale a giugno 2027

A metà 2027, i dati Istat mostrano un PIL inferiore alle stime del DEF 2026: minore gettito IRPEF e IVA, maggiori spese per ammortizzatori sociali. Il SNF di cassa rischia di superare di 6,8 miliardi il tetto fissato per il 2027 dalla LB 2026.

Il governo presenta un decreto di manovra correttiva con tagli mirati (spending review su consumi intermedi della PA), aumento di alcune accise, rinvio di un’agevolazione fiscale prevista. La Corte dei Conti emette parere preliminare sulla coerenza con l’Allegato I aggiornato; il Parlamento converte in legge entro 60 giorni. Per il cittadino significa, ad esempio, un aumento di 2 centesimi sul litro di benzina; per un’impresa, lo slittamento di un credito d’imposta atteso.

Scenario 4: agenzia di rating che analizza il SNF

A novembre 2026 Standard & Poor’s pubblica il review periodico sul debito sovrano italiano. Tra gli elementi che pesano nel giudizio (D.Lgs. 39/2011 disciplina la vigilanza sulle agenzie di rating in Italia) c’è la coerenza tra il SNF programmato dalla LB 2026, il SNF effettivo a consuntivo e la traiettoria di discesa concordata con la Commissione UE.

Se il SNF di cassa risulta in linea con l’Allegato I, il rating BBB resta stabile e lo spread BTP-Bund si mantiene sotto i 130 punti base. Se invece lo sforamento è significativo e non spiegato, S&P può mettere il rating in outlook negativo: lo spread sale, il costo medio del debito aumenta, e nella manovra successiva ogni miliardo di nuove spese costa di più in interessi. È il classico circolo vizioso che il comma 1 cerca di prevenire fissando tetti vincolanti.

Scenario 5: coerenza con il DEF di aprile 2026

Ad aprile 2026, il governo presenta il DEF con le proiezioni macroeconomiche aggiornate. Il documento contiene anche la verifica di coerenza tra gli aggregati programmati dalla LB 2026 (SNF e ricorso al mercato) e i nuovi scenari di crescita, inflazione e tassi.

Se il DEF stima che il SNF effettivo 2026 sarà più basso del tetto autorizzato (ad esempio perché il gettito IRES è risultato superiore alle attese), si crea un «tesoretto» di bilancio che può essere usato in autunno per finanziare misure aggiuntive. Se invece il SNF stimato supera il tetto, il governo deve anticipare nella NaDEF di settembre le misure correttive che verranno poi inserite nella LB 2027. Il comma 1 della LB 2026 funziona quindi come il punto fermo rispetto a cui ogni aggiornamento successivo si misura.

Cosa significa per cittadini e imprese

Per il cittadino, il SNF e il ricorso al mercato sono indicatori della sostenibilità del debito pubblico. Un SNF in discesa nel triennio significa che lo Stato sta riducendo il fabbisogno netto e quindi, nel medio periodo, gli interessi sul debito pesano meno sulla spesa pubblica corrente: più risorse per scuola, sanità, pensioni. Tradotto in concreto: il margine per nuove detrazioni IRPEF o per il taglio dell’IRAP in legge di bilancio dipende dal SNF residuo, non dalle promesse politiche.

Per un’impresa, soprattutto quella che lavora con la pubblica amministrazione o accede a incentivi statali, il livello del SNF determina quanto credito d’imposta o contributo a fondo perduto il governo può effettivamente stanziare. Un’impresa che pianifica investimenti in transizione 5.0, ricerca e sviluppo o ZES unica deve guardare al tetto del SNF della LB 2026 prima ancora che al singolo articolo di stanziamento: se il tetto è tirato, le agevolazioni sono più rigide o sottoposte a click-day rapidi.

Per il Parlamento, infine, il comma 1 è il muro entro cui muoversi durante la sessione di bilancio: ogni emendamento parlamentare deve avere copertura compatibile con il SNF autorizzato, altrimenti la Commissione bilancio lo dichiara inammissibile.

Norme e fonti

• Art. 1 c. 1 L. 199/2025 (Legge di Bilancio 2026) e Allegato I — livelli massimi SNF e ricorso al mercato 2026-2028
• L. 196/2009 — Legge di contabilità e finanza pubblica, art. 21 sul contenuto della legge di bilancio
• D.Lgs. 39/2011 — Disciplina nazionale sulle agenzie di rating del credito
• Reg. UE 1466/97 — Patto di stabilità e crescita, sorveglianza multilaterale
• Reg. UE 1467/97 — Procedura per i disavanzi eccessivi
• L. 243/2012, art. 6 — Eventi eccezionali e scostamento di bilancio (con riferimento all’art. 81 Cost.)

Domande frequenti

Che differenza c’è tra SNF e deficit comunicato a Bruxelles?

Il SNF riguarda il solo bilancio dello Stato, in contabilità finanziaria nazionale. Il deficit notificato alla Commissione UE è il deficit della Pubblica amministrazione complessiva (Stato, enti territoriali, enti previdenziali) in contabilità economica SEC 2010. Sono due aggregati diversi, ma legati: un SNF in discesa contribuisce a ridurre anche il deficit PA, che è il numero rilevante per il Patto di stabilità.

Cosa succede se il ricorso al mercato sfora il tetto?

Operativamente il Tesoro può riprogrammare il calendario delle aste o usare la liquidità del conto presso Banca d’Italia. Giuridicamente serve una modifica dell’Allegato I, tipicamente con un decreto-legge convertito in legge entro 60 giorni. Senza autorizzazione legislativa, le emissioni eccedenti sarebbero illegittime.

Il cittadino dove può consultare i livelli esatti per il 2026?

L’Allegato I della L. 199/2025 è pubblicato in Gazzetta Ufficiale insieme al testo della legge e disponibile sul sito Normattiva. La Ragioneria generale dello Stato pubblica inoltre il bilancio dello Stato pluriennale 2026-2028 con i dettagli per missione, programma e capitolo.

Il SNF della LB 2026 è più alto o più basso di quello della LB 2025?

La traiettoria programmata è di discesa, in coerenza con il percorso di aggiustamento concordato con la Commissione UE dopo l’uscita dalla procedura per disavanzi eccessivi. I numeri esatti sono nell’Allegato I e nella Sezione II del bilancio dello Stato: il confronto puntuale anno su anno mostra una riduzione graduale del SNF di cassa.

L’articolo 1 del D.Lgs. 346/1990 definisce il perimetro dell’imposta sulle successioni e donazioni: si tassano i trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o, dal 2025, per qualunque titolo gratuito. La riforma introdotta dal D.Lgs. 139/2024 ha modernizzato la norma, includendo espressamente patti di famiglia e trust liberali. Vediamo con esempi concreti quando l’imposta scatta, come si calcolano franchigie e aliquote, e quali documenti vanno raccolti per ogni scenario tipico.

Prima degli esempi: il quadro normativo

L’art. 1 D.Lgs. 346/1990 fissa il presupposto oggettivo dell’imposta: il trasferimento gratuito di ricchezza da un soggetto a un altro. Non rileva il singolo bene (immobile, denaro, partecipazione societaria, polizza vita non esente), ma il fatto che la titolarità passi senza corrispettivo. La norma si applica sia ai trasferimenti mortis causa (eredità e legati) sia agli atti tra vivi gratuiti (donazione tipica, donazione indiretta, trust liberale, patto di famiglia).

L’imposta è proporzionale, con aliquote modulate in base al grado di parentela: 4% per coniuge e figli oltre la franchigia di 1.000.000 di euro a beneficiario, 6% per fratelli e sorelle oltre 100.000 euro di franchigia, 6% senza franchigia per parenti fino al quarto grado e affini fino al terzo, 8% per tutti gli altri soggetti. La franchigia opera per beneficiario, non per asse ereditario: due figli che ereditano dal padre hanno ciascuno 1 milione di euro esente.

Il principio di territorialità impone l’imposta su tutti i beni del defunto/donante residente in Italia (ovunque collocati nel mondo) e, per il non residente, solo sui beni esistenti in Italia. La residenza si valuta secondo i criteri civilistici e fiscali al momento dell’apertura della successione o della donazione.

Cosa si tassa: successioni, donazioni, atti gratuiti

Il presupposto si articola in tre famiglie di trasferimenti. La successione, aperta con la morte, comprende eredità (universalità di rapporti) e legati (beni o diritti specifici). La donazione, regolata dagli artt. 769 e seguenti del codice civile, è il contratto tipico con cui per spirito di liberalità si arricchisce un altro soggetto. La categoria più ampia è quella degli atti a titolo gratuito: comprende donazioni indirette, trust liberali, comodato di lunga durata (in alcuni casi), rinunce abdicative e ogni attribuzione patrimoniale priva di corrispettivo proporzionato.

La giurisprudenza ha chiarito da tempo che anche le donazioni indirette (per esempio il pagamento del prezzo di un immobile intestato a un figlio) ricadono nel perimetro dell’imposta, ferme restando le franchigie. La riforma del 2024 ha esplicitato questo principio per ridurre il contenzioso interpretativo.

La riforma D.Lgs. 139/2024: trust e patti di famiglia

Il D.Lgs. 139/2024, in vigore dal 1° gennaio 2025, ha riscritto più punti del D.Lgs. 346/1990. Le novità che impattano sull’art. 1 sono tre. Primo: i trust liberali sono espressamente menzionati come fattispecie tassata; l’imposta si applica al momento del trasferimento dal disponente al trustee, oppure al momento dell’attribuzione finale al beneficiario, a seconda della struttura. Secondo: i patti di famiglia ex artt. 768-bis e seguenti c.c. rientrano nell’imposta sulle donazioni, con aliquota e franchigia calcolate sul grado di parentela tra disponente e assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni. Terzo: viene confermata e rafforzata l’esenzione per i trasferimenti di aziende e partecipazioni a favore di discendenti e coniuge che proseguono l’attività per almeno cinque anni (art. 3 comma 4-ter D.Lgs. 346/1990).

La portata pratica è rilevante: chi pianifica un passaggio generazionale ha oggi un quadro più chiaro per scegliere lo strumento (donazione semplice, patto di famiglia, trust, holding di famiglia) sapendo come ciascuno verrà tassato.

Scenario 1: eredità al coniuge per 800.000 euro entro franchigia

Marco muore lasciando alla moglie Anna un patrimonio di 800.000 euro tra conto corrente, casa di abitazione e titoli. Anna è unica erede. La franchigia coniuge è 1.000.000 di euro: l’imposta di successione è pari a zero. Restano dovute imposta ipotecaria (2%) e catastale (1%) sull’immobile, oppure le imposte in misura fissa di 200 euro ciascuna se l’immobile è prima casa per Anna e ricorrono i requisiti dichiarati in dichiarazione di successione. Anna deve comunque presentare la dichiarazione di successione entro 12 mesi dall’apertura tramite il modello telematico dell’Agenzia delle Entrate.

Scenario 2: donazione genitore-figlio di 150.000 euro

Giulia, vedova, dona alla figlia Sara 150.000 euro per l’acquisto della prima casa. La donazione è formale (atto notarile) perché il valore supera il modico. La franchigia genitore-figlio è 1.000.000 di euro: nessuna imposta di donazione è dovuta. Tuttavia la donazione consuma parte della franchigia: se Giulia, dieci anni dopo, donasse altri 900.000 euro, scatterebbe l’imposta del 4% sulla quota eccedente 850.000 euro (1.000.000 − 150.000 già consumati). È per questo che ogni donazione va annotata e conservata, anche se non tassata: incide sulle attribuzioni future.

Scenario 3: patto di famiglia per trasferire l’azienda

Roberto, titolare di una S.r.l. del valore di 2 milioni di euro, vuole trasferire al figlio Luca la totalità delle quote tramite patto di famiglia ex art. 768-bis c.c. Il contratto coinvolge anche la moglie e l’altra figlia Chiara, legittimari non assegnatari, che ricevono da Luca una liquidazione in denaro pari alla loro quota di legittima (per esempio 400.000 euro ciascuna). Sul trasferimento delle quote di azienda da Roberto a Luca opera l’esenzione ex art. 3 comma 4-ter D.Lgs. 346/1990, se Luca prosegue l’attività per almeno cinque anni e lo dichiara in atto. Le liquidazioni che Luca corrisponde alle sorelle/madre sono invece soggette a imposta di donazione tra fratelli (6% oltre franchigia 100.000 euro) o tra coniugi (4% oltre franchigia 1.000.000). Il notaio rogante calcola e versa le imposte in sede di registrazione.

Scenario 4: trust liberale a favore del nipote

Carlo costituisce un trust nominando trustee una società fiduciaria e beneficiario il nipote Tommaso, minore. Trasferisce in trust un portafoglio titoli da 500.000 euro. Dopo la riforma 2024, l’imposta si applica al momento dell’attribuzione effettiva a Tommaso (modello “in uscita”), salvo che l’atto istitutivo non preveda diversamente. Quando Tommaso compirà 25 anni e riceverà il fondo, l’imposta sarà calcolata con aliquota e franchigia del rapporto nonno-nipote: 6% senza franchigia (parente in linea retta oltre il primo grado, fino al quarto). Se il valore del fondo a quel momento sarà di 700.000 euro, l’imposta sarà di 42.000 euro. Carlo e il notaio devono coordinare con il trustee il monitoraggio degli adempimenti.

Scenario 5: immobile estero a erede residente in Italia

Marta, residente fiscalmente in Italia, eredita dal padre (anch’esso residente in Italia) un appartamento a Lisbona del valore di 250.000 euro. Per il principio di territorialità, tutti i beni del de cuius residente in Italia entrano nell’asse ereditario, ovunque siano. L’immobile portoghese va dichiarato nella dichiarazione di successione italiana al valore catastale rivalutato (o, se inesistente equivalente, al valore di mercato). Si applica la franchigia genitore-figlio di 1.000.000: se l’asse complessivo è di 600.000 euro, nessuna imposta italiana. Marta dovrà però verificare gli obblighi successori in Portogallo (Imposto do Selo) e l’eventuale credito d’imposta per imposte pagate all’estero, secondo le convenzioni bilaterali e l’art. 26 D.Lgs. 346/1990.

Quando e come verificare

Davanti a una successione o a una donazione importante, alcune verifiche andrebbero fatte sempre prima di firmare o presentare dichiarazioni. L’erede o il beneficiario deve raccogliere copia dell’atto di morte, certificato di stato di famiglia storico del defunto, eventuale testamento pubblicato dal notaio, elenco dei beni immobili con visure catastali, estratti conto bancari aggiornati alla data del decesso, polizze vita, partecipazioni societarie, ed eventuali debiti deducibili.

Il notaio rogante della dichiarazione di successione o dell’atto di donazione è il primo riferimento documentale: verifica gradi di parentela, calcola franchigie residue alla luce di eventuali donazioni pregresse, predispone le imposte ipotecarie e catastali sugli immobili e cura la trascrizione. Per i trust e i patti di famiglia il coordinamento con il notaio diventa essenziale perché la qualificazione fiscale dipende dalla struttura contrattuale concreta.

L’Agenzia delle Entrate mette a disposizione il portale per la dichiarazione di successione telematica e fornisce con circolari (in particolare la circolare 34/E del 2022 e successivi documenti di prassi sulla riforma) chiarimenti sui casi dubbi: il beneficiario o l’erede può richiedere interpello quando la fattispecie è nuova o complessa, come spesso accade nei trust transfrontalieri.

Norme e fonti

• Art. 1 D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 – Oggetto dell’imposta sulle successioni e donazioni
• Art. 2 D.Lgs. 346/1990 – Territorialità dell’imposta
• Art. 3 D.Lgs. 346/1990 – Trasferimenti non soggetti all’imposta (compresa esenzione aziende/partecipazioni comma 4-ter)
• D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139 – Razionalizzazione dell’imposta di successione e donazione (in vigore dal 1° gennaio 2025)
• Artt. 768-bis ss. codice civile – Patto di famiglia
• Artt. 769 ss. codice civile – Donazione
• Circolari Agenzia delle Entrate sulla riforma 2024-2025

Domande frequenti

Quale franchigia si applica al figlio che riceve donazione e poi eredità dal genitore?

La franchigia di 1.000.000 di euro è unica e cumulativa per l’intera vita del rapporto genitore-figlio. Donazioni già ricevute in vita consumano la franchigia futura, anche per la successione mortis causa. Va dunque tenuto un registro delle donazioni pregresse, perché l’Agenzia ne tiene conto in sede di dichiarazione di successione.

Il trust liberale è sempre tassato in uscita dopo la riforma?

La regola generale, dopo il D.Lgs. 139/2024, è che l’imposta si applica al momento dell’attribuzione finale al beneficiario, perché solo in quel momento si concretizza l’arricchimento. Esistono però eccezioni e regimi opzionali introdotti dalla riforma. La qualificazione concreta dipende dalla struttura del trust, dalla determinatezza dei beneficiari e dalle clausole dell’atto istitutivo: va coordinata con il notaio e con il trustee in sede di costituzione.

Devo dichiarare l’immobile estero ereditato anche se nel paese di origine ho già pagato un’imposta?

Sì, se il defunto era residente in Italia tutti i beni vanno dichiarati. L’art. 26 D.Lgs. 346/1990 prevede un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero sullo stesso bene, secondo i limiti delle convenzioni bilaterali. Il credito si fa valere in sede di dichiarazione di successione presentando copia dei documenti esteri di pagamento.

Il patto di famiglia conviene rispetto alla donazione semplice di partecipazioni?

Dal punto di vista fiscale, sia il patto di famiglia sia la donazione di partecipazioni a favore di discendenti possono beneficiare dell’esenzione ex art. 3 comma 4-ter se l’assegnatario prosegue l’attività per cinque anni. La differenza principale è civilistica: il patto di famiglia mette al riparo l’assegnazione dalle future azioni di riduzione dei legittimari, perché le liquidazioni in denaro o natura ai non assegnatari sono già regolate in atto. È lo strumento di elezione per evitare conflitti tra eredi al momento dell’apertura della successione.

L’art. 2 T.U. Edilizia e’ la chiave per capire chi decide cosa quando si costruisce, si ristruttura o si recupera un sottotetto: lo Stato fissa i principi fondamentali, le Regioni li declinano con leggi di dettaglio, i Comuni applicano in concreto attraverso regolamento edilizio, strumenti urbanistici e Sportello Unico per l’Edilizia. Capire questo riparto a tre livelli evita ricorsi inutili, pratiche bloccate e contenziosi con l’Ufficio tecnico, perche’ la stessa identica opera puo’ essere legittima in una regione e impossibile a pochi chilometri di distanza, oltre il confine amministrativo.

Prima degli esempi: il quadro normativo

L’edilizia in Italia non e’ una materia di competenza esclusiva dello Stato ne’ delle Regioni: l’art. 117 della Costituzione, riformato nel 2001, la colloca tra le materie di legislazione concorrente, dove allo Stato spetta la definizione dei principi fondamentali e alle Regioni la disciplina di dettaglio. L’art. 2 T.U.E. recepisce questa impostazione e identifica i principi fondamentali in quelli contenuti nello stesso Testo Unico (D.P.R. 380/2001).

Significa, in concreto, che una legge regionale non puo’ contraddire i principi statali (per esempio le definizioni unificate di intervento edilizio fissate all’art. 3 T.U.E.) ma puo’ modulare procedure, casi di esenzione, parametri quantitativi e materie specifiche come il recupero dei sottotetti o l’edilizia in zona agricola. I Comuni, infine, esercitano la funzione amministrativa: rilasciano permessi di costruire, ricevono SCIA e CILA, irrogano le sanzioni e adottano regolamento edilizio e strumenti urbanistici (PRG, PUC, PGT a seconda del nome regionale).

Le tre fonti: Stato, Regioni, Comuni

Per orientarsi su qualunque pratica conviene chiedersi sempre, in quest’ordine, quali siano le fonti applicabili.

Stato. Fornisce le definizioni base degli interventi (manutenzione ordinaria e straordinaria, restauro, ristrutturazione, nuova costruzione), i titoli edilizi tipici (permesso di costruire, SCIA, CILA, attivita’ edilizia libera), i parametri minimi di sicurezza e abitabilita’, le regole su agibilita’ e vigilanza. Il T.U.E. e’ il riferimento principale, integrato dal Codice dei beni culturali per gli immobili vincolati e dal Codice civile per le distanze.

Regioni. Disciplinano nel dettaglio: governo del territorio, contenuti minimi di PRG/PUC, recupero dei sottotetti, edilizia rurale, distanze derogate, piano casa, semplificazioni procedurali, dotazione di standard urbanistici. Ogni Regione ha le sue leggi: la stessa pratica per ampliare un sottotetto puo’ essere ammessa in Lombardia e Veneto con limiti diversi e non ammessa o limitata in altre Regioni. Le Regioni a statuto speciale (Trentino-Alto Adige, Valle d’Aosta, Friuli Venezia Giulia, Sicilia, Sardegna) hanno margini ancora piu’ ampi.

Comuni. Adottano il regolamento edilizio (oggi tendenzialmente conforme al Regolamento Edilizio Tipo nazionale), gli strumenti urbanistici e le loro varianti, le zonizzazioni, i piani attuativi. Stabiliscono in concreto, per ogni singola particella catastale, l’indice di edificabilita’, l’altezza massima, la destinazione d’uso ammessa. L’Ufficio tecnico comunale e’ l’interfaccia operativa del proprietario.

SUE e dialogo digitalizzato con il Comune

Il T.U.E. all’art. 5 prevede lo Sportello Unico per l’Edilizia (SUE), presso ogni Comune, come unica interfaccia per il richiedente verso tutte le amministrazioni coinvolte (paesaggio, vigili del fuoco, ASL, soprintendenza). Oggi quasi tutti i Comuni hanno il SUE telematico: il richiedente accede con SPID/CIE, compila la modulistica regionale unificata, allega elaborati firmati digitalmente dal tecnico, paga oneri e diritti online.

La digitalizzazione non cambia il riparto di competenze, ma sposta il dialogo dal banco fisico al portale: tempi, integrazioni, pareri, comunicazioni di preavviso di rigetto arrivano via PEC o tramite il portale stesso. Per il proprietario significa avere uno storico tracciabile della pratica e poter consultare via web lo stato di avanzamento.

Scenario 1: legge regionale sui sottotetti in tensione con un principio statale

Una proprietaria in una Regione del Nord vuole recuperare il sottotetto della casa unifamiliare per ricavarne un appartamento. La l.r. di quella Regione consente il recupero abitativo dei sottotetti con altezze medie ponderate ridotte rispetto a quelle minime previste dal D.M. 5 luglio 1975 (statale) per la abitabilita’. Il Comune chiede pero’ il rispetto dell’altezza media statale, sostenendo che la norma sull’igiene edilizia rappresenta un principio fondamentale non derogabile dalla Regione.

La questione e’ classicamente “da art. 2 T.U.E.”: ricostruire il rapporto tra principio statale (tutela della salute, requisiti abitativi minimi) e disciplina regionale di dettaglio sul recupero a fini abitativo. La giurisprudenza amministrativa, in casi analoghi, ha riconosciuto la legittimita’ di leggi regionali che derogano alle altezze minime ai soli fini del recupero di sottotetti esistenti, perche’ inquadrate come incentivo al riuso del patrimonio edilizio. La proprietaria, in pratica, presenta il progetto sulla base della l.r. e, se il Comune rifiuta, dispone di un ricorso al T.A.R. con buone chance, ma deve mettere in conto tempi lunghi.

Scenario 2: regolamento edilizio comunale piu’ restrittivo della legge regionale

Un richiedente in un piccolo Comune di un’area collinare presenta SCIA per realizzare una pergola bioclimatica sul terrazzo. La legge regionale qualifica espressamente queste strutture come edilizia libera, quindi senza titolo edilizio. Il regolamento edilizio comunale, pero’, stabilisce che ogni opera di copertura, anche leggera e amovibile, richiede SCIA con relazione tecnica.

Qui il quadro e’ invertito: la fonte gerarchicamente superiore (l.r.) e’ piu’ permissiva, quella inferiore (regolamento comunale) e’ piu’ restrittiva. Il principio generale e’ che il regolamento edilizio non puo’ aggravare regimi gia’ qualificati come edilizia libera dalla legge, salvo che lo faccia per ragioni urbanistiche o paesaggistiche puntuali, motivate, e ancorate a previsioni di strumento urbanistico. Il richiedente, in concreto, ha tre opzioni: 1) presentare comunque CILA per stare tranquillo; 2) chiedere parere preventivo al SUE; 3) procedere come edilizia libera e farsi assistere in caso di contestazione, citando la l.r. La via piu’ pragmatica e’ spesso la prima: il costo procedurale e’ contenuto e si evita il contenzioso.

Scenario 3: CILA in Toscana con procedura regionale specifica

Una proprietaria toscana vuole frazionare un appartamento in due unita’ immobiliari senza modifiche al volume e alle superfici, mantenendo la stessa destinazione d’uso residenziale. La l.r. Toscana 65/2014 disciplina puntualmente la CILA con un elenco di interventi tipici e modulistica regionale unificata. La proprietaria scarica il modello dal portale regionale, lo fa firmare dal tecnico abilitato, lo presenta al SUE telematico del Comune con asseverazione, elaborati grafici e dichiarazione del rispetto delle norme sismiche.

L’asse competenza qui e’ tutto sull’asse Regione-Comune: la regione fissa contenuti minimi e modulistica, il comune riceve, protocolla, controlla a campione. La proprietaria non deve aspettare un provvedimento espresso: la CILA produce effetti dalla data di presentazione, salvo verifica successiva. Se nei controlli emerge una carenza, scatta la procedura di regolarizzazione o la sanzione.

Scenario 4: permesso di costruire in Lombardia tramite SUE digitale

Un richiedente lombardo vuole costruire una nuova abitazione su un lotto a destinazione residenziale, edificabile secondo il PGT comunale. Il regime e’ quello del permesso di costruire (art. 10 T.U.E.). In Lombardia tutta la filiera passa dal portale Impresa in un Giorno o dalla piattaforma SUE comunale: registrazione con SPID, scelta del procedimento (“nuova costruzione”), compilazione del modulo unificato regionale, upload elaborati firmati digitalmente, calcolo automatico degli oneri (urbanizzazione primaria e secondaria, costo di costruzione), pagamento via PagoPA.

Il SUE attiva la conferenza dei servizi telematica se servono pareri esterni (Soprintendenza, ARPA, parere paesaggistico se il lotto e’ vincolato). I termini sono: 60 giorni per l’istruttoria, 30 ulteriori per il provvedimento, salvo sospensioni per integrazioni. Decorso il termine senza diniego, si forma il silenzio-assenso nei casi previsti. Il richiedente segue lo stato della pratica online.

Scenario 5: conflitto Regione-Stato sulla definizione di zona omogenea

Un Comune adotta una variante al PRG che reintroduce, sulla base di una legge regionale, una zona omogenea con un mix funzionale che non corrisponde alle zone A, B, C, D, E, F del D.M. 1444/1968 (norma statale di principio). Un proprietario, danneggiato perche’ il suo lotto viene riclassificato in modo meno edificabile, sostiene davanti al T.A.R. che la l.r. invade competenza statale modificando le definizioni di zona.

La questione e’ tipica del riparto art. 117 Cost.: il D.M. 1444/1968 contiene standard urbanistici considerati principi fondamentali, ma la Corte Costituzionale ha ammesso che le Regioni possano introdurre articolazioni piu’ flessibili purche’ rispettino le finalita’ di tutela e gli standard quantitativi minimi. Il proprietario puo’ impugnare la variante e contestare la l.r. in via incidentale, ma deve dimostrare la violazione concreta dello standard, non la sola difformita’ lessicale.

Quando e come orientarsi

Prima di acquistare un immobile, iniziare un cantiere o presentare una pratica conviene seguire una checklist a tre livelli, partendo dal Comune e risalendo.

• Livello comunale. Richiedere al SUE il certificato di destinazione urbanistica del lotto, leggere le norme tecniche di attuazione del PRG/PUC e il regolamento edilizio. Verificare presenza di vincoli (paesaggistico, idrogeologico, sismico).
• Livello regionale. Consultare la legge regionale di governo del territorio e le leggi tematiche (recupero sottotetti, piano casa, edilizia rurale). Le Regioni pubblicano modulistica unificata e linee guida.
• Livello statale. Tenere come riferimento il T.U.E. (art. 3 per le definizioni, artt. 6-10 per i titoli edilizi) e il D.M. 1444/1968 per gli standard.

In caso di dubbio, lo strumento piu’ efficace e’ il parere preventivo all’Ufficio tecnico del Comune o l’incontro al SUE: e’ gratuito o a costo contenuto e consente di evitare di presentare una pratica destinata a essere respinta.

Norme e fonti

• D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380 (Testo Unico Edilizia): art. 2 T.U. Edilizia (competenze Regioni ed enti locali), art. 1 (ambito di applicazione e definizioni generali), art. 3 (definizioni degli interventi edilizi).
• Costituzione, art. 117 (riparto di competenze legislative tra Stato e Regioni; “governo del territorio” e’ materia concorrente).
• D.M. 2 aprile 1968, n. 1444 (standard urbanistici e definizione di zone territoriali omogenee).
• Leggi regionali di governo del territorio (variabili: ad esempio l.r. Toscana 65/2014, l.r. Lombardia 12/2005, l.r. Veneto 11/2004) e leggi regionali specifiche su recupero sottotetti e piano casa.
• Regolamento edilizio comunale e strumenti urbanistici locali (PRG, PUC, PGT) come fonti di dettaglio per il singolo lotto.

Domande frequenti

Una legge regionale puo’ rendere un intervento piu’ semplice di quanto previsto dal T.U.E.?
Sì, se interviene nel margine della disciplina di dettaglio (es. ampliando l’edilizia libera o introducendo regimi semplificati) senza intaccare i principi fondamentali statali. Se contrasta con principi del T.U.E., e’ impugnabile davanti alla Corte Costituzionale.

Se regolamento comunale e legge regionale dicono cose diverse, quale prevale?
In generale prevale la legge regionale, perche’ gerarchicamente superiore. Il regolamento comunale puo’ aggiungere regole di dettaglio coerenti, non contraddire o aggravare cio’ che la l.r. ha qualificato come libero o semplificato, salvo motivazioni urbanistiche puntuali.

Cos’e’ e a cosa serve il SUE?
E’ lo Sportello Unico per l’Edilizia previsto dall’art. 5 T.U.E.: e’ l’unica interfaccia del richiedente verso il Comune e le altre amministrazioni (paesaggio, vigili del fuoco, ASL). Oggi e’ quasi sempre telematico, con accesso via SPID/CIE.

Le Regioni a statuto speciale hanno regole completamente diverse?
Hanno margini piu’ ampi rispetto alle Regioni ordinarie, derivanti dai rispettivi statuti. In materia edilizia possono disciplinare con maggiore autonomia, ma restano comunque vincolate ai principi fondamentali costituzionali e ai limiti di tutela paesaggistica e ambientale.

La tassazione separata e’ un regime speciale che evita di applicare l’aliquota IRPEF marginale piu’ alta a redditi che, pur incassati in un singolo anno, maturano in un arco temporale lungo. Il TFR maturato in vent’anni, gli arretrati di stipendio sbloccati dopo un contenzioso, la plusvalenza per la cessione di un’azienda di famiglia: senza una regola di equita’, questi importi farebbero schizzare il contribuente nello scaglione del 43% solo perche’ fiscalmente concentrati in un singolo periodo d’imposta. L’art. 17 TUIR contiene proprio l’elenco tassativo di queste fattispecie e demanda al datore di lavoro o agli intermediari il calcolo dell’aliquota media. Vediamo come funziona con cinque scenari concreti.

Prima degli esempi: il quadro normativo

La tassazione separata e’ disciplinata dagli articoli 17, 19 e 21 del TUIR (D.P.R. 917/1986). L’art. 17 individua i redditi che vi sono soggetti; l’art. 19 stabilisce la regola di calcolo specifica per TFR e altre indennita’ di fine rapporto; l’art. 21 definisce la modalita’ di applicazione dell’aliquota per gli altri redditi a formazione pluriennale. Il filo conduttore e’ che l’imposta non si calcola sulla somma del reddito ordinario dell’anno piu’ il provento straordinario, ma applicando un’aliquota “media” parametrata al biennio precedente, in modo da neutralizzare il salto di scaglione.

Il calcolo viene effettuato automaticamente dal sostituto d’imposta in sede di Certificazione Unica e di modello 770: il contribuente trova gia’ la trattenuta operata. L’Agenzia delle Entrate, normalmente entro il quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione, riliquida l’imposta sulla base degli scaglioni effettivi del biennio e notifica eventuale conguaglio (a debito o a credito). Per alcune fattispecie e’ ammessa l’opzione per la tassazione ordinaria, da esercitare in dichiarazione, quando essa risulta piu’ favorevole.

Redditi a tassazione separata: l’elenco art. 17

L’art. 17 elenca le ipotesi principali. Le piu’ frequenti, per le quali costruiremo i casi pratici, sono:

• TFR e indennita’ equipollenti: il trattamento di fine rapporto del lavoratore dipendente, le indennita’ percepite a fronte della cessazione del rapporto e ogni altra somma corrisposta in conseguenza della cessazione (incluse le somme a titolo di incentivo all’esodo).
• Arretrati di lavoro dipendente: emolumenti riferiti ad anni precedenti, corrisposti per effetto di leggi, contratti collettivi, sentenze o atti amministrativi sopravvenuti, oppure per cause non dipendenti dalla volonta’ delle parti.
• Plusvalenze da cessione d’azienda: realizzate dall’imprenditore individuale o dagli eredi, quando l’azienda e’ posseduta da piu’ di cinque anni.
• Indennita’ per la perdita dell’avviamento commerciale: corrisposta al conduttore di immobili locati per uso diverso da quello abitativo alla cessazione del rapporto, ai sensi della L. 392/1978.
• Indennita’ di preavviso non lavorato e altre somme una tantum connesse al rapporto di lavoro.
• Redditi pluriennali imputati per trasparenza, redditi degli eredi connessi all’attivita’ di lavoro autonomo del de cuius, somme conseguite a titolo di rimborso di imposte o oneri dedotti.

Come si calcola l’aliquota media biennio

La regola base e’ contenuta nell’art. 21 TUIR e, per il TFR, specificata dall’art. 19. Si prende il reddito complessivo IRPEF dei due anni precedenti a quello in cui matura il diritto alla percezione del provento; si calcola l’imposta teorica su quel reddito complessivo applicando gli scaglioni vigenti; si determina l’aliquota media dividendo l’imposta teorica per il reddito complessivo e moltiplicando per cento; quell’aliquota media viene poi applicata all’importo soggetto a tassazione separata.

Per il TFR, l’art. 19 introduce due peculiarita’: il reddito di riferimento e’ costituito dall’ammontare del TFR diviso per il numero di anni e frazioni di anno di durata del rapporto, moltiplicato per dodici; e la rivalutazione annuale del TFR e’ tassata separatamente con imposta sostitutiva del 17%. Sulla quota residua si applica l’aliquota corrispondente allo scaglione in cui rientra il reddito di riferimento cosi’ annualizzato.

Quando conviene optare per tassazione ordinaria

Per alcune fattispecie (ad esempio plusvalenze, alcuni arretrati e i redditi pluriennali da partecipazione) il contribuente puo’ scegliere in dichiarazione di applicare la tassazione ordinaria, rinunciando alla separata. La scelta e’ conveniente quando il reddito complessivo del biennio precedente e’ stato significativamente piu’ alto di quello dell’anno corrente: in quel caso l’aliquota media “storicizzata” sarebbe penalizzante e l’IRPEF ordinaria, anche cumulando il provento straordinario, risulta inferiore.

Tipico esempio: un libero professionista con un picco di fatturato nel biennio 2022-2023, che nel 2025 ha redditi modesti e incassa arretrati per parcelle pregresse. Calcolare entrambe le ipotesi (separata vs ordinaria) prima di compilare il quadro RM del modello Redditi e’ essenziale. Strumenti utili: il software di compilazione AdE che mostra entrambe le simulazioni; in alternativa, ci si puo’ rivolgere a un CAF abilitato per la liquidazione.

Attenzione: l’opzione e’ irrevocabile una volta esercitata e va indicata barrando la specifica casella nel quadro. Il contribuente che ha gia’ subito ritenuta separata da parte del sostituto puo’ comunque optare in dichiarazione, e l’imposta sara’ ricalcolata in via ordinaria con scomputo della ritenuta gia’ operata.

Norme e fonti

Il quadro normativo si appoggia su queste fonti primarie:

• Art. 17 TUIR (D.P.R. 917/1986): elenco delle fattispecie soggette a tassazione separata. Vedi art. 17 TUIR.
• Art. 19 TUIR: regole specifiche per TFR e indennita’ equipollenti, aliquota media e tassazione della rivalutazione al 17%.
• Art. 21 TUIR: meccanismo di calcolo dell’aliquota media per le fattispecie diverse dal TFR (plusvalenze pluriennali, arretrati, redditi pluriennali).
• Art. 16 TUIR (ora rinumerato): scaglioni IRPEF utilizzati per il calcolo dell’aliquota teorica del biennio.
• Art. 7 D.P.R. 600/1973: la norma originaria sui sostituti d’imposta e la riliquidazione AdE entro il quarto anno (parte abrogata, ora confluita nella disciplina della Certificazione Unica e del modello 770).

Domande frequenti

Quanto tempo ha l’Agenzia delle Entrate per riliquidare l’imposta in regime separato?

Entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione in cui e’ confluito il reddito a tassazione separata. Il conguaglio (a debito o a credito) viene comunicato con avviso bonario, pagabile in unica soluzione o in otto rate trimestrali se l’importo supera i 100 euro.

Il TFR destinato a un fondo pensione e’ tassato come gli altri TFR?

No. Il TFR conferito alla previdenza complementare segue le regole del D.Lgs. 252/2005 (aliquota dal 15% al 9% in base agli anni di partecipazione al fondo, e non quella media del biennio). Solo il TFR lasciato in azienda o liquidato al lavoratore segue l’art. 19 TUIR.

Se ricevo un arretrato di pensione di 5.000 euro relativo a tre anni precedenti, devo dichiararlo in qualche quadro speciale?

L’INPS applica gia’ la ritenuta a titolo di tassazione separata e la riporta nella CU. Il contribuente trova l’importo nel quadro RM del modello Redditi PF (oppure non e’ obbligato a dichiararlo se non ha altri redditi che impongano la dichiarazione). Puo’ optare per l’ordinaria se ritiene piu’ conveniente.

Posso rateizzare l’imposta sulla plusvalenza da cessione d’azienda?

Si’, se la cessione e’ avvenuta nell’esercizio d’impresa l’art. 86 TUIR consente la rateizzazione in cinque quote annuali costanti, ma e’ un’opzione alternativa alla tassazione separata (non cumulabile). In sede di dichiarazione il contribuente sceglie l’opzione fiscalmente piu’ conveniente in base al proprio profilo reddituale prospettico.

Vedi anche: TFR e tassazione separata, TFR al fondo pensione, Quando arrivano aumenti e arretrati dei dipendenti pubblici, L’aumento dello stipendio pubblico oltre la busta paga, Pensioni estere e Pensione complementare.

L’art. 7 T.U.IVA apre il Titolo II del D.P.R. 633/1972 con le definizioni che governano l’intera disciplina IVA: che cosa si intende per «territorio dello Stato», che cosa per «territorio della Comunità» e chi è il «soggetto passivo». Sembrano nozioni teoriche, ma in concreto decidono se una fattura va emessa con IVA italiana, con IVA di un altro Paese UE oppure senza imposta come operazione fuori campo. Gli esempi che seguono mostrano come riconoscere la territorialità nella pratica quotidiana di un’attività che vende beni o presta servizi.

Prima degli esempi: il quadro normativo

L’IVA si applica alle operazioni «effettuate nel territorio dello Stato». L’art. 7 chiarisce che per territorio dello Stato si intende il territorio della Repubblica italiana, con esclusione dei Comuni di Livigno e Campione d’Italia e delle acque italiane del Lago di Lugano comprese fra Ponte Tresa e Porto Ceresio. Si tratta di zone storicamente fuori dal territorio doganale e fiscale UE: nelle cessioni e prestazioni che vi si riferiscono l’IVA italiana non trova applicazione, ma scattano regole specifiche di non imponibilità o di esclusione.

Il «territorio della Comunità» coincide con quello degli Stati membri dell’Unione europea, sempre al netto delle esclusioni stabilite dalla Direttiva 2006/112/CE (tra cui, oltre a Livigno e Campione, Helgoland, Büsingen, Ceuta, Melilla, le isole Canarie, i dipartimenti francesi d’oltremare in regime particolare, Monte Athos e Åland). Conoscere questo perimetro è indispensabile per qualificare un’operazione come interna, intracomunitaria o extra-UE.

Il «soggetto passivo» è chi esercita in modo indipendente un’attività d’impresa, arte o professione. La nozione è coordinata con l’art. 9 della Direttiva 2006/112/CE e con il Regolamento UE 282/2011, che fornisce criteri operativi per identificare lo status del cliente, in particolare attraverso il numero di partita IVA comunitaria (VIES).

Territorio dello Stato e territorio UE

Quando l’ufficio fatturazione esamina una nuova operazione, le prime tre domande sono sempre le stesse: dove avviene materialmente la cessione o la prestazione, dove è stabilito il cliente e qual è il suo status (soggetto passivo o privato consumatore). L’art. 7 fornisce le definizioni; gli articoli successivi (7-bis, 7-ter, 7-quater, 7-quinquies, 7-sexies, 7-septies) declinano i criteri specifici per tipologia di operazione.

In via generale: per le cessioni di beni mobili rileva il luogo in cui si trova il bene al momento della cessione (art. 7-bis); per le prestazioni di servizi B2B rileva il luogo di stabilimento del committente (art. 7-ter); per le prestazioni B2C verso privati la regola di base è il luogo di stabilimento del prestatore, con numerose deroghe (servizi su immobili, trasporti, ristorazione, eventi, servizi digitali con regime OSS).

Sapere che Livigno e Campione non fanno parte del territorio dello Stato significa che una cessione di beni con consegna a Livigno non è una cessione interna soggetta a IVA italiana, ma un’operazione assimilata a un’esportazione; allo stesso modo, una vendita verso un cliente di Londra non è più intracomunitaria dal 1° gennaio 2021, ma extra-UE, perché il Regno Unito è uscito dal territorio della Comunità.

Zone escluse: Livigno, Campione, acque Lugano

Le tre esclusioni storiche italiane hanno radici diverse. Livigno è enclave alpina fuori dal territorio doganale UE per ragioni geografiche e storiche. Campione d’Italia, exclave italiana in territorio svizzero, dal 1° gennaio 2020 è entrata nel territorio doganale UE ma resta fuori dal territorio IVA: continua quindi ad applicarsi un regime particolare. Le acque italiane del Lago di Lugano comprese tra Ponte Tresa e Porto Ceresio sono escluse per coordinamento con la Svizzera, che esercita la sovranità sul lago.

Quando e come verificare territorialità

Per ridurre il rischio di errori, l’ufficio fatturazione adotta una procedura di controllo a cinque punti per ogni nuova operazione rilevante:

• identificare la natura: cessione di beni o prestazione di servizio, distinguendo i beni mobili dagli immobili e i servizi generici da quelli specifici;
• localizzare l’operazione: luogo del bene per le cessioni, luogo di stabilimento del committente per i servizi B2B, criteri specifici per B2C e immobili;
• verificare lo status del cliente: privato consumatore o soggetto passivo, controllando la partita IVA su VIES quando è dichiarata una posizione UE;
• verificare la presenza di zone escluse o particolari: Livigno, Campione, acque Lugano, oltre alle esclusioni UE rilevanti (Helgoland, Ceuta, Canarie con regime specifico, ecc.);
• scegliere la qualificazione fiscale: imponibile, non imponibile, esente, fuori campo, con il corretto riferimento normativo in fattura e nei registri.

Le scelte vanno documentate per ogni dossier: copia degli ordini, prove di trasporto o di esecuzione del servizio, verifica VIES con stampa o numero di consultazione, comunicazioni con il cliente in cui dichiara il proprio status. Questa traccia documentale è la prima linea di difesa in caso di controllo. Quando il quadro è dubbio (operazioni con territori a fiscalità particolare, soglie OSS, servizi digitali misti) un operatore IVA esperto può supportare la qualificazione, ma la responsabilità della corretta applicazione resta dell’impresa.

Norme e fonti

• art. 7 T.U.IVA – definizioni di territorio dello Stato, territorio UE, soggetto passivo;
• artt. 7-bis, 7-ter, 7-quater, 7-quinquies, 7-sexies, 7-septies T.U.IVA – regole di territorialità per cessioni di beni e prestazioni di servizi;
• art. 8 T.U.IVA – cessioni all’esportazione;
• art. 17, comma 2, T.U.IVA – reverse charge per operazioni con non residenti;
• Direttiva 2006/112/CE – sistema comune IVA dell’Unione europea, in particolare artt. 5-8 (territori) e art. 9 (soggetto passivo);
• Regolamento UE 282/2011 – misure di applicazione della Direttiva 2006/112/CE, con criteri operativi per identificare status, stabile organizzazione e luogo di consumo.

Domande frequenti

Una fattura emessa verso Livigno deve riportare IVA italiana?

No, Livigno è escluso dal territorio dello Stato ai fini IVA: la cessione di beni con consegna in loco è assimilata a un’esportazione, non imponibile ai sensi dell’art. 8 T.U.IVA, con obbligo di documentazione doganale di uscita.

Campione d’Italia è cambiata qualcosa dopo il 2020?

Sì, dal 1° gennaio 2020 Campione è entrata nel territorio doganale UE ma resta fuori dal territorio IVA: continuano ad applicarsi regole specifiche, in particolare per le cessioni di beni e per i servizi resi a soggetti stabiliti nel Comune.

Come si verifica se il cliente è un soggetto passivo UE?

Attraverso il sistema VIES, consultando il numero di identificazione IVA comunicato dal cliente; la consultazione va effettuata al momento dell’operazione e conservata. Il Regolamento UE 282/2011 indica gli elementi probatori utilizzabili.

Cosa è cambiato per le vendite verso il Regno Unito?

Dal 1° gennaio 2021 il Regno Unito è fuori dal territorio UE: le vendite di beni si qualificano come esportazioni e non come operazioni intracomunitarie; per i servizi valgono le regole previste per le prestazioni rese a soggetti extra-UE, con eventuali obblighi di registrazione IVA locale a seconda della natura del servizio.

Vedi anche: art. 7-ter T.U.IVA, Rimborso IVA, IVA presupposti applicativi, Voucher multiuso MPV e IVA, Buono-corrispettivo monouso (SPV) e art. 6 T.U.IVA.

Il buono-corrispettivo multiuso (MPV, multi-purpose voucher) sembra una figura semplice – «un titolo che il cliente puo usare per acquistare beni o servizi» – ma genera in pratica molti errori di fatturazione. Il motivo e che l’art. 6-quater T.U.IVA ribalta l’intuizione naturale: l’IVA non si applica quando il buono viene venduto, ma solo quando il cliente lo utilizza effettivamente. Tra questi due momenti possono passare mesi e il buono puo essere ceduto piu volte senza che si verifichi mai un’operazione rilevante IVA. Vediamo, con cinque scenari concreti, come si gestisce un MPV nelle situazioni piu ricorrenti negli uffici fatturazione di piattaforme, catene retail e operatori multi-categoria.

Prima degli esempi: il quadro normativo

L’art. 6-quater T.U.IVA recepisce la Direttiva (UE) 2016/1065, attuata in Italia con il D.Lgs. 141/2018. La norma distingue il buono monouso (SPV, art. 6-ter T.U.IVA) dal buono multiuso (MPV, art. 6-quater). La definizione di base e nell’art. 6-bis T.U.IVA: un buono e uno strumento che contiene l’obbligo di essere accettato come corrispettivo per cessioni di beni o prestazioni di servizi.

La discriminante e la «conoscibilita» del trattamento IVA al momento dell’emissione. Se sono gia noti il luogo di effettuazione e l’aliquota IVA, il buono e SPV e l’IVA si applica all’emissione. Se almeno uno di questi elementi e indeterminato, il buono e MPV e l’IVA viene differita al riscatto. La conseguenza operativa, al comma 1, e che le cessioni dell’MPV (dall’emittente al distributore, fino al consumatore) non costituiscono operazioni rilevanti IVA. L’unica operazione rilevante e la cessione di beni o prestazione di servizi eseguita quando il buono viene materialmente «riscattato».

Multiuso vs monouso: la differenza chiave

La qualificazione SPV/MPV non e teorica: cambia gestione fiscale, contabile e di cassa. Nel monouso, l’emittente incassa il prezzo e matura il debito IVA; nel multiuso, l’incasso e finanziariamente un anticipo, neutro IVA fino allo spendaggio. Tre indicatori per classificare:

• Ambito merceologico: un buono per categoria omogenea (es. solo trattamenti spa, aliquota unica) e SPV; un buono spendibile su beni con aliquote diverse (libri 4%, alimentari 10%, abbigliamento 22%) e MPV.
• Ambito territoriale: buono spendibile in piu Stati membri con regole IVA diverse = MPV.
• Ambito soggettivo: rete di esercenti con regimi diversi (forfettario + ordinario) configura tipicamente MPV, salvo che l’ambito merceologico ricostituisca certezza sull’aliquota.

Quando uno solo di questi elementi e indeterminato, l’art. 6-quater impone la qualificazione MPV. Non e una scelta: e una conseguenza oggettiva.

IVA all’utilizzo: il momento di effettuazione

Il comma 2 dell’art. 6-quater fissa la regola chiave: il momento di effettuazione e quello in cui il buono viene accettato come corrispettivo per la cessione o prestazione. In quell’istante scatta l’obbligo di fattura (o memorizzazione corrispettivo) e di liquidazione IVA con l’aliquota propria del bene o servizio acquistato. Se il cliente paga in parte con il buono e in parte con altro mezzo, la base imponibile e il prezzo complessivo del bene o servizio: il buono e uno dei mezzi di pagamento.

Aspetto spesso trascurato: la scadenza non utilizzata dell’MPV non genera obblighi IVA. Se il buono non viene mai speso, non si verifica mai il momento di effettuazione: l’incasso resta un anticipo che civilisticamente diventa sopravvenienza attiva alla scadenza, ma fiscalmente non e mai operazione IVA. La Circolare AdE 21/E/2018 ha confermato espressamente questo punto, escludendo che il residuo non speso possa essere tassato come corrispettivo.

Scenario 1: piattaforma turistica con MPV da 100 euro

Una piattaforma online vende un voucher digitale da 100 euro utilizzabile in hotel convenzionati (alloggio 10%) o ristoranti (somministrazione 10%, bevande alcoliche 22%). Al momento dell’acquisto ne il luogo specifico ne l’aliquota effettiva sono noti.

Gestione corretta: la piattaforma incassa 100 euro e li registra come «anticipo per buoni multiuso», senza emettere fattura IVA. Al riscatto, e l’esercente che accetta il buono a generare l’operazione: emette ricevuta o fattura al cliente per il servizio reso con la sua aliquota, e regola separatamente con la piattaforma il rimborso del valore. L’unica operazione IVA rilevante e quella esercente-cliente. La piattaforma fattura all’esercente una commissione di intermediazione separata (IVA 22%).

Scenario 2: gift card universale di una catena retail multi-aliquota

Una catena di grandi magazzini emette gift card prepagate da 25, 50 e 100 euro, spendibili in tutti i reparti: alimentari (4-10%), libri (4%), abbigliamento e profumeria (22%). L’aliquota dipende interamente dagli acquisti.

Gestione corretta: MPV chiaro. La vendita della gift card alla cassa o tramite rivenditore terzo non genera operazione IVA. Il momento di effettuazione si verifica quando il cliente paga utilizzando il saldo: scontrino o fattura elettronica per i beni effettivamente acquistati con le aliquote corrette. Se compra libri (4%), il buono «porta» IVA al 4%; se compra profumi, IVA al 22%. Proprio per questa indeterminatezza l’IVA non poteva essere fissata all’emissione.

Scenario 3: MPV cross-border per servizi digitali e fisici in piu Stati UE

Un gruppo internazionale emette un voucher spendibile online per servizi digitali B2C (aliquota dello Stato del consumatore, regola OSS) e in negozi fisici nei vari Stati membri. All’emissione non sono noti ne luogo ne aliquota.

Gestione corretta: MPV per definizione. L’emissione e fiscalmente neutra. Al riscatto va identificato lo Stato membro di effettuazione (luogo dell’esercente fisico o residenza del consumatore per i servizi digitali) e applicata l’aliquota di quello Stato. Il gestionale deve tracciare ciascun riscatto per Stato e aliquota, perche su quei dati si fondano le dichiarazioni IVA (incluso One Stop Shop, se applicabile). Errore frequente: applicare l’aliquota italiana a un riscatto avvenuto in Francia, oppure trattare il riscatto come semplice movimentazione di anticipo, omettendo l’operazione IVA nel Paese giusto.

Scenario 4: MPV scaduto e non utilizzato

Una catena di librerie ha venduto 10.000 carte regalo da 30 euro; circa l’8% non viene mai utilizzato entro la scadenza (24 mesi). Civilisticamente il valore scaduto e sopravvenienza attiva. Sul piano IVA, la domanda ricorrente: «si deve fatturare il residuo come corrispettivo?».

Gestione corretta: no. La Circolare AdE 21/E/2018 e la logica dell’art. 6-quater chiariscono che, in assenza di riscatto, il momento di effettuazione non si verifica mai. Il valore non utilizzato resta fuori dal perimetro IVA. Consiglio operativo all’ufficio fatturazione: tenere un partitario «MPV in circolazione» con scadenze e movimentazioni e stornare a sopravvenienza attiva alla scadenza, documentando l’assenza di obbligo IVA. Questo trattamento vale solo se il buono e effettivamente MPV: se per errore era stato gestito come SPV (IVA gia versata all’emissione), occorre valutare la rettifica.

Scenario 5: conversione tardiva da MPV a SPV

Un emittente lancia un voucher MPV (spendibile in piu categorie). Dopo sei mesi, ridefinisce l’ambito: i buoni residui in circolazione diventano spendibili solo per una specifica categoria con aliquota unica. E ammissibile la «conversione» ai fini IVA?

Gestione corretta: la qualificazione SPV/MPV si valuta al momento dell’emissione. Una modifica successiva delle condizioni di spendaggio non retroagisce sulla qualificazione fiscale. I buoni emessi come MPV restano MPV ai fini IVA anche dopo la restrizione: l’operazione si genera al riscatto con l’aliquota della categoria effettivamente acquistabile. Diverso il caso di nuovi buoni emessi dopo la restrizione: se da quel momento l’ambito e gia monouso, i nuovi buoni sono SPV con IVA all’emissione. La discontinuita va documentata mantenendo flussi separati.

Quando e come gestire

L’art. 6-quater riguarda l’operatore IVA che progetta, emette o accetta buoni-corrispettivo: piattaforme, gruppi retail, emittenti di gift card, ma anche piccoli esercenti in reti convenzionate. Prima di lanciare un programma di voucher e indispensabile decidere – e mettere per iscritto nel regolamento – se si tratta di SPV o MPV: la scelta determina fatturazione, registrazione e dichiarazione. Internamente, l’ufficio fatturazione deve configurare flussi coerenti: per gli MPV, il conto «Anticipi per buoni multiuso» va tenuto separato dai ricavi e dall’IVA a debito, perche solo al riscatto si trasforma in ricavo e genera IVA.

In caso di dubbio sulla qualificazione (scenari ibridi o cross-border complessi), e prudente richiedere interpello all’Agenzia delle Entrate ex art. 11 dello Statuto del contribuente. Per programmi di grandi dimensioni si raccomanda anche una revisione periodica della qualificazione: variazioni dell’offerta possono trasformare in MPV cio che era nato SPV, o viceversa.

Norme e fonti

• Art. 6-quater T.U.IVA – disciplina del buono multiuso (MPV)
• Art. 6-ter T.U.IVA – disciplina del buono monouso (SPV)
• Art. 6-bis T.U.IVA – definizione di buono-corrispettivo
• Direttiva (UE) 2016/1065 del Consiglio (modifica della direttiva 2006/112/CE sui buoni-corrispettivo)
• D.Lgs. 29 novembre 2018, n. 141 – attuazione in Italia
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 21/E del 28 novembre 2018 – chiarimenti applicativi SPV/MPV

Domande frequenti

Un MPV venduto a un distributore intermedio genera IVA?

No. L’art. 6-quater stabilisce che tutti i trasferimenti intermedi del buono multiuso non costituiscono operazioni IVA. L’unica operazione rilevante e la cessione di beni o prestazione di servizi al momento del riscatto. La movimentazione finanziaria tra i soggetti della catena si regola separatamente, tipicamente con fatture di commissione o di rimborso che hanno qualificazione IVA autonoma.

Come si fattura quando il cliente paga in parte con MPV e in parte con carta?

La fattura riporta il prezzo complessivo dei beni o servizi e l’IVA calcolata sulle aliquote proprie. Il buono e semplicemente uno dei mezzi di pagamento utilizzati. La base imponibile non si riduce perche parte del prezzo e pagata con voucher: il prezzo e quello complessivo e l’IVA si calcola su tutto.

Posso «riqualificare» un buono da MPV a SPV se le condizioni di spendaggio cambiano?

La qualificazione si cristallizza al momento dell’emissione. Buoni emessi come MPV restano MPV ai fini IVA anche se l’ambito di spendaggio viene ristretto. Le restrizioni si applicano solo a buoni di nuova emissione, che – se nascono gia monouso – saranno trattati come SPV. La discontinuita va tracciata internamente, e nei programmi misti e consigliabile tenere registri separati.

Cosa succede ai buoni in circolazione se l’emittente fallisce?

Questione di diritto fallimentare piuttosto che fiscale: i possessori diventano creditori chirografari per il valore non riscattato e si insinuano al passivo. Sul piano IVA, i buoni non riscattati restano fuori dal perimetro impositivo. Se la rete di esercenti aveva assunto un obbligo autonomo di accettazione, il consumatore puo rivolgersi direttamente all’esercente, ma la disciplina e contrattuale, non fiscale.

Vedi anche: Buono-corrispettivo monouso (SPV), Voucher e buoni-corrispettivo IVA, Rimborso IVA, IVA presupposti applicativi, art. 7-ter T.U.IVA e Territorialità IVA.

L’art. 8 D.Lgs. 231/2007 attribuisce alla Direzione Nazionale Antimafia e Antiterrorismo (DNAA) un ruolo di impulso e coordinamento investigativo nel sistema italiano di contrasto al riciclaggio e al finanziamento del terrorismo. La norma colloca la DNAA al vertice del raccordo tra Unità di Informazione Finanziaria (UIF), Forze di polizia specializzate (DIA, Guardia di Finanza, Nucleo Speciale di Polizia Valutaria) e Direzioni Distrettuali Antimafia (DDA), trasformando un flusso informativo amministrativo in azione penale e patrimoniale mirata. I casi pratici che seguono mostrano come, in concreto, una segnalazione di operazione sospetta (SOS) può attivare una catena che parte dall’operatore obbligato e arriva al sequestro di prevenzione, passando per l’analisi strategica del Procuratore nazionale.

Prima degli esempi: il quadro normativo

La DNAA nasce con la L. 20 gennaio 1992, n. 8, che istituisce la Direzione Nazionale Antimafia nell’ambito della Procura generale presso la Corte di Cassazione. La denominazione “Antimafia e Antiterrorismo” deriva dal D.L. 18 febbraio 2015, n. 7 (convertito in L. 43/2015), che estende le competenze del Procuratore nazionale ai reati di terrorismo internazionale, inclusi quelli con finalità di finanziamento.

Nel sistema AML l’art. 8 va letto in combinato disposto con l’art. 6 (che definisce ruolo e poteri della UIF) e con l’art. 9 (che disciplina lo scambio informativo tra UIF, autorità di vigilanza e organi investigativi). Il risultato è un’architettura a tre livelli: la UIF analizza le SOS in chiave finanziaria, le Forze di polizia conducono accertamenti investigativi, la DNAA assicura il coordinamento nazionale e il raccordo con le DDA distrettuali quando emergono profili di criminalità organizzata o terrorismo.

Sul piano patrimoniale, il riferimento operativo è il D.Lgs. 6 settembre 2011, n. 159 (Codice antimafia), che disciplina le misure di prevenzione patrimoniale (sequestro e confisca) attivabili su impulso del Procuratore nazionale e dei procuratori distrettuali. La banca dati SIDDA-SIDNA (Sistema Informativo della Direzione Distrettuale e Nazionale Antimafia) è lo strumento tecnico che consente la condivisione in tempo reale di informazioni di indagine tra DNAA e DDA.

Funzioni della DNAA nel sistema AML

La DNAA non riceve direttamente le segnalazioni di operazione sospetta dagli operatori obbligati: la SOS viene trasmessa alla UIF, che la analizza e – quando emergono elementi di rilievo – la inoltra al Nucleo Speciale di Polizia Valutaria della Guardia di Finanza e alla DIA, con informativa al Procuratore nazionale antimafia e antiterrorismo. Da qui parte il ruolo di coordinamento: la DNAA verifica se la segnalazione si collega a indagini già pendenti presso una DDA, evita duplicazioni e attribuisce la competenza territoriale.

Le funzioni principali, ricavabili dall’art. 8 e dalle norme di sistema, sono cinque:

• Impulso investigativo: il Procuratore nazionale può sollecitare l’avvio di indagini patrimoniali quando ravvisa profili di pericolosità finanziaria collegati a organizzazioni mafiose o terroristiche.
• Coordinamento orizzontale: raccordo tra DDA di distretti diversi quando un flusso finanziario sospetto attraversa più territori (es. società cartiere con sede a Milano, conti operativi a Napoli, beneficiari finali in Calabria).
• Analisi strategica: elaborazione di valutazioni di rischio aggregate, confluite nella relazione annuale del Procuratore nazionale al Parlamento, che orienta priorità investigative e politiche di prevenzione.
• Raccordo internazionale: dialogo con FIU estere e con autorità giudiziarie straniere tramite i canali Interpol, Europol, Eurojust e i magistrati di collegamento.
• Banche dati: gestione del sistema SIDDA-SIDNA, che integra atti di indagine, intercettazioni, accertamenti patrimoniali e segnalazioni provenienti dalla UIF.

Flussi informativi UIF e collaborazione internazionale

Il flusso informativo standard parte dall’operatore obbligato (banca, intermediario finanziario, soggetto vigilato non finanziario) che individua un’operazione anomala e invia la SOS alla UIF via portale Infostat-UIF. La UIF arricchisce la segnalazione con dati provenienti dall’Anagrafe dei rapporti finanziari, dalla Centrale dei rischi e da altre fonti, valutandone la rilevanza ai fini AML.

Se la SOS presenta indicatori di criminalità organizzata o terrorismo, la UIF trasmette la segnalazione arricchita alla DIA e al Nucleo Speciale di Polizia Valutaria, con copia per conoscenza al Procuratore nazionale antimafia e antiterrorismo. La DNAA verifica le interconnessioni con indagini esistenti tramite SIDDA-SIDNA e, se opportuno, attribuisce il dossier alla DDA competente o coordina un’azione multi-distrettuale.

Sul fronte internazionale, il riciclaggio transfrontaliero richiede cooperazione con FIU estere (FinCEN negli USA, TRACFIN in Francia, FIU.NET europea). Il raccordo passa attraverso la UIF per il canale amministrativo e attraverso la DNAA per il canale di polizia giudiziaria, con il supporto operativo di Interpol per lo scambio di informazioni di polizia ed Europol per le analisi su criminalità organizzata europea.

Scenario 1 – UIF segnala flussi sospetti su conti correlati a DNAA

Una banca commerciale rileva, nell’arco di tre mesi, una serie di bonifici in entrata su un conto intestato a una società di import-export di metalli, per complessivi 4,2 milioni di euro, provenienti da società estere con sede in giurisdizioni offshore e immediatamente trasferiti verso conti personali del beneficiario effettivo in Italia meridionale. L’incongruenza tra fatturato dichiarato (480.000 euro nell’ultimo bilancio) e flussi movimentati attiva l’invio di una SOS alla UIF. L’analisi UIF incrocia il beneficiario effettivo con liste di rischio interne ed evidenzia legami familiari con un soggetto condannato per associazione mafiosa. La segnalazione, arricchita, viene trasmessa al Nucleo Speciale di Polizia Valutaria della Guardia di Finanza e per conoscenza alla DNAA, che attiva il raccordo con la DDA territorialmente competente. L’esito è l’avvio di un’indagine patrimoniale parallela a un’indagine penale per riciclaggio (art. 648-bis c.p.).

Scenario 2 – DDA distrettuale apre indagine su SOS bancaria

Un istituto di credito segnala alla UIF il prelievo in contanti di 980.000 euro frazionato in operazioni sotto-soglia (15.000 euro ciascuna) effettuato da una decina di soggetti diversi nell’arco di sei settimane, tutti correlati a una rete di compro-oro nel medesimo distretto. La UIF, riconoscendo lo schema del cosiddetto smurfing, inoltra la SOS arricchita al Nucleo Speciale di Polizia Valutaria, con informativa alla DNAA. La DNAA verifica tramite SIDDA-SIDNA che il distretto coincide con un’area di interesse per indagini in corso sulla ‘ndrangheta locale e indirizza la pratica alla DDA competente. Il Procuratore distrettuale apre un fascicolo per riciclaggio aggravato dal metodo mafioso (art. 416-bis.1 c.p.) e richiede misure cautelari personali e reali.

Scenario 3 – Sequestro di prevenzione di patrimoni mafia

Un’analisi strategica della DNAA, basata su SOS aggregate e su intercettazioni condivise tramite SIDDA-SIDNA, ricostruisce la titolarità effettiva di un patrimonio immobiliare di 28 unità residenziali e commerciali, formalmente intestate a prestanome ma riconducibili a un esponente di rilievo di un’organizzazione mafiosa. Il Procuratore distrettuale, sollecitato dal Procuratore nazionale, propone al Tribunale di prevenzione il sequestro ex art. 20 D.Lgs. 159/2011. Il sequestro viene confermato e, decorsi i termini di legge, convertito in confisca definitiva ex art. 24 dello stesso decreto. Gli immobili confluiscono nel patrimonio dell’Agenzia nazionale per i beni sequestrati e confiscati (ANBSC).

Scenario 4 – Collaborazione FBI-DNAA su crypto-laundering

Una piattaforma di scambio di valute virtuali in Italia rileva flussi in Bitcoin per equivalenti 3,1 milioni di euro provenienti da indirizzi blockchain riconducibili a un ransomware-as-a-service. L’exchange invia SOS alla UIF; parallelamente FinCEN condivide informazioni sullo stesso wallet in chiave di terrorism financing tramite FIU.NET. La DNAA coordina lo scambio con il Federal Bureau of Investigation tramite il magistrato di collegamento presso l’ambasciata USA e attiva una rogatoria internazionale ex art. 696-bis c.p.p. L’indagine porta al congelamento dei wallet e al sequestro preventivo ex art. 321 c.p.p.

Scenario 5 – Analisi strategica nella relazione annuale

Nella relazione annuale al Parlamento, il Procuratore nazionale antimafia e antiterrorismo dedica un capitolo all’analisi strategica dei flussi finanziari emersi nell’anno: aumento delle SOS riferibili a giurisdizioni a fiscalità privilegiata, peso crescente delle valute virtuali nelle catene di riciclaggio, ricorso a società veicolo UE. L’analisi, su dati aggregati di UIF, DIA e GdF, alimenta la valutazione nazionale dei rischi (NRA) coordinata dal Comitato di Sicurezza Finanziaria presso il MEF.

Quando e come si interagisce con la DNAA

L’operatore obbligato e il soggetto vigilato non hanno un canale diretto di interlocuzione con la DNAA: la corretta esecuzione degli obblighi AML si esaurisce nella trasmissione tempestiva della SOS alla UIF tramite il portale Infostat-UIF, nel rispetto del divieto di tipping-off di cui all’art. 39 D.Lgs. 231/2007. Sarà la UIF, e per essa gli organi di polizia e giudiziari competenti, a valutare quando attivare il livello DNAA.

Esiste tuttavia un’interazione indiretta rilevante: quando un soggetto vigilato è destinatario di un decreto di esibizione documentale o di un sequestro probatorio emesso dalla Procura distrettuale nell’ambito di indagini coordinate dalla DNAA, l’operatore deve rispondere nei termini e con le modalità indicate, garantendo la tracciabilità della catena di custodia dei dati AML (registri della clientela, documentazione di adeguata verifica, archivio unico informatico).

In caso di richieste di informazioni provenienti da autorità giudiziarie estere e veicolate dalla DNAA per il tramite della rogatoria internazionale, il soggetto obbligato è tenuto alla collaborazione secondo le norme di cooperazione giudiziaria penale (artt. 723 ss. c.p.p. e Convenzione di Strasburgo 1959).

Norme e fonti

• art. 8 D.Lgs. 231/2007 – DNAA: ruolo di impulso e coordinamento nel sistema AML.
• art. 6 D.Lgs. 231/2007 – Unità di Informazione Finanziaria per l’Italia (UIF): istituzione, autonomia funzionale, poteri di analisi e trasmissione.
• art. 9 D.Lgs. 231/2007 – Scambio informativo tra UIF, autorità di vigilanza, organi investigativi.
• art. 39 D.Lgs. 231/2007 – Divieto di comunicazione al cliente o a terzi dell’avvenuta segnalazione (tipping-off).
• L. 20 gennaio 1992, n. 8 – Istituzione della Direzione Nazionale Antimafia presso la Procura generale della Cassazione.
• D.L. 18 febbraio 2015, n. 7, convertito in L. 17 aprile 2015, n. 43 – Estensione delle competenze al terrorismo e ridenominazione in DNAA.
• D.Lgs. 6 settembre 2011, n. 159 (Codice antimafia) – Misure di prevenzione patrimoniale: sequestro (art. 20) e confisca (art. 24).
• art. 648-bis c.p. – Riciclaggio.
• art. 416-bis.1 c.p. – Aggravante del metodo mafioso.
• artt. 696-bis ss. c.p.p. – Rogatoria internazionale e cooperazione giudiziaria.

Domande frequenti

L’operatore obbligato può segnalare un’operazione sospetta direttamente alla DNAA?

No. La SOS va trasmessa esclusivamente alla UIF tramite il portale Infostat-UIF, secondo le modalità tecniche stabilite dal provvedimento UIF. Sarà la UIF, valutata la rilevanza, a inoltrare la segnalazione arricchita agli organi di polizia e, per conoscenza, alla DNAA quando emergono profili di criminalità organizzata o terrorismo. Un invio diretto alla DNAA non è previsto dall’art. 8 e non assolve l’obbligo di segnalazione.

La DNAA può chiedere documentazione AML al soggetto vigilato?

Direttamente no, ma indirettamente sì: nell’ambito di indagini coordinate, il Procuratore distrettuale competente – su impulso o con il raccordo della DNAA – può emettere un decreto di esibizione o un sequestro probatorio. Il destinatario deve consegnare i documenti richiesti (archivio unico informatico, fascicoli di adeguata verifica, copie di SOS già trasmesse) nei termini indicati, senza violare il divieto di tipping-off verso il cliente.

La DNAA gestisce anche il finanziamento del terrorismo o solo l’antimafia?

Dal 2015, con il D.L. 7/2015 convertito in L. 43/2015, le competenze sono state estese al terrorismo, inclusi gli aspetti di finanziamento. Il Procuratore nazionale antimafia e antiterrorismo coordina indagini su entrambi i fenomeni, in particolare quando i flussi finanziari sospetti presentano connessioni internazionali o ricorso a strumenti come hawala, valute virtuali, ONLUS schermo.

Le informazioni condivise tramite SIDDA-SIDNA sono accessibili al soggetto segnalato?

No. SIDDA-SIDNA è una banca dati riservata di polizia giudiziaria accessibile esclusivamente al Procuratore nazionale, ai procuratori distrettuali e al personale autorizzato. L’accesso da parte della persona indagata, del difensore o del soggetto segnalato è disciplinato dalle ordinarie regole sul diritto di difesa e sulla discovery degli atti di indagine, secondo le scansioni temporali previste dal codice di procedura penale (artt. 415-bis ss. c.p.p.).

L’art. 2-bis T.U.E. è la valvola che permette al diritto urbanistico italiano di adattare alla realtà locale i limiti rigidi del D.M. 1444/1968 su densità edilizia, altezze, distanze tra fabbricati e standard urbanistici. Non è una norma per addetti ai lavori: tocca direttamente chiunque voglia sopraelevare una palazzina, recuperare un fabbricato rurale, ricostruire un edificio crollato o intervenire in un centro storico. Gli esempi che seguono mostrano in che modo la deroga regionale opera nei casi più frequenti, dove il proprietario può spingersi, e dove invece l’ufficio tecnico comunale risponderà con un diniego nonostante la previsione astratta della deroga.

Prima degli esempi: il quadro normativo

Il D.M. 1444/1968 è il decreto interministeriale che fissa, dal 1968, gli standard urbanistici minimi: la distanza minima di dieci metri fra pareti finestrate di edifici antistanti, le altezze massime in funzione della zona omogenea, la densità edilizia per ettaro, le quantità minime di parcheggi e verde pubblico. Per decenni quei numeri sono stati intoccabili: un ricorso al T.A.R. fondato sulla violazione del decreto del 1968 era praticamente vincente.

L’art. 2-bis del Testo Unico Edilizia rovescia questa logica. Introdotto dal D.L. 69/2013 e poi ritoccato più volte fino alla novella del Salva-casa 2024, riconosce a Regioni e Province autonome la potestà di disciplinare in modo diverso quei limiti, purché ciò avvenga nell’ambito di strumenti urbanistici unitari (piani particolareggiati, piani di recupero, piani di rigenerazione) oppure su aree territoriali specifiche individuate dalla legge regionale.

Il principio guida non è la deregolamentazione, ma la rigenerazione: recupero del patrimonio esistente, efficientamento energetico, riduzione del consumo di suolo, densificazione dei tessuti già urbanizzati. La deroga non è mai un favore al singolo: nasce per liberare interventi che altrimenti resterebbero bloccati dai numeri rigidi del 1968, oggi tecnicamente superati.

Cosa può derogare la Regione: densità, altezze, distanze, standard

La deroga regionale può toccare quattro famiglie di parametri. Sulla densità edilizia, la Regione può consentire indici fondiari superiori a quelli minimi di zona, premiando interventi di riqualificazione che concentrano volumetria in aree già servite. Sulle altezze, può ammettere sopraelevazioni oltre il limite di zona omogenea, soprattutto quando il fabbricato preesistente è sottodimensionato rispetto al contesto.

Sulle distanze fra fabbricati, è il fronte più delicato: il D.M. 1444 impone dieci metri fra pareti finestrate antistanti, ma la legge regionale può ridurli, o consentire la ricostruzione sul sedime preesistente anche se inferiore. Sugli standard urbanistici (parcheggi, verde, servizi), la Regione può modulare le quantità in funzione della reale densità del tessuto.

Quattro condizioni operano sempre come limiti esterni: la deroga deve avvenire dentro uno strumento urbanistico (non con un permesso a costruire isolato), deve riguardare interventi su patrimonio esistente o aree già urbanizzate, non può toccare vincoli paesaggistici e codice dei beni culturali, e deve rispettare il principio di non aggravamento del carico urbanistico.

La novella Salva-casa 2024 (D.L. 69/2024)

Il D.L. 69/2024, convertito con la L. 105/2024 (il cosiddetto Salva-casa), ha ampliato l’art. 2-bis su due fronti. Primo: ha chiarito che la ricostruzione di edifici demoliti può avvenire sul sedime preesistente anche se la distanza dal confine o dal fabbricato vicino è inferiore ai dieci metri, purché non si aumenti la sagoma e si rispetti l’altezza preesistente. Secondo: ha esteso il concetto di rigenerazione urbana fino a includere interventi di efficientamento energetico che comportino un modesto incremento volumetrico (cappotti termici, vani tecnici per pompe di calore, locali per impianti fotovoltaici), riconoscendoli come deroghe ammesse.

Resta fermo che la novella non incide sui vincoli sovraordinati: in zona vincolata ai sensi del D.Lgs. 42/2004 (Codice beni culturali e paesaggio), la deroga del 2-bis non è sufficiente, serve sempre l’autorizzazione paesaggistica e il parere della Soprintendenza.

Caso 1 – Sopraelevazione di palazzina a meno di dieci metri dal vicino

Una palazzina a due piani in zona B di un comune di pianura padana è distante sette metri dal fabbricato antistante, anch’esso a due piani. Il proprietario vuole sopraelevare un terzo piano per ricavare due alloggi. Il D.M. 1444/1968 imporrebbe il rispetto dei dieci metri sull’intero sviluppo verticale, bloccando l’intervento. La legge regionale, sull’art. 2-bis T.U.E., ha però previsto la possibilità di sopraelevare mantenendo il sedime e l’allineamento esistente, purché nel quadro di un piano di rigenerazione del tessuto consolidato.

L’ufficio tecnico comunale verifica che la zona sia inclusa nel perimetro di rigenerazione approvato dal consiglio comunale, accerta l’assenza di vincoli paesaggistici e rilascia il permesso a costruire. Il vicino non può opporsi sulla base del D.M. 1444: la deroga regionale è legittima e produce effetti diretti sul rapporto fra privati.

Caso 2 – Bolzano regola le altezze nel centro storico

Bolzano, in quanto Provincia autonoma, esercita la potestà concorrente in materia urbanistica. La legge provinciale, sull’art. 2-bis, ha fissato altezze massime in centro storico modulate per isolato, derogando ai parametri standard di zona omogenea. Un richiedente che vuole rialzare di un piano un edificio nel centro Gries trova quindi un parametro di altezza diverso da quello generico del D.M. 1444: è il regime locale a prevalere, perché la Provincia ha legiferato dentro la cornice del 2-bis. Il tecnico comunale applicherà l’altezza prevista dal piano provinciale, non quella del decreto del 1968.

Caso 3 – Riqualificazione di un comparto con piano attuativo unitario

Tre proprietari adiacenti decidono di riqualificare un comparto degradato di periferia, demolendo capannoni dismessi e ricostruendo edifici residenziali. Presentano al comune un piano attuativo unitario che, in deroga all’art. 7 del D.M. 1444, prevede densità superiore alla media di zona, in cambio di una cessione di superficie a verde pubblico. La Regione, con la propria legge urbanistica, ha autorizzato questo schema premiale per interventi di rigenerazione su aree dismesse. Il consiglio comunale approva il piano attuativo; il singolo permesso a costruire è poi rilasciato in coerenza con esso. Senza l’art. 2-bis, l’operazione sarebbe stata bloccata dalla densità massima di zona.

Caso 4 – Recupero di un fabbricato rurale fuori dalla zona B

Un proprietario possiede un vecchio fienile in zona agricola, di volumetria significativa, da decenni dismesso. Vuole recuperarlo a residenza, mantenendo la sagoma. Il D.M. 1444/1968 e la disciplina di zona E (agricola) sarebbero ostative, perché non consentono il cambio d’uso a residenza al di fuori della pertinenzialità del fondo. La legge regionale, sull’art. 2-bis T.U.E., consente però il recupero del patrimonio edilizio rurale esistente con cambio di destinazione, purché nell’ambito di un piano di recupero approvato.

L’ufficio tecnico comunale verifica la presenza dei requisiti (volumetria preesistente legittima, assenza di vincoli idrogeologici, conformità al piano di recupero) e rilascia il permesso. Si tratta di un esempio classico di rigenerazione che riduce consumo di suolo recuperando l’esistente, anziché costruire ex novo.

Caso 5 – Deroga negata in zona vincolata dal codice del paesaggio

Un proprietario di un casale in zona vincolata ai sensi del D.Lgs. 42/2004 vuole sopraelevare di un piano, contando sulla deroga regionale che, in astratto, lo permetterebbe. La Soprintendenza esprime parere negativo: l’altezza aggiuntiva alterebbe il rapporto fra costruito e paesaggio circostante. L’art. 2-bis T.U.E. non vince sul codice dei beni culturali: la deroga regionale opera solo dove non vi siano vincoli paesaggistici o, in presenza di vincoli, solo se l’autorizzazione paesaggistica è favorevole.

Il diniego dell’ufficio tecnico comunale è legittimo. Il richiedente può impugnare il parere della Soprintendenza davanti al T.A.R., ma non può far valere la deroga regionale come superamento automatico del vincolo. È uno dei limiti strutturali del 2-bis che il Salva-casa 2024 non ha modificato.

Quando e come orientarsi

Prima di immaginare un intervento in deroga, il proprietario o il richiedente verifica tre passaggi presso l’ufficio tecnico comunale. Primo: esiste una legge regionale o provinciale che, sull’art. 2-bis T.U.E., abbia disciplinato la deroga al D.M. 1444 per il tipo di intervento ipotizzato? Senza la legge regionale, il 2-bis è norma astratta non operativa.

Secondo: l’area rientra nel perimetro dello strumento urbanistico che attua la deroga (piano di rigenerazione, piano di recupero, piano attuativo, ambito di rigenerazione individuato dal PRG o PUG)? Se l’immobile è fuori dal perimetro, la deroga non si applica anche se la legge regionale c’è.

Terzo: ci sono vincoli paesaggistici, storico-artistici, idrogeologici, sismici, di tutela ambientale? In presenza di vincoli, la deroga 2-bis non basta: serve l’autorizzazione del soggetto preposto al vincolo.

Se i tre passaggi sono favorevoli, il richiedente può presentare istanza di permesso a costruire o, nei casi previsti, SCIA, allegando relazione tecnica che dimostri la conformità allo strumento urbanistico in deroga. L’ufficio tecnico comunale istruisce e rilascia il titolo. Le opere realizzate in conformità alla deroga legittimamente approvata sono opponibili anche ai vicini, che non possono invocare la violazione del D.M. 1444 come se fosse ancora la regola assoluta.

Norme e fonti

• art. 2-bis T.U.E. – deroga ai limiti del D.M. 1444/1968 per Regioni e Province autonome.
• art. 9-bis T.U.E. – documentazione amministrativa e legittimità dello stato preesistente.
• D.M. 2 aprile 1968 n. 1444 – standard urbanistici minimi (distanze, altezze, densità, dotazioni).
• D.L. 21 giugno 2013 n. 69 – introduce l’art. 2-bis nel Testo Unico Edilizia.
• D.L. 29 maggio 2024 n. 69 conv. L. 24 luglio 2024 n. 105 (Salva-casa) – estende la deroga a ricostruzione su sedime preesistente ed efficientamento energetico.
• D.Lgs. 22 gennaio 2004 n. 42 – Codice dei beni culturali e del paesaggio (limite esterno alla deroga).

Domande frequenti

La deroga del 2-bis vale anche se la Regione non ha emanato una legge specifica?

No. L’art. 2-bis T.U.E. attribuisce alle Regioni e Province autonome la potestà di derogare, ma non è auto-applicativo. Senza la legge regionale o provinciale che disciplini concretamente la deroga e individui aree, parametri e procedimenti, restano in vigore i limiti generali del D.M. 1444/1968.

Il vicino può opporsi alla sopraelevazione realizzata in deroga regionale?

Se l’intervento è conforme alla legge regionale, allo strumento urbanistico attuativo della deroga e al titolo edilizio rilasciato, il vicino non può invocare il D.M. 1444 come se fosse l’unica regola. Può però contestare la legittimità dello strumento urbanistico o del permesso davanti al T.A.R.

La novella Salva-casa 2024 consente di costruire più vicino al confine?

Solo in caso di ricostruzione di un edificio demolito sul sedime preesistente, mantenendo sagoma e altezza precedenti. Non autorizza nuove costruzioni a distanza ridotta in aree libere, né consente di superare i limiti civilistici sulle distanze fra privati senza accordo specifico.

In zona vincolata posso usare la deroga 2-bis se la legge regionale lo prevede?

La deroga regionale opera, ma non sostituisce l’autorizzazione paesaggistica del D.Lgs. 42/2004. Servono entrambi i titoli: la legittimazione regionale alla deroga e il parere favorevole della Soprintendenza. In caso di diniego paesaggistico, l’intervento non si fa, anche se la legge regionale lo consentirebbe.

Chi paga davvero l’IRAP nel 2026? L’art. 3 IRAP elenca sei categorie di soggetti passivi, ma la fotografia reale è cambiata radicalmente con la Legge di Bilancio 2022: persone fisiche fuori, societa ed enti dentro. Vediamo cinque scenari concreti che mostrano come applicare oggi la norma e cosa cambia a seconda della forma giuridica.

Prima degli esempi: il quadro normativo

L’IRAP, istituita con il D.Lgs. 446/1997, e un’imposta regionale che colpisce il valore della produzione netta generato sul territorio. L’art. 3 individua chi e tenuto al versamento, ma per capire la portata della norma occorre incrociarlo con due riferimenti complementari: l’art. 2, che definisce il presupposto oggettivo (esercizio abituale di un’attivita autonomamente organizzata), e l’art. 11, che disciplina le deduzioni dalla base imponibile.

Il legislatore ha costruito un elenco tassativo articolato su sei lettere, dalla a) alla e-bis), ognuna delle quali identifica una categoria di soggetti con regole proprie. La novita storica e arrivata con la L. 30 dicembre 2021, n. 234 (Legge di Bilancio 2022), art. 1 comma 8: dal periodo d’imposta in corso al 1 gennaio 2022 le persone fisiche imprenditori individuali e i professionisti sono esonerate dall’imposta, indipendentemente dalla presenza o meno di autonoma organizzazione.

Questo significa che oggi due delle sei categorie originarie (lett. b e lett. c) sono di fatto svuotate, mentre le altre quattro restano pienamente operative. Capire in quale lettera ricade la propria posizione e il primo passo per sapere se compilare o no il modello IRAP.

Le 6 categorie di soggetti passivi

Ecco la mappa completa delle categorie elencate dall’art. 3, con lo stato attuale di assoggettamento:

• Lett. a) Societa di capitali ed enti commerciali: SpA, Srl, Sapa, societa cooperative, societa di mutua assicurazione, enti pubblici e privati che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attivita commerciali. Sono sempre soggetti passivi IRAP, a prescindere dalla dimensione e dalla struttura organizzativa: la forma giuridica e di per se sufficiente.
• Lett. b) Imprese individuali e societa di persone commerciali: prima del 2022 erano soggette se dotate di autonoma organizzazione. Dal 2022 le ditte individuali sono esonerate; le societa di persone commerciali (Snc, Sas) restano invece soggette.
• Lett. c) Esercenti arti e professioni: artisti e professionisti, sia in forma individuale sia in associazione professionale. Dal 2022 i singoli professionisti persone fisiche sono esonerati; le associazioni professionali e gli studi associati restano soggetti.
• Lett. d) Amministrazioni pubbliche: Stato, Regioni, Province, Comuni, enti del Servizio sanitario nazionale, scuole e universita pubbliche. Pagano l’IRAP sull’ammontare delle retribuzioni corrisposte al personale dipendente, con aliquota dedicata (metodo retributivo).
• Lett. e) Enti non commerciali: associazioni, fondazioni, enti del Terzo settore, comitati, enti religiosi. Soggetti solo per la parte di attivita commerciale eventualmente esercitata; per l’attivita istituzionale applicano il metodo retributivo come le AP.
• Lett. e-bis) Produttori agricoli: imprenditori agricoli e cooperative agricole, soggetti solo se il volume d’affari supera la franchigia di 7.000 euro annui (oltre la quale rientrano nel regime ordinario).

L’esonero 2022 per PF: la rivoluzione L. 234/2021

Il comma 8 dell’art. 1 della L. 234/2021 ha riscritto il perimetro soggettivo dell’imposta, eliminando dall’ambito IRAP tutte le persone fisiche che esercitano attivita d’impresa, arti o professioni. La novita ha un valore sistematico enorme perche supera vent’anni di contenzioso sull’esistenza o meno dell’autonoma organizzazione, criterio che aveva generato migliaia di sentenze di Cassazione e ricorsi tributari.

Restano fuori dall’esonero, e quindi continuano a pagare l’IRAP, le persone fisiche in forma associata: studi associati di avvocati, ingegneri, architetti, associazioni tra artisti e simili. La ratio e che l’aggregazione professionale presuppone gia di per se una struttura organizzativa, qualificandosi come centro autonomo di imputazione di rapporti giuridici.

L’esonero opera dal periodo d’imposta 2022 e ha cancellato l’obbligo di compilare il quadro IRAP del modello redditi e di versare gli acconti per le persone fisiche imprenditori e professionisti. Resta invece l’obbligo, fino al 2021, di chiudere correttamente le posizioni pregresse.

Quando e come verificare

Per il contribuente che voglia capire se la propria posizione e quella di soggetto passivo IRAP, il percorso operativo e questo:

1. Identificare la forma giuridica: societa di capitali = sempre soggetto (lett. a); ditta individuale o professionista persona fisica = esonerato dal 2022; societa di persone, associazione professionale, ente non commerciale, AP, produttore agricolo = soggetto secondo regole specifiche.
2. Verificare la categoria di appartenenza: incrociare la propria attivita con le sei lettere dell’art. 3, valutando anche il presupposto oggettivo dell’art. 2 (attivita abituale autonomamente organizzata).
3. Controllare le soglie: per i produttori agricoli verificare il superamento della franchigia annua; per gli enti non commerciali ricostruire la quota di attivita commerciale.
4. Calcolare la base imponibile: applicare il metodo della produzione (artt. 5 e ss.) o quello retributivo (art. 10-bis) a seconda della categoria, considerando le deduzioni dell’art. 11.
5. Compilare e versare: presentare il modello IRAP entro i termini del modello redditi e versare saldo e acconti con i codici tributo dedicati.

In caso di dubbio, il contribuente puo presentare interpello all’Agenzia delle Entrate ex art. 11 L. 212/2000, o consultare prassi e circolari sul portale istituzionale.

Norme e fonti

• Art. 3 IRAP, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 – Soggetti passivi.
• Art. 2 D.Lgs. 446/1997 – Presupposto dell’imposta (esercizio abituale di attivita autonomamente organizzata).
• Art. 11 D.Lgs. 446/1997 – Disposizioni comuni per la determinazione del valore della produzione netta (deduzioni).
• Art. 10-bis D.Lgs. 446/1997 – Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui all’art. 3, comma 1, lettera e-bis) e delle amministrazioni pubbliche.
• Legge 30 dicembre 2021, n. 234 (Legge di Bilancio 2022), art. 1 comma 8 – Esonero IRAP per persone fisiche imprenditori individuali ed esercenti arti e professioni dal periodo d’imposta 2022.

Domande frequenti

Una Srl unipersonale senza dipendenti deve comunque pagare l’IRAP?

Si. La lett. a) dell’art. 3 include tutte le societa di capitali a prescindere dalla loro struttura organizzativa. Il presupposto dell’autonoma organizzazione non rileva per le societa di capitali, che sono soggetti passivi ex lege. Anche una Srl unipersonale, una Srls o una start-up innovativa devono compilare il modello IRAP e versare l’imposta sulla base imponibile calcolata secondo gli artt. 5 e ss.

Un professionista persona fisica che lavora con due dipendenti paga ancora l’IRAP?

No, dal periodo d’imposta 2022. La L. 234/2021 ha esonerato tutte le persone fisiche esercenti arti e professioni, indipendentemente dalla presenza di autonoma organizzazione e di dipendenti. Restano soggette solo le associazioni professionali e gli studi associati, in quanto enti collettivi con autonoma soggettivita tributaria.

Un ente del Terzo settore paga l’IRAP?

Dipende dall’attivita svolta. Ai sensi della lett. e), gli enti non commerciali (compresi gli ETS) sono soggetti con metodo retributivo per l’attivita istituzionale e con metodo della produzione per l’eventuale attivita commerciale. Specifiche agevolazioni possono applicarsi agli ETS in base alla disciplina del Codice del Terzo settore (D.Lgs. 117/2017), da valutare caso per caso.

Una Snc o Sas e esonerata come le ditte individuali?

No. L’esonero della L. 234/2021 riguarda solo le persone fisiche. Le societa di persone commerciali restano soggetti passivi IRAP ex lett. b) dell’art. 3, in quanto enti collettivi distinti dai soci.

Vedi anche: art. 1 IRAP, IRAP: dichiarazione, acconti e come si versa, IRAP: cos’è e come funziona, Chi paga l’IRAP e l’autonoma organizzazione, IRAP: come si calcola la base imponibile e IRAP deducibile dall’IRES.

L’art. 7 D.P.R. 600/1973 e’ una norma abrogata: dal 1998 la disciplina della dichiarazione dei sostituti d’imposta non vive piu’ nel decreto sull’accertamento, ma e’ confluita nel D.P.R. 322/1998 e, sul piano operativo, nei Modelli 770 (ordinario e semplificato) e nella Certificazione Unica. Comprendere il vecchio art. 7 serve oggi a leggere correttamente atti, contenziosi e ravvedimenti che ancora richiamano periodi d’imposta lontani nel tempo: i casi pratici che seguono spiegano come quella dichiarazione storica si traduce negli adempimenti attuali del sostituto d’imposta.

Prima degli esempi: il quadro normativo (norma abrogata)

L’art. 7 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella sua versione originaria, imponeva ai sostituti d’imposta (datori di lavoro, enti pensionistici, banche, societa’, condomini) di presentare una dichiarazione unica annuale dei compensi corrisposti e delle ritenute operate. La norma aveva una caratteristica oggi inusuale: la dichiarazione era unica anche ai fini contributivi (INPS) e assicurativi (INAIL), in un tentativo di semplificazione che pero’ generava sovrapposizioni con i flussi propri degli enti previdenziali.

Con il D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 (“Modalita’ per la presentazione delle dichiarazioni”) l’art. 7 e’ stato superato: gli articoli 4 e 7 del 322/1998 disciplinano oggi la dichiarazione dei sostituti d’imposta e i suoi termini. Il modello che il sostituto utilizza si chiama 770 e si articola in due dichiarativi:

• 770 ordinario: ritenute su redditi di capitale, dividendi, proventi finanziari, locazioni brevi (art. 4 D.L. 50/2017), redditi diversi e operazioni straordinarie;
• 770 semplificato: storicamente dedicato ai redditi di lavoro dipendente, assimilati e di lavoro autonomo. Dopo le modifiche del 2015 i dati “semplificato” confluiscono in larga parte nella Certificazione Unica (CU), mentre il 770 trasmette dati riepilogativi delle ritenute e dei versamenti.

Il risultato e’ che il vecchio art. 7 oggi non si applica piu’, ma molti termini, sanzioni e logiche di compensazione delle ritenute ne discendono direttamente. Sapere da dove arriviamo aiuta a non sbagliare il presente.

Dalla vecchia dichiarazione al Modello 770

Il passaggio dall’art. 7 D.P.R. 600/1973 all’attuale modello 770 si puo’ riassumere in tre movimenti:

1. Separazione dei canali. La dichiarazione fiscale del sostituto e’ stata scorporata dagli adempimenti contributivi (UNIEMENS mensile verso INPS) e assicurativi (autoliquidazione INAIL): il 770 e’ una dichiarazione esclusivamente tributaria.
2. Telematica obbligatoria. La presentazione cartacea e’ scomparsa: il 770 si trasmette esclusivamente via Entratel o Fisconline, direttamente o tramite intermediario abilitato (art. 3 D.P.R. 322/1998).
3. Certificazione Unica. Dal 2015 il sostituto rilascia al percipiente la CU entro il 16 marzo dell’anno successivo (31 marzo se contiene solo redditi esenti o non dichiarabili tramite 730 precompilato) e la trasmette all’Agenzia delle Entrate negli stessi termini: e’ la CU, e non piu’ il vecchio modello, a costituire la prova del prelievo per il contribuente.

Il termine ordinario di presentazione del 770 e’ il 31 ottobre dell’anno successivo a quello cui si riferisce (art. 4, comma 4-bis, D.P.R. 322/1998). In caso di cessazione di attivita’, il termine si calcola in modo specifico (vedi sotto). La tardivita’ entro 90 giorni e’ regolarizzabile con ravvedimento operoso; oltre, la dichiarazione e’ considerata omessa.

Obblighi attuali: 770 ordinario, semplificato e CU

Schematicamente, il sostituto d’imposta oggi deve:

• operare le ritenute alla fonte sui compensi corrisposti (lavoro dipendente, autonomo, capitali, locazioni brevi se intermediario, ecc.);
• versare le ritenute con F24 entro il giorno 16 del mese successivo;
• trasmettere mensilmente all’INPS la denuncia UNIEMENS per la parte contributiva (non tributaria);
• rilasciare e trasmettere la CU entro i termini di marzo;
• presentare il 770 entro il 31 ottobre, riepilogando ritenute, versamenti, compensazioni e crediti d’imposta utilizzati.

Vediamo ora cinque scenari pratici frequenti.

Caso 1: il datore di lavoro presenta il 770 entro il 31 ottobre

Una S.r.l. con 25 dipendenti ha operato nel 2025 ritenute IRPEF sui redditi di lavoro dipendente e ritenute d’acconto sui compensi a professionisti. A marzo 2026 ha gia’ trasmesso le CU 2026 (riferite al 2025). Entro il 31 ottobre 2026 deve presentare il 770/2026, riportando il riepilogo dei versamenti F24 (codici tributo 1001, 1040, ecc.), eventuali compensazioni orizzontali (ad esempio crediti IVA usati per pagare ritenute), e i prospetti SX/ST/SV. Se i versamenti tornano con il flusso F24 e con le CU trasmesse, la dichiarazione e’ coerente: il sostituto chiude l’anno fiscale ritenute senza pendenze.

Caso 2: societa’ che cessa attivita’ e termine speciale

Una S.r.l. delibera la cessazione dell’attivita’ il 15 marzo 2026 e nomina il liquidatore. Per la frazione 2026 fino alla cessazione, il termine di presentazione del 770 e’ il fine del nono mese successivo alla data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento o della cessazione (art. 5 e 5-bis D.P.R. 322/1998, richiamati anche per i sostituti). Il liquidatore deve quindi predisporre le CU dei dipendenti e dei collaboratori cessati e trasmettere il 770 nei termini, anche se l’azienda non e’ piu’ operativa: gli obblighi del sostituto sopravvivono fino alla chiusura.

Caso 3: banca con ritenute su redditi di capitale

Una banca corrisponde nel 2025 interessi su conti correnti, dividendi su azioni in deposito amministrato e proventi di obbligazioni: opera ritenute a titolo d’imposta (26% o aliquote specifiche). Questi flussi non confluiscono nella CU del cliente in quanto ritenute definitive: la banca li dichiara nel 770 ordinario, quadri SF, SG, SI, SK, e versa con F24 mensile. Il contribuente persona fisica non vede questi importi in dichiarazione precompilata, ma sa di averli pagati grazie alla contabile bancaria. Errori frequenti: confondere quadri tra dividendi qualificati e non qualificati, oppure trasmettere flussi su persone giuridiche non residenti senza il prospetto SH.

Caso 4: condominio sostituto d’imposta su contratti d’appalto

Un condominio commissiona nel 2025 lavori di manutenzione straordinaria per 90.000 euro a una ditta artigiana. L’art. 25-ter del D.P.R. 600/1973 impone al condominio di operare una ritenuta del 4% sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti d’appalto di opere o servizi. L’amministratore versa la ritenuta con F24 entro il 16 del mese successivo (codice tributo 1019/1020) e a marzo 2026 trasmette la CU al fornitore; entro ottobre 2026 invia il 770 con il quadro ST. Il vecchio art. 7 D.P.R. 600/1973 non parlava di condomini, perche’ l’obbligo e’ stato introdotto successivamente: e’ un esempio chiaro di come la disciplina del sostituto si sia stratificata oltre la norma originaria.

Caso 5: ravvedimento del 770 tardivo

Una piccola impresa scopre a novembre 2026 di aver dimenticato l’invio del 770/2026 (scadenza 31 ottobre). Sono trascorsi 15 giorni dalla scadenza, quindi siamo entro i 90 giorni: la dichiarazione e’ tardiva, non omessa, ed e’ regolarizzabile con ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472/1997). Va versata la sanzione ridotta per tardiva presentazione e le eventuali sanzioni proporzionali sui versamenti non eseguiti, oltre agli interessi legali. Se invece l’omissione si scopre dopo i 90 giorni, la dichiarazione e’ omessa e la sanzione e’ molto piu’ pesante (dal 60% al 120% dell’ammontare delle ritenute non versate, con minimo): conviene comunque trasmetterla per ridurre il danno, ma il ravvedimento non e’ piu’ possibile per l’omissione.

Quando e come adempiere

In sintesi operativa, il sostituto d’imposta dovrebbe presidiare tre scadenze:

• 16 di ogni mese: versamento F24 delle ritenute operate nel mese precedente;
• 16 marzo: invio CU all’Agenzia delle Entrate e consegna ai percipienti;
• 31 ottobre: invio Modello 770 ordinario.

Buone pratiche per chi gestisce il flusso ritenute:

• conservare per almeno 5 anni (estendibili in caso di contenzioso) F24, ricevute Entratel, CU trasmesse e prospetti di quadratura;
• verificare la quadratura mensile tra busta paga/parcella, F24 versato e prospetto ST del 770;
• monitorare codici tributo specifici per ritenute particolari (locazioni brevi 1919, condomini 1019/1020, lavoro autonomo 1040);
• in caso di errore nel versamento, ravvedere subito con sanzione ridotta anziche’ attendere l’avviso.

Il sostituto che non opera la ritenuta resta comunque debitore d’imposta verso l’Erario (art. 64 D.P.R. 600/1973): l’omissione della ritenuta non si trasferisce sul percipiente, ma genera responsabilita’ diretta del sostituto, con sanzioni che possono arrivare al 20% dell’importo non trattenuto.

Norme e fonti

• art. 7 D.P.R. 600/1973 – testo originario, oggi abrogato;
• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, artt. 4 e 7 – disciplina vigente della dichiarazione dei sostituti d’imposta e dei termini di presentazione;
• art. 25-ter D.P.R. 600/1973 – ritenuta del 4% sugli appalti condominiali;
• art. 64 D.P.R. 600/1973 – definizione e responsabilita’ del sostituto d’imposta;
• art. 13 D.Lgs. 472/1997 – ravvedimento operoso;
• Modello 770 e istruzioni – pubblicati annualmente dall’Agenzia delle Entrate;
• Certificazione Unica – istruzioni AdE per la trasmissione telematica.

Domande frequenti

L’art. 7 D.P.R. 600/1973 e’ ancora applicabile a periodi d’imposta passati?

No, e’ stato abrogato dal D.P.R. 322/1998. Le dichiarazioni dei sostituti d’imposta si presentano oggi con il Modello 770 secondo le regole del D.P.R. 322/1998. Per accertamenti su annualita’ coperte dall’art. 7 nella sua vigenza, la norma e’ richiamata storicamente ma il procedimento segue le regole attuali del contenzioso tributario.

Qual e’ la differenza tra CU e 770?

La Certificazione Unica certifica al singolo percipiente i compensi corrisposti e le ritenute operate (un documento per ciascun lavoratore o professionista). Il Modello 770 e’ la dichiarazione complessiva del sostituto, con i riepiloghi mensili dei versamenti, le compensazioni e i prospetti per tipologia di ritenuta. Le CU si inviano a marzo, il 770 a ottobre.

Il condominio e’ davvero un sostituto d’imposta?

Si’, limitatamente ai contratti d’appalto di opere e servizi (art. 25-ter D.P.R. 600/1973): per quelle prestazioni opera la ritenuta del 4% e poi presenta il 770. Per gli stipendi del portiere e per i compensi all’amministratore valgono le regole ordinarie dei sostituti.

Cosa succede se non si presenta il 770 entro il 31 ottobre?

Entro 90 giorni la dichiarazione e’ tardiva e si puo’ ravvedere; oltre, e’ considerata omessa, con sanzioni dal 60% al 120% delle ritenute non versate e perdita della possibilita’ di ravvedimento sulla dichiarazione (resta ravvedibile l’imposta non versata, con sanzioni autonome). La trasmissione tardiva, pur non sanando l’omissione, attenua il quadro sanzionatorio rispetto al silenzio totale.