Art. 14 D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Scritture contabili delle imprese commerciali, delle società e degli enti equiparati
In vigore dal 1/1/1974
1. Le società, gli enti e gli imprenditori commerciali di cui al primo comma dell’art. 13 devono in ogni caso tenere: a) il libro giornale e il libro degli inventari; b) i registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto; (1) c) scritture ausiliarie nelle quali devono essere registrati gli elementi patrimoniali e reddituali, raggruppati in categorie omogenee, in modo da consentire di desumerne chiaramente e distintamente i componenti positivi e negativi che concorrono alla determinazione del reddito; d) scritture ausiliarie di magazzino, tenute in forma sistematica e secondo norme di ordinata contabilità, dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negli inventari annuali. Nelle scritture devono essere registrate le quantità entrate ed uscite delle merci destinate alla vendita; dei semilavorati, se distintamente classificati in inventario, esclusi i prodotti in corso di lavorazione; dei prodotti finiti nonchè delle materie prime e degli altri beni destinati ad essere in essi fisicamente incorporati; degli imballaggi utilizzati per il confezionamento dei singoli prodotti; delle materie prime tipicamente consumate nella fase produttiva dei servizi, nonchè delle materie prime e degli altri beni incorporati durante la lavorazione dei beni del committente. Le rilevazioni dei beni, singoli o raggruppati per categorie di inventario, possono essere effettuate anche in forma riepilogativa con periodicità non superiore al mese. Nelle stesse scritture possono inoltre essere annotati, anche alla fine del periodo d’imposta, i cali e le altre variazioni di quantità che determinano scostamenti tra le giacenze fisiche effettive e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico. Per le attività elencate ai nn. 1) e 2) del primo comma dell’art. 22 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, le registrazioni vanno effettuate solo per i movimenti di carico e scarico dei magazzini interni centralizzati che forniscono due o più negozi o altri punti di vendita, con esclusione di quelli indicati al punto 4 dell’art. 4 del decreto del Presidente della Repubblica 6 ottobre 1978, n. 627. Per la produzione di beni, opere, forniture e servizi la cui valutazione è effettuata a costi specifici o a norma dell’art. 63 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, e successive modificazioni, le scritture ausiliarie sono costituite da schede di lavorazione dalle quali devono risultare i costi specificamente imputabili; le registrazioni sulle schede di lavorazione sostituiscono le rilevazioni di carico e di scarico dei singoli DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 15-16 13 beni specificamente acquistati per le predette produzioni. Dalle scritture ausiliarie di magazzino possono essere esclusi tutti i movimenti relativi a singoli beni o a categorie inventariali il cui costo complessivo nel periodo di imposta precedente non eccede il venti per cento di quello sostenuto nello stesso periodo per tutti i beni sopraindicati. I beni o le categorie inventariali che possono essere esclusi devono essere scelti tra quelli di trascurabile rilevanza percentuale. 2. I soggetti stessi devono inoltre tenere, in quanto ne ricorrano i presupposti, il registro dei beni ammortizzabili (1) e il registro riepilogativo di magazzino di cui ai successivi articoli 16 e 17 e i libri sociali obbligatori di cui ai numeri 1 e seguenti dell’art. 2421 del codice civile. 3. […] (2) 4. Le società e gli enti il cui bilancio o rendiconto è soggetto per legge o per statuto all’approvazione dell’assemblea o di altri organi possono effettuare nelle scritture contabili gli aggiornamenti conseguenziali all’approvazione stessa fino al termine stabilito per la presentazione della dichiarazione. 5. Le società, gli enti e gli imprenditori di cui al primo comma che esercitano attività commerciali all’estero mediante stabili organizzazioni e quelli non residenti che esercitano attività commerciali in Italia mediante stabili organizzazioni, devono rilevare nella contabilità distintamente i fatti di gestione che interessano le stabili organizzazioni, determinando separatamente i risultati dell’esercizio relativi a ciascuna di esse. 6. […] (3) (4) Note: (1) Si veda l’art. 12, DPR 7.12.2001 n. 435, pubblicato in G.U.17.12.2001 n. 292, circa la facoltà concessa ai soggetti che tengono il libro giornale ed il libro degli inventari di non tenere i registri prescritti ai fini dell’Iva ed il registro dei beni ammortizzabili. (2) Comma abrogato dall’art. 6, comma 2, DL 10.6.1994 n. 357, convertito, con modificazioni, dalla L. 8.8.1994 n. 489. Testo precedente: “I soggetti che adottano contabilità in codice sono obbligati alla tenuta di apposito registro nel quale devono essere riportati il codice adottato e le corrispondenti note interpretative.“. (3) Comma abrogato dall’art. 1, comma 2, DPR 9.12.1996 n. 695, pubblicato in G.U. 6.2.1997 n. 30. Testo precedente: “Le scritture ausiliarie di magazzino di cui alla lettera d) devono essere tenute a partire dal secondo periodo d’imposta successivo a quello in cui per la seconda volta consecutivamente l’ammontare dei ricavi di cui all’art. 53 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, ed il valore complessivo delle rimanenze di cui agli artt. 62 e 63 dello stesso decreto sono superiori rispettivamente a due miliardi e a cinquecento milioni di lire. L’obbligo cessa a partire dal primo periodo di imposta successivo a quello in cui per la seconda volta consecutivamente l’ammontare dei ricavi o il valore delle rimanenze è inferiore a tale limite. Per i soggetti il cui periodo di imposta è diverso dall’anno solare l’ammontare dei ricavi deve essere ragguagliato all’anno. Ai fini della determinazione dei limiti sopra indicati non si tiene conto delle risultanze di accertamenti se l’incremento non supera di oltre il quindici per cento i valori dichiarati.“. (4) Si veda l’art. 1, comma 1, DPR 9.12.1996 n. 695, pubblicato in G.U. 6.2.1997 n. 30.
In sintesi
Il quadro delle scritture obbligatorie per le imprese commerciali
L’articolo 14 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 individua il nucleo delle scritture contabili che le società di capitali, gli enti commerciali e gli imprenditori commerciali in regime ordinario devono tenere ai fini delle imposte sui redditi. La norma si salda con l’art. 13 dello stesso decreto, che individua i soggetti obbligati, e con gli articoli 2214 e seguenti del codice civile, che disciplinano il libro giornale, il libro degli inventari e le altre scritture contabili. Il legislatore tributario, in linea con la riforma del 1973, ha inteso costruire un sistema di rilevazioni capace di permettere all’Amministrazione finanziaria una ricostruzione analitica del reddito d'impresa, valorizzando il principio di derivazione dal bilancio civilistico poi rafforzato dall’art. 83 TUIR, riformulato dalla legge 24 dicembre 2007 n. 244 e ulteriormente rivisto dalla legge 30 dicembre 2018 n. 145 per le micro imprese che redigono il bilancio in forma ordinaria.
Le scritture nominativamente individuate dall’art. 14
Il comma 1 elenca le scritture necessarie: libro giornale e libro degli inventari, registri IVA, scritture ausiliarie e scritture ausiliarie di magazzino. Il libro giornale, ai sensi dell’art. 2216 c.c., registra giorno per giorno le operazioni dell’impresa; il libro degli inventari, ex art. 2217 c.c., contiene la situazione patrimoniale di apertura e quelle annuali, l’attivo e il passivo, e si chiude con il bilancio e il conto economico. I registri IVA, già disciplinati dal D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, comprendono il registro delle fatture emesse, quello degli acquisti e l’eventuale registro dei corrispettivi. L’art. 12 del D.P.R. 7 dicembre 2001 n. 435 consente ai soggetti che tengono libro giornale e libro inventari di non tenere separatamente i registri IVA e il registro beni ammortizzabili, purché le annotazioni siano effettuate nei libri principali nei termini di legge e le risultanze siano fornite a richiesta degli organi di controllo.
Scritture ausiliarie e mastrini
Le scritture ausiliarie, comunemente denominate mastrini o partitari, sono lo strumento operativo della contabilità: vi confluiscono i singoli elementi patrimoniali e reddituali raggruppati in categorie omogenee, in modo da consentire la determinazione analitica dei componenti positivi e negativi del reddito d'impresa. L’art. 14 non impone una forma rigida ma esige che i dati siano leggibili, raggruppati e riconducibili agli aggregati di bilancio. La giurisprudenza di legittimità ha più volte chiarito che la sola tenuta formale dei mastrini non basta: occorre che essi siano congruenti con il libro giornale e con il bilancio, perché altrimenti viene meno la garanzia di attendibilità della contabilità.
Scritture ausiliarie di magazzino
Il comma 1 lett. d) impone le scritture di magazzino ai soggetti che superano le soglie dimensionali. La disciplina di dettaglio è oggi contenuta nel D.P.R. 9 dicembre 1996 n. 695, che ha sostituito il regime originario fissando l’obbligo per i contribuenti che, per due esercizi consecutivi, presentino ricavi superiori a 5.164.568,99 euro e rimanenze finali superiori a 1.032.913,80 euro. L’obbligo decorre dal secondo periodo d'imposta successivo a quello del secondo superamento e cessa quando, per due esercizi consecutivi, entrambi i parametri scendono sotto soglia. La rilevazione riguarda quantità entrate e uscite di merci, semilavorati distintamente classificati, prodotti finiti, materie prime, imballaggi e materie prime tipiche dei servizi. Sono ammessi raggruppamenti per categorie inventariali e rilevazioni riepilogative a periodicità non superiore al mese; possono essere esclusi singoli beni o categorie il cui costo complessivo nell’esercizio precedente non superi il venti per cento del costo totale dei beni di cui sopra, purché di trascurabile rilevanza percentuale.
Registro dei beni ammortizzabili e libri sociali
Il comma 2 richiama il registro dei beni ammortizzabili di cui all’art. 16 D.P.R. 600/1973, su cui vanno indicati per ciascun cespite anno di acquisto, costo originario, rivalutazioni, ammortamenti operati ed eliminazioni, salvo la facoltà di assorbimento nel libro giornale prevista dal D.P.R. 435/2001. Per le società di capitali, lo stesso comma rinvia all’art. 2421 c.c., richiamando libro soci, libro adunanze e deliberazioni dell’assemblea, libro adunanze del consiglio di amministrazione, libro adunanze del collegio sindacale, libro adunanze del comitato esecutivo, libro adunanze dell’assemblea degli obbligazionisti e libro delle obbligazioni. La tenuta di tali libri sociali, pur di matrice civilistica, rileva sul piano tributario perché ne attinge attendibilità il bilancio da cui muove la determinazione del reddito.
Modalità di tenuta e tenuta digitale
La legge 18 ottobre 2001 n. 383 ha soppresso l’obbligo di bollatura e vidimazione iniziale di libro giornale e libro inventari, fermo restando l’assolvimento dell’imposta di bollo sulle pagine numerate progressivamente. Il D.M. 17 giugno 2014, attuativo dell’art. 21 del D.Lgs. 7 marzo 2005 n. 82, disciplina la conservazione digitale a fini fiscali e si coordina con l’art. 39 del D.P.R. 633/1972 per i registri IVA. Il D.Lgs. 5 agosto 2015 n. 127, sulla fatturazione elettronica e sulla trasmissione telematica dei corrispettivi, ha ulteriormente spinto la dematerializzazione: i registri tenuti in modalità elettronica si considerano regolari anche se stampati solo a richiesta degli organi di controllo, purché aggiornati e leggibili entro tre mesi dal termine di presentazione della dichiarazione, come previsto dall’art. 7 del D.L. 10 giugno 1994 n. 357. La conservazione, salvo termini più ampi imposti dai termini di accertamento, segue il termine decennale dell’art. 2220 c.c. Sul piano operativo, la conservazione sostitutiva impone l’apposizione di marca temporale e firma digitale del responsabile della conservazione entro il terzo mese successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, secondo le regole tecniche AgID, e richiede la generazione di un pacchetto di archiviazione coerente con lo standard SInCRO descritto nelle linee guida sul documento informatico. La sopravvivenza dell’imposta di bollo, dovuta sui libri tenuti con strumenti informatici una tantum per ogni 2.500 registrazioni o frazioni, è regolata dall’art. 6 del D.M. 17 giugno 2014 con versamento mediante modello F24 e codice tributo dedicato. Il contribuente che non rispetta le regole tecniche rischia la qualificazione di scrittura irregolare ai fini dell’art. 39 e l’irrogazione delle sanzioni dell’art. 9 D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, che colpisce sia l’omessa tenuta sia la sottrazione delle scritture all’ispezione.
Rapporto con OIC, IAS/IFRS e derivazione rafforzata
Le scritture dell’art. 14 si innestano sul bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali OIC oppure, per i soggetti individuati dal D.Lgs. 28 febbraio 2005 n. 38, secondo i principi internazionali IAS/IFRS. Per i soggetti IAS adopter e, dopo la legge 145/2018, per le imprese OIC diverse dalle micro imprese, vale il principio di derivazione rafforzata dell’art. 83 TUIR: la qualificazione, classificazione e imputazione temporale di bilancio assume rilievo fiscale anche in deroga alle disposizioni del TUIR, salvo specifiche eccezioni. Ne discende che la coerenza tra scritture, bilancio e dichiarazione è oggi più stringente, poiché eventuali disallineamenti incidono direttamente sulla determinazione dell’imponibile. I principi OIC 11, 13, 15, 16, 18, 19 e 23 dettano regole su valutazione delle rimanenze, immobilizzazioni, crediti, debiti e lavori in corso che si riflettono sulle scritture di magazzino e sulle schede di lavorazione contemplate dall’art. 14 c. 1 lett. d) per le produzioni a costi specifici o a commessa, segnando la linea di confine tra rilevazione fiscalmente corretta e ricostruzione contestabile in sede di accertamento.
Falsità contabile e profili penali
La regolare tenuta delle scritture rileva anche sul piano sanzionatorio. Le false comunicazioni sociali sono disciplinate dagli artt. 2621 e 2621-bis c.c., come riformati dalla legge 27 maggio 2015 n. 69, e puniscono gli amministratori che espongono fatti materiali non rispondenti al vero, anche oggetto di valutazioni, idonei a indurre in errore i destinatari. Sul versante tributario, l’art. 4 del D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74 sanziona la dichiarazione infedele quando, attraverso scritture contabili in tutto o in parte non veritiere, si superano le soglie ivi previste di imposta evasa e di elementi attivi sottratti a imposizione. L’art. 10 dello stesso D.Lgs. 74/2000 punisce inoltre l’occultamento o la distruzione delle scritture obbligatorie. La connessione con l’art. 14 D.P.R. 600/1973 è diretta: il perimetro delle scritture rilevanti ai fini dell’illecito penale coincide con quello disegnato dalla norma tributaria. Va inoltre considerata l’interazione con il D.Lgs. 8 giugno 2001 n. 231 sulla responsabilità degli enti, che a seguito della legge 15 dicembre 2014 n. 186 include i reati tributari di cui al D.Lgs. 74/2000 tra i presupposti rilevanti per la societas, rendendo le scritture dell’art. 14 elemento cardine dei modelli di organizzazione, gestione e controllo e oggetto delle verifiche dell’organismo di vigilanza.
Coordinamento con l’art. 39 D.P.R. 600/1973
L’art. 14 è il presupposto logico dell’art. 39 D.P.R. 600/1973. Quando le scritture sono regolari e attendibili, l’Ufficio può procedere solo con accertamento analitico ex art. 39 comma 1, individuando puntualmente i singoli rilievi. La presenza di gravi, numerose e ripetute irregolarità, l’omessa tenuta di scritture obbligatorie, la sottrazione delle stesse all’ispezione, l’inattendibilità complessiva della contabilità o la mancata risposta agli inviti di cui agli artt. 32 e 33 legittimano l’accertamento induttivo puro ex art. 39 comma 2, con facoltà per l’Ufficio di prescindere dalle scritture e di utilizzare presunzioni anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Le scritture di magazzino, in particolare, costituiscono il presupposto per le ricostruzioni indirette del reddito mediante percentuali di ricarico o tecniche di analisi delle giacenze: la loro assenza o irregolarità è spesso l’innesco del passaggio dal metodo analitico a quello induttivo.
Caso pratico: Tizio, Srl industriale con magazzino
Tizio amministra la Alfa Srl, impresa industriale di produzione di componentistica con ricavi 2024 pari a 9 milioni di euro e rimanenze finali a 1,8 milioni. Avendo superato per due esercizi consecutivi entrambe le soglie del D.P.R. 695/1996, dal periodo d'imposta 2026 Alfa Srl è obbligata alle scritture ausiliarie di magazzino. Tizio imposta partitari di carico e scarico per categorie omogenee di materie prime, semilavorati classificati distintamente in inventario e prodotti finiti, con rilevazioni mensili riepilogative. Mantiene altresì libro giornale e libro inventari in modalità digitale ai sensi del D.M. 17 giugno 2014, registri IVA e registro beni ammortizzabili, oltre ai libri sociali ex art. 2421 c.c. La regolarità delle scritture permette ad Alfa di affrontare la successiva verifica della Guardia di Finanza nel solo perimetro analitico dell’art. 39 comma 1.
Caso pratico: Caio, cooperativa di consumo
Caio presiede la Beta Soc. Coop. a r.l., cooperativa di consumo qualificata come ente commerciale ai sensi dell’art. 73 TUIR. Pur godendo di un regime fiscale di favore sugli utili destinati a riserva indivisibile, Beta è obbligata alle scritture dell’art. 14 perché esercita attività commerciale in forma organizzata. Caio tiene libro giornale, libro inventari, registri IVA, scritture ausiliarie, libro soci e libri delle adunanze degli organi sociali. I ricavi sono inferiori a 5,1 milioni di euro e non si pone l’obbligo di magazzino. La tenuta integrale delle scritture è funzionale anche al rispetto della disciplina civilistica delle cooperative e dei controlli ministeriali sulla mutualità prevalente.
Caso pratico: Sempronio, società di persone in contabilità ordinaria
Sempronio è socio accomandatario della Gamma Sas, società di persone con ricavi 2025 pari a 1,2 milioni di euro, sopra la soglia di accesso al regime semplificato. Gamma è in contabilità ordinaria per opzione e applica integralmente l’art. 14. Sempronio cura libro giornale, libro inventari, registri IVA, scritture ausiliarie e registro dei beni ammortizzabili, avvalendosi della facoltà di non tenere separatamente quest'ultimo ex art. 12 D.P.R. 435/2001, con annotazioni effettuate nel libro inventari entro il termine di presentazione della dichiarazione. Non sono richiesti libri sociali ex art. 2421 c.c., trattandosi di società di persone. Sempronio conserva la documentazione per dieci anni dall’ultima registrazione, nel rispetto sia dell’art. 2220 c.c. sia dei termini di accertamento di cui all’art. 43 D.P.R. 600/1973.
Domande frequenti
Quali sono le scritture contabili obbligatorie elencate dall’art. 14 D.P.R. 600/1973?
Sono il libro giornale, il libro degli inventari, i registri IVA, le scritture ausiliarie con elementi patrimoniali e reddituali raggruppati in categorie omogenee, le scritture ausiliarie di magazzino quando si superano le soglie del D.P.R. 695/1996, il registro dei beni ammortizzabili ex art. 16 e, per le società di capitali, i libri sociali di cui all’art. 2421 c.c. Si applicano alle imprese commerciali, alle società e agli enti commerciali individuati dall’art. 13 dello stesso decreto.
Quando scattano le scritture ausiliarie di magazzino e quali soglie si applicano?
L’obbligo sorge se per due esercizi consecutivi i ricavi superano 5.164.568,99 euro e le rimanenze finali superano 1.032.913,80 euro, ai sensi del D.P.R. 9 dicembre 1996 n. 695. La tenuta decorre dal secondo periodo d'imposta successivo al secondo superamento e cessa quando, per due esercizi consecutivi, entrambi i parametri scendono sotto soglia. Sono ammesse rilevazioni riepilogative con periodicità non superiore al mese e l’esclusione di beni di trascurabile rilevanza fino al venti per cento del costo complessivo.
Come funziona la tenuta digitale dei libri contabili e quale durata di conservazione si applica?
La tenuta elettronica è disciplinata dal D.M. 17 giugno 2014 e dal D.Lgs. 7 marzo 2005 n. 82, integrati dal D.Lgs. 127/2015 sulla fatturazione elettronica. I registri si considerano regolari se aggiornati e stampabili a richiesta degli organi di controllo, anche oltre i tre mesi dal termine di dichiarazione previsti dall’art. 7 D.L. 357/1994 quando tenuti su supporto informatico. La conservazione segue il termine decennale dell’art. 2220 c.c., salvo termini più ampi imposti dagli artt. 43 D.P.R. 600/1973 e 57 D.P.R. 633/1972.
Quali sono le conseguenze accertative dell’irregolare tenuta delle scritture dell’art. 14?
La regolarità delle scritture limita l’Ufficio all’accertamento analitico ex art. 39 comma 1 D.P.R. 600/1973. La presenza di gravi, numerose e ripetute irregolarità, l’omessa tenuta delle scritture obbligatorie, la loro sottrazione all’ispezione o la complessiva inattendibilità della contabilità legittimano l’accertamento induttivo puro ex art. 39 comma 2, con facoltà di prescindere dalle scritture e di utilizzare presunzioni anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
Quale rilevanza penale assume la falsità delle scritture contabili?
Sul piano civilistico, le false comunicazioni sociali sono punite dagli artt. 2621 e 2621-bis c.c., come riformati dalla legge 27 maggio 2015 n. 69. Sul piano tributario, l’art. 4 del D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74 punisce la dichiarazione infedele basata su scritture non veritiere e l’art. 10 dello stesso decreto sanziona l’occultamento o la distruzione delle scritture obbligatorie. Il perimetro delle scritture rilevanti per l’illecito penale coincide con quello disegnato dall’art. 14 D.P.R. 600/1973.