Art. 15 D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Inventario e bilancio (1)
In vigore dal 1/1/1974
1. Le società, gli enti e gli imprenditori commerciali di cui al primo comma dell’art. 13 devono in ogni caso redigere l’inventario e il bilancio con il conto dei profitti e delle perdite, a norma dell’art. 2217 del codice civile, entro tre mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi ai fini delle imposte dirette. 2. L’inventario, oltre agli elementi prescritti dal codice civile o da leggi speciali, deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore e il valore attribuito a ciascun gruppo. Ove dall’inventario non si rilevino gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione, devono essere tenute a disposizione dell’ufficio delle imposte le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario. 3. Nell’inventario degli imprenditori individuali devono essere distintamente indicate e valutate le attività e le passività relative all’impresa. 4. Il bilancio e il conto dei profitti e delle perdite, salve le disposizioni del codice civile e delle leggi speciali, possono essere redatti con qualsiasi metodo e secondo qualsiasi schema, purché conformi ai principi della tecnica contabile, salvo quanto stabilito nel secondo comma dell’art. 3. Note: (1) A norma dell’art. 2, DPR 9.12.1996 n. 695, pubblicato in G.U. 6.2.1997 n. 30, il libro degli inventari può essere utilizzato dalle imprese in contabilità ordinaria anche come registro dei beni ammortizzabili di cui al successivo art. 16 del decreto medesimo.
In sintesi
Ambito soggettivo e finalità della norma
L’articolo 15 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 si applica ai soggetti indicati al primo comma dell’articolo 13 del medesimo decreto: le società, gli enti e gli imprenditori commerciali obbligati alla tenuta della contabilità ordinaria. Si tratta di un nucleo di obblighi contabili fondamentali, che il legislatore fiscale ha mutuato e integrato rispetto a quelli previsti dal codice civile (articolo 2217 c.c. per gli imprenditori individuali, articoli 2423 e seguenti per le società), per garantire all’Amministrazione finanziaria la disponibilità di documenti di sintesi attendibili e periodicamente aggiornati.
La disposizione ha una doppia valenza: per un verso, impone un obbligo di redazione dei documenti contabili di sintesi (inventario e bilancio con conto dei profitti e delle perdite) che rafforza gli analoghi obblighi civilistici, estendendoli anche ai soggetti che ne potrebbero essere esenti in base al solo codice civile (ad esempio, gli imprenditori individuali di minori dimensioni); per altro verso, specifica il contenuto che tali documenti devono avere per soddisfare le esigenze di controllo dell’Amministrazione fiscale, andando quindi oltre le previsioni civilistiche.
Il termine di redazione: il coordinamento con la dichiarazione dei redditi
Il primo comma dell’articolo 15 fissa il termine per la redazione dell’inventario e del bilancio «entro tre mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi ai fini delle imposte dirette». Questo termine non è autonomo, ma dipende dal termine di presentazione della dichiarazione, che a sua volta dipende dalla data di chiusura del periodo d'imposta e dalla categoria di soggetto dichiarante.
Per le società di capitali, il termine di presentazione della dichiarazione IRES è fissato al nono mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta (articolo 2, comma 2, D.P.R. 322/1998). Pertanto, per una società con periodo d'imposta coincidente con l’anno solare (1° gennaio - 31 dicembre), la dichiarazione va presentata entro il 30 settembre dell’anno successivo, e il bilancio ai sensi dell’articolo 15 va redatto entro il 31 dicembre di quello stesso anno. Per gli imprenditori individuali in contabilità ordinaria, la dichiarazione va presentata entro il 30 novembre, e il bilancio entro il 28 (o 29) febbraio dell’anno seguente.
Questo termine fiscale si affianca al termine civilistico: per le società di capitali, l’articolo 2364 c.c. impone la convocazione dell’assemblea ordinaria per l’approvazione del bilancio entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio (o 180 giorni in presenza di particolari esigenze). Il bilancio approvato dall’assemblea deve essere depositato presso il Registro delle imprese entro trenta giorni dalla delibera di approvazione. Nella prassi, per le società con esercizio coincidente con l’anno solare, il bilancio viene redatto nei mesi di marzo/aprile, approvato entro aprile/giugno e depositato entro giugno/luglio, rispettando simultaneamente gli obblighi civilistici e fiscali.
Il contenuto dell’inventario: categorie omogenee e distinte di supporto
Il secondo comma dell’articolo 15 specifica il contenuto dell’inventario, integrando le previsioni dell’articolo 2217, comma 2, del codice civile. Oltre agli elementi «prescritti dal codice civile o da leggi speciali» (che includono tutte le attività e passività dell’imprenditore, con l’indicazione dei valori attribuiti), l’inventario fiscale deve indicare la «consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore» e «il valore attribuito a ciascun gruppo».
Questa previsione risponde a esigenze di praticabilità del controllo: inventariare singolarmente ogni bene è spesso impraticabile per le imprese con numerosi beni fungibili (come le giacenze di magazzino di una società industriale o commerciale), per cui il raggruppamento in categorie omogenee rende il documento gestibile senza sacrificare la trasparenza. Quando però dall’inventario non è possibile rilevare gli elementi costitutivi di ciascun gruppo (qualità, quantità, ubicazione dei singoli beni), devono essere tenute a disposizione dell’ufficio delle imposte le «distinte» (ovvero le schede analitiche di inventario) che hanno servito per la compilazione del documento di sintesi.
In pratica, Tizio, titolare di un’impresa di distribuzione alimentare, potrà indicare nell’inventario la categoria «merci c/c generi alimentari non deperibili» con il relativo valore globale, ma dovrà tenere disponibili per eventuali controlli le distinte per singola referenza merceologica (pasta, conserve, olio, ecc.) con le quantità fisiche riscontrate al momento dell’inventario. Le distinte hanno valore probatorio in sede di verifica e la loro mancanza può portare l’Ufficio a contestare la valutazione adottata.
L’inventario degli imprenditori individuali: separazione del patrimonio
Il terzo comma introduce una previsione specifica per gli imprenditori individuali: nell’inventario devono essere «distintamente indicate e valutate le attività e le passività relative all’impresa». Questa separazione non equivale a una separazione patrimoniale tra patrimonio personale e patrimonio d'impresa (che in diritto italiano non esiste per l’imprenditore individuale, a differenza di quanto avviene per l’impresa familiare, le società di persone e le società di capitali), ma è rilevante per la determinazione del reddito d'impresa ai fini fiscali.
La distinzione serve a identificare quali beni e debiti rilevano ai fini della determinazione del reddito d'impresa (e quindi del costo fiscalmente riconosciuto, degli ammortamenti, delle plusvalenze e minusvalenze in caso di alienazione) e quali appartengono invece alla sfera personale del contribuente (e quindi rilevano, se del caso, ai fini IRPEF nelle categorie reddituali pertinenti: redditi fondiari, redditi di capitale, ecc.). La mancata distinzione potrebbe determinare sia la contestazione della deducibilità di costi afferenti beni personali, sia l’omessa tassazione di plusvalenze realizzate sui beni d'impresa.
Flessibilità del metodo contabile e raccordo con la disciplina fiscale
Il quarto comma dell’articolo 15 stabilisce che il bilancio e il conto dei profitti e delle perdite, salve le disposizioni del codice civile e delle leggi speciali, «possono essere redatti con qualsiasi metodo e secondo qualsiasi schema, purché conformi ai principi della tecnica contabile». Questa disposizione, che sembrava introdurre ampia flessibilità, va oggi coordinata con le disposizioni dei Principi Contabili Nazionali emanati dall’OIC (Organismo Italiano di Contabilità) e, per le imprese obbligate, con i Principi Contabili Internazionali (IAS/IFRS, applicabili alle società con strumenti finanziari quotati ai sensi del Regolamento CE 1606/2002).
La nota al comma richiama l’articolo 2 del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, che consente alle imprese in contabilità ordinaria di utilizzare il libro degli inventari anche come registro dei beni ammortizzabili, evitando la duplicazione della documentazione: i dati relativi ai beni ammortizzabili (anno di acquisizione, costo originario, fondo di ammortamento, coefficiente di ammortamento, quota annuale) che normalmente affluiscono nel registro beni ammortizzabili (articolo 16 del D.P.R. 600/1973) possono essere inseriti direttamente nel libro degli inventari, semplificando gli adempimenti.
Il libro degli inventari nella prassi operativa
Il libro degli inventari è uno dei registri obbligatori ai sensi dell’articolo 14 del D.P.R. 600/1973. Deve essere numerato progressivamente e può essere conservato anche in forma elettronica, nel rispetto delle disposizioni del Codice dell’amministrazione digitale (D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82) e delle specifiche tecniche stabilite per la conservazione sostitutiva dei documenti informatici. La firma digitale e la marcatura temporale del documento consentono di attribuire alla versione elettronica il medesimo valore probatorio dell’originale cartaceo.
Il mancato o tardivo aggiornamento del libro degli inventari costituisce una violazione degli obblighi contabili sanzionata dall’articolo 9 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, con sanzioni da 1.000 a 8.000 euro per omessa tenuta o conservazione dei registri. Più grave è la conseguenza indirettamente accertativa: l’inattendibilità dei libri contabili legittima l’Ufficio a procedere ad accertamento induttivo puro ai sensi dell’articolo 39, secondo comma, del D.P.R. 600/1973, prescindendo completamente dalle scritture contabili del contribuente.
Domande frequenti
Entro quando deve essere redatto il bilancio ai fini fiscali ai sensi dell’articolo 15 del D.P.R. 600/1973?
Entro tre mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi. Per una società di capitali con esercizio coincidente con l’anno solare (dichiarazione entro il 30 settembre), il bilancio fiscale deve essere redatto entro il 31 dicembre dello stesso anno. Questo termine si affianca a quello civilistico per l’approvazione assembleare del bilancio (120 giorni dalla chiusura dell’esercizio, o 180 in casi particolari).
L’imprenditore individuale in contabilità ordinaria deve separare i beni personali da quelli d'impresa nell’inventario?
Non nel senso di una separazione patrimoniale (che non esiste per l’imprenditore individuale), ma ai sensi dell’articolo 15, comma 3, del D.P.R. 600/1973 deve indicare e valutare distintamente le attività e le passività relative all’impresa. Questa distinzione è essenziale per determinare correttamente il reddito d'impresa, gli ammortamenti e le eventuali plusvalenze fiscalmente rilevanti.
È possibile utilizzare il libro degli inventari anche come registro dei beni ammortizzabili?
Sì. Il D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, all’articolo 2, consente alle imprese in contabilità ordinaria di inserire nel libro degli inventari le annotazioni normalmente richieste per il registro dei beni ammortizzabili (articolo 16 del D.P.R. 600/1973), evitando la duplicazione della documentazione e semplificando gli adempimenti.
Cosa succede se il libro degli inventari non è aggiornato o è incompleto?
Le irregolarità nella tenuta del libro degli inventari sono sanzionate dall’articolo 9 del D.Lgs. 471/1997 con sanzioni da 1.000 a 8.000 euro. Più grave è la conseguenza accertativa: la mancanza o l’inattendibilità delle scritture contabili legittima l’Ufficio a procedere ad accertamento induttivo puro ai sensi dell’articolo 39, secondo comma, del D.P.R. 600/1973, prescindendo completamente dalla contabilità del contribuente.
Le distinte di inventario per singolo bene devono essere conservate separatamente?
Sì, se dall’inventario non emergono gli elementi costitutivi di ciascun gruppo di beni omogenei (qualità, quantità, ubicazione dei singoli beni). In tal caso, il contribuente deve tenere disponibili per l’ufficio delle imposte le distinte analitiche utilizzate per la redazione dell’inventario. Queste distinte devono essere conservate per lo stesso periodo previsto per le scritture contabili obbligatorie (cinque anni dall’ultima registrazione ai sensi dell’articolo 22 del D.P.R. 600/1973).