Testo dell'articoloVigente
Art. 8 D.Lgs. 117/2017 Codice Terzo Settore — Destinazione del patrimonio ed assenza di scopo di lucro
In vigore dal 03/08/2017
1. Il patrimonio degli enti del Terzo settore, comprensivo di eventuali ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate è utilizzato per lo svolgimento dell'attività statutaria ai fini dell'esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.
2. Ai fini di cui al comma 1, è vietata la distribuzione, anche indiretta, di utili ed avanzi di gestione, fondi e riserve comunque denominate a fondatori, associati, lavoratori e collaboratori, amministratori ed altri componenti degli organi sociali, anche nel caso di recesso o di ogni altra ipotesi di scioglimento individuale del rapporto associativo.
3. Ai sensi e per gli effetti del comma 2, si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di utili: a) la corresponsione ad amministratori, sindaci e a chiunque rivesta cariche sociali di compensi individuali non proporzionati all'attività svolta, alle responsabilità assunte e alle specifiche competenze o comunque superiori a quelli previsti in enti che operano nei medesimi o analoghi settori e condizioni; b) la corresponsione a lavoratori subordinati o autonomi di retribuzioni o compensi superiori del quaranta per cento rispetto a quelli previsti, per le medesime qualifiche, dai contratti collettivi di cui all' articolo 51 del decreto legislativo 15 giugno 2015, n. 81 , salvo comprovate esigenze attinenti alla necessità di acquisire specifiche competenze ai fini dello svolgimento delle attività di interesse generale di cui all'articolo 5, comma 1 ((…)) ; c) l'acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza valide ragioni economiche, siano superiori al loro valore normale; d) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, a condizioni più favorevoli di quelle di mercato, a soci, associati o partecipanti, ai fondatori, ai componenti gli organi amministrativi e di controllo, a coloro che a qualsiasi titolo operino per l'organizzazione o ne facciano parte, ai soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore dell'organizzazione, ai loro parenti entro il terzo grado ed ai loro affini entro il secondo grado, nonché alle società da questi direttamente o indirettamente controllate o collegate, esclusivamente in ragione della loro qualità, salvo che tali cessioni o prestazioni non costituiscano l'oggetto dell'attività di interesse generale di cui all'articolo 5; e) la corresponsione a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati, di interessi passivi, in dipendenza di prestiti di ogni specie, superiori di quattro punti al tasso annuo di riferimento. Il predetto limite può essere aggiornato con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze.
Commento
Il divieto di distribuzione degli utili è il cuore della distinzione tra Terzo settore e settore for profit. Storicamente la formula è nata con il D.Lgs. 460/1997 sulle ONLUS e si è poi diffusa, con sfumature diverse, in tutte le discipline settoriali del non profit. La novità dell'art. 8 CTS è la sistematizzazione: il legislatore non si limita a vietare la distribuzione esplicita degli utili, ma tipizza una serie di condotte che, pur formalmente non qualificabili come distribuzione, ne producono gli effetti economici. È la tecnica della «distribuzione indiretta», già conosciuta in materia tributaria (basti pensare al divieto di operazioni elusive e all'analisi sostanziale delle operazioni infragruppo) e ora codificata in modo organico per gli ETS. Il legislatore della riforma ha voluto evitare che la qualifica di ente non profit fosse impiegata come «scudo formale» per realtà che, attraverso una rete di rapporti contrattuali e gestionali, di fatto trasferivano utilità economiche agli associati o agli amministratori.
La funzione sistematica della norma è di tutelare l'integrità della causa solidaristica dell'ente. Senza il divieto di lucro soggettivo, la qualifica di ETS rischierebbe di essere usata strumentalmente per accedere ai benefici fiscali e amministrativi del Codice senza un autentico orientamento solidaristico. Da qui la scelta del legislatore di estendere il divieto non solo agli associati, ma anche a fondatori, lavoratori, collaboratori, amministratori, sindaci e a tutti coloro che operano per l'ente, e di tipizzare ipotesi che coprono i tre principali canali di distribuzione mascherata: rapporti di lavoro (compensi degli amministratori, retribuzioni dei dipendenti), rapporti di scambio (acquisti gonfiati, cessioni a condizioni di favore), rapporti di finanziamento (interessi passivi superiori alla soglia tecnica). La presunzione di distribuzione indiretta che colpisce le retribuzioni «fuori mercato» è particolarmente rilevante: i compensi superiori del 40 per cento rispetto ai CCNL di settore (lettera b) sono considerati ex lege una forma di distribuzione, salvo la prova di «comprovate esigenze attinenti alla necessità di acquisire specifiche competenze». Si tratta di una presunzione superabile, ma solo a fronte di documentazione concreta che giustifichi lo scostamento (esigenze tecniche specifiche, scarsità di professionalità sul mercato, complessità delle competenze richieste).
La disciplina si coordina strettamente con la fiscalità del titolo X del Codice. L'art. 79, comma 2, qualifica come non commerciali le attività di interesse generale svolte a titolo gratuito o a fronte di corrispettivi che non superano i costi effettivi. L'art. 79, comma 5, considera commerciale l'ETS quando i proventi delle attività di interesse generale svolte in forma commerciale superano i proventi non commerciali per due esercizi consecutivi. L'art. 8 si combina con queste regole: se l'ente «distribuisce» indirettamente utili attraverso retribuzioni gonfiate, acquisti a prezzi superiori al valore normale o cessioni a condizioni di favore, non solo viola il divieto sostanziale di non lucratività ma altera anche la struttura dei costi, con effetti potenziali sulla qualificazione fiscale dell'attività e sull'efficacia delle agevolazioni. La giurisprudenza tributaria (Cass. civ. sez. trib. n. 24134/2017 sulle ONLUS, in tema di distribuzione indiretta; Cass. civ. sez. trib. n. 9264/2019 sulle associazioni non riconosciute) ha già chiarito che il principio di non distribuzione è di stretta interpretazione e che la presunzione di distribuzione indiretta può essere superata solo con la prova di concrete ragioni economiche. Per gli ETS, la verifica dell'Agenzia delle entrate in sede di controllo si svolge generalmente attraverso l'esame analitico delle operazioni con parti correlate, dei compensi degli organi sociali, delle politiche retributive del personale qualificato, dei contratti di locazione e fornitura con soggetti collegati.
Sul piano pratico, l'art. 8 impone alle ETS un'attenzione particolare alla governance dei compensi e alle operazioni con parti correlate. Gli statuti devono prevedere procedure di trasparenza e di approvazione assembleare per le delibere sui compensi degli amministratori (art. 26, comma 8, CTS impone la determinazione dei compensi nei limiti del valore di mercato e prevede l'astensione degli amministratori interessati). I bilanci, redatti secondo gli schemi del D.M. 5 marzo 2020 (modulo A, B, C, D a seconda della dimensione dell'ETS), devono evidenziare le operazioni con parti correlate nella nota integrativa. Le relazioni di missione, obbligatorie per gli ETS con ricavi superiori a 220.000 euro ex art. 13 CTS, devono illustrare le politiche retributive, gli eventuali compensi degli organi sociali, l'organizzazione interna e i rapporti con soggetti collegati. Il bilancio sociale, obbligatorio per gli ETS con ricavi superiori a un milione di euro ex art. 14 CTS, integra queste informazioni con una rendicontazione qualitativa sull'attività svolta. In sede di controllo, l'Ufficio del RUNTS verifica il rispetto dell'art. 8 attraverso l'esame della documentazione contabile e statutaria; può inoltre interloquire con l'Agenzia delle entrate ai sensi dell'art. 93 CTS sulle banche dati condivise. Il riscontro di una distribuzione indiretta può comportare la diffida ex art. 48 CTS (con obbligo di regolarizzazione entro termine), la sospensione dei benefici fiscali e, nei casi più gravi, la cancellazione dell'ente dal RUNTS ex art. 50 CTS con perdita della qualifica di ETS. Sul piano della responsabilità degli amministratori, l'art. 28 CTS rinvia agli artt. 2392-2395 c.c. e configura una responsabilità per la violazione dei doveri imposti dalla legge e dallo statuto, con applicazione delle ordinarie regole sull'azione sociale di responsabilità.
Prassi e linee guida
· Compenso degli amministratori e principio di divieto di distribuzione indiretta degli utili (art. 8)
Codice del Terzo settore
La nota chiarisce che il compenso deliberato per i componenti dell'organo di amministrazione degli ETS deve rispettare i criteri dell'art. 8 CTS: nessuna distribuzione, anche indiretta, di utili o avanzi di gestione. Per le ODV vige un principio di gratuità più rigoroso rispetto agli altri ETS.
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Requisiti del patrimonio minimo degli Enti del Terzo settore
La nota risponde a un quesito circa la composizione del patrimonio minimo degli ETS ai fini della personalità giuridica (art. 22 CTS), precisando — in coerenza con il vincolo di destinazione del patrimonio di cui all'art. 8 — che apporti in opere, servizi o crediti non sono idonei, dovendo il patrimonio consistere in beni materialmente disponibili e monetizzabili.
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Caso 1: APS che acquista una sede da una società dell'amministratore
Un'APS iscritta al RUNTS intende acquistare un immobile da utilizzare come sede sociale. L'immobile è di proprietà di una S.r.l. controllata al 60 per cento dal presidente dell'APS. Il prezzo proposto è di 350.000 euro. L'amministratore deve verificare il valore normale dell'immobile (ad esempio attraverso una perizia indipendente o i valori OMI dell'Agenzia delle entrate). Se il prezzo dovesse risultare superiore al valore normale «senza valide ragioni economiche», l'operazione configurerebbe una distribuzione indiretta ex art. 8, comma 3, lettera c). Buona prassi operativa: acquisire una perizia di stima indipendente; documentare il confronto con i valori OMI; far approvare l'operazione dall'assemblea con astensione del presidente; allegare la documentazione al bilancio e alla relazione di missione; segnalare l'operazione nel bilancio come «operazione con parte correlata».
Caso 2: ODV che paga rimborsi spese forfettari ai volontari
Un'ODV con 50 volontari attivi è abituata da anni a riconoscere un rimborso forfettario mensile di 100 euro a ciascun volontario «per spese di trasporto». La normativa pre-2017 tollerava tali prassi in alcuni contesti. Il CTS le vieta: l'art. 17, comma 3, CTS sancisce il divieto assoluto di rimborsi forfettari, e l'eventuale erogazione configura una distribuzione indiretta ex art. 8, perché si traduce in un trasferimento patrimoniale dall'ente a soggetti che operano per l'ente senza giustificazione documentata. L'ODV deve correggere la prassi: i rimborsi devono essere documentati con giustificativi (scontrini, ricevute, biglietti); per le sole spese non documentabili è ammessa l'autocertificazione ex art. 17, comma 4, CTS entro il limite di 10 euro giornalieri e 150 euro mensili, ma solo previa delibera dell'organo competente sulle tipologie di spese e sulle attività ammissibili. La conformità all'art. 17 protegge anche dal rischio di contestazione ex art. 8 in sede di controllo del RUNTS.
Domande frequenti
Un ETS può pagare i propri amministratori?
Sì, ma con limiti. L'art. 8 non vieta in assoluto i compensi agli amministratori: vieta i compensi «non proporzionati all'attività svolta, alle responsabilità assunte e alle specifiche competenze» o comunque «superiori a quelli previsti in enti che operano nei medesimi o analoghi settori e condizioni». In pratica i compensi devono essere ragionevoli e congrui rispetto al mercato del Terzo settore. L'art. 26, comma 8, CTS conferma il principio: i compensi degli amministratori sono determinati nei limiti dei valori normali di mercato. Le delibere devono essere assunte dall'assemblea o dall'organo competente secondo statuto e devono risultare documentate in modo trasparente.
Posso assumere un parente come dipendente dell'associazione?
Sì, ma la retribuzione non può superare quella prevista dal CCNL applicabile per la qualifica corrispondente, e in ogni caso non può superare del 40 per cento i compensi previsti dai contratti collettivi ex art. 51 D.Lgs. 81/2015 per le stesse qualifiche. Il limite del 40 per cento è la presunzione legale di distribuzione indiretta posta dall'art. 8, comma 3, lettera b). Il superamento è ammesso solo a fronte di «comprovate esigenze attinenti alla necessità di acquisire specifiche competenze» per le attività di interesse generale. Le operazioni con familiari di amministratori o donatori vanno comunque documentate in modo trasparente e segnalate tra le operazioni con parti correlate nel bilancio.
L'ETS può chiedere un prestito a un socio?
Sì, ma il tasso di interesse non può superare di quattro punti il tasso annuo di riferimento (oggi BCE). La lettera e) del comma 3 dell'art. 8 considera distribuzione indiretta gli interessi passivi superiori a tale soglia corrisposti a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati. La norma è pensata per impedire che soci o fondatori utilizzino prestiti onerosi come surrogato della distribuzione di utili. I prestiti tra soci sono ammessi, devono essere documentati per iscritto e i relativi interessi devono rispettare la soglia indicata. Una delibera assembleare che approvi le condizioni del prestito è una buona prassi per documentare la trasparenza.
Cosa succede se l'Agenzia delle entrate ravvisa una distribuzione indiretta?
Possibili conseguenze su due piani. Sul piano civilistico-amministrativo: la violazione del divieto di non distribuzione può portare alla diffida da parte dell'Ufficio del RUNTS ex art. 48 CTS e, nei casi più gravi, alla cancellazione dal Registro con perdita della qualifica di ETS. Sul piano tributario: l'ente perde i benefici fiscali degli articoli 79-86 CTS per il periodo d'imposta in cui è stata posta in essere la condotta, con possibile recupero a tassazione delle somme risparmiate per effetto delle agevolazioni. In capo agli amministratori possono inoltre configurarsi profili di responsabilità ex art. 28 CTS per inosservanza dei doveri di diligenza. La materia è descritta nelle circolari ministeriali e nei chiarimenti AdE.
Vedi anche