Autore: Andrea Marton

Art. 1 TUIR – Presupposto dell’imposta

“1. Presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’articolo 6.”

Nota di lettura

a il suo fondamento nell’art. 1 del TUIR , il quale individua il presupposto dell’IRPEF nel possesso di redditi, sia in denaro sia in natura, riconducibili alle categorie indicate dall’art. 6 dello stesso Testo Unico.

È importante sottolineare che il legislatore fiscale non fornisce una definizione generale di “reddito”, ma adotta un criterio di tipo classificatorio: è reddito solo ciò che rientra nelle categorie espressamente previste dalla norma. Questa scelta si pone in continuità con la riforma tributaria del 1971 e risponde all’esigenza di certezza del diritto, evitando ambiguità interpretative.

Dal punto di vista teorico, la dottrina distingue tradizionalmente tra “reddito prodotto”, cioè quello derivante da un’attività produttiva, e “reddito entrata”, che comprende qualsiasi incremento patrimoniale, anche non collegato a una fonte produttiva. Tuttavia, il legislatore fiscale non aderisce pienamente a nessuno di questi modelli, ma costruisce una nozione giuridica autonoma di reddito, fondata su un sistema “a fattispecie chiuse”. Ne consegue che solo i redditi espressamente previsti sono imponibili, anche se esistono altre forme di arricchimento economicamente rilevanti.

Un ulteriore elemento rilevante è che il reddito può manifestarsi non solo in forma monetaria, ma anche in natura, ossia attraverso beni o servizi. In tali casi, per determinarne il valore ai fini fiscali, si fa riferimento al criterio del “valore normale” disciplinato dall’art. 9 del TUIR.

Passando al tema del “possesso del reddito”, anch’esso richiamato dall’art. 1 del TUIR, si tratta di un concetto che non coincide con quello civilistico di possesso. In ambito tributario, infatti, il possesso va inteso come la relazione giuridica che collega il reddito al soggetto passivo, secondo le regole proprie di ciascuna categoria reddituale. Non rileva, quindi, necessariamente la disponibilità materiale o finanziaria del reddito, ma la sua imputazione giuridica.

Tuttavia, sotto un diverso profilo interpretativo, il concetto di possesso è stato anche ricondotto alla disponibilità di fatto del reddito. Sebbene l’attuale formulazione normativa non richiami più espressamente la “libera disponibilità” di redditi altrui, tale impostazione trova comunque conferma sia nelle norme sull’accertamento (che consentono di imputare redditi formalmente intestati a terzi al soggetto che ne ha l’effettivo controllo), sia nella prassi amministrativa, che identifica il possesso con la disponibilità materiale.

Un tema particolarmente complesso riguarda la tassazione dei proventi derivanti da attività illecite. In una fase iniziale, prevaleva un orientamento favorevole alla loro imponibilità, basato su una concezione economica del reddito: ciò che conta è l’arricchimento, indipendentemente dalla liceità della fonte. Escludere tali proventi dalla tassazione avrebbe infatti determinato una disparità di trattamento tra contribuenti.

Successivamente, si è sviluppato un orientamento opposto, secondo cui un reddito derivante da attività illecita non poteva essere considerato imponibile, in quanto privo di una base giuridica valida. La stessa Corte di Cassazione, in una fase, aveva escluso la tassabilità, evidenziando che tali proventi sono soggetti ad altri strumenti repressivi, come la confisca.

Per superare queste incertezze, il legislatore è intervenuto con la legge n. 537/1993, stabilendo espressamente che i proventi illeciti sono imponibili, a condizione che siano riconducibili a una delle categorie reddituali previste dal TUIR e che non siano già stati sottoposti a sequestro o confisca penale. Tali redditi devono essere determinati secondo le regole proprie della categoria di appartenenza.

In seguito, per colmare le difficoltà applicative derivanti dall’assenza di una categoria residuale, è stato introdotto un ulteriore intervento normativo (d.l. n. 223/2006), che ha stabilito che i proventi illeciti, se non classificabili nelle categorie tipiche, sono comunque imponibili come “redditi diversi”. In questo modo è stata reintrodotta, di fatto, una norma di chiusura del sistema, volta a garantire la tassazione di qualsiasi forma di arricchimento.

La giurisprudenza ha confermato l’impostazione del legislatore, riconoscendo anche efficacia retroattiva a tali disposizioni e ribadendo che ciò che rileva è l’effettiva disponibilità del provento. È stato inoltre chiarito che rientrano tra i proventi illeciti anche i vantaggi patrimoniali derivanti dall’aver evitato un danno.

Un ulteriore aspetto rilevante riguarda il rapporto tra tassazione e misure penali. I proventi illeciti non sono imponibili solo se il contribuente ne perde effettivamente la disponibilità a seguito di sequestro o confisca, e tale perdita deve avvenire nello stesso periodo d’imposta in cui il reddito è maturato. In caso contrario, il reddito resta imponibile, anche se successivamente viene restituito o confiscato.

Infine, con riferimento agli obblighi dichiarativi, la giurisprudenza più recente ha chiarito che anche i redditi derivanti da attività illecite devono essere dichiarati. Il principio secondo cui nessuno è tenuto ad autodenunciarsi cede infatti di fronte all’obbligo costituzionale di concorrere alle spese pubbliche in base alla propria capacità contributiva. Pertanto, l’omessa dichiarazione di tali proventi può integrare violazioni fiscali sanzionabili.

In conclusione, il sistema attuale si fonda su un principio chiaro: qualsiasi incremento di ricchezza, anche se derivante da attività illecita, è imponibile, purché vi sia una effettiva disponibilità e salvo il caso in cui intervengano tempestivamente misure ablative che eliminino tale disponibilità.

Art. 3 TUIR – Base imponibile

In vigore dal 01/01/2007

Modificato da: Legge del 27/12/2006 n. 296 Articolo 1

“1. L’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato.

2. In deroga al comma 1 l’imposta si applica separatamente sui redditi elencati nell’articolo 16, salvo quanto stabilito nei commi 2 e 3 dello stesso articolo.

3. Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile:

a) i redditi esenti dall’imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva;

b) gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’autorità giudiziaria;

[c) i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto]

d) gli assegni familiari e l’assegno per il nucleo familiare, nonché, con gli stessi limiti e alle medesime condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge;

d-bis) la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici prevista dall’articolo 1 della legge 29 dicembre 1988, n. 544;

d-ter) le somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese internazionali.”

Nota di lettura

La soggettività passiva dell’IRPEF riguarda tutte le persone fisiche, indipendentemente dal fatto che siano residenti o meno in Italia; tuttavia, cambia il modo in cui si determina la base imponibile. L’art. 3 del TUIR distingue infatti tra soggetti residenti e non residenti, individua i redditi soggetti a tassazione separata e quelli che, invece, restano esclusi dalla base imponibile.

Per quanto riguarda la determinazione della base imponibile, essa è costituita dal reddito complessivo sul quale si applicano le aliquote progressive per scaglioni. Per i soggetti residenti vale il principio della tassazione mondiale: sono tassati tutti i redditi posseduti, ovunque prodotti, anche all’estero, salvo eventuali convenzioni contro le doppie imposizioni. Da questo reddito complessivo lordo si sottraggono gli oneri deducibili previsti dalla legge. Per i soggetti non residenti, invece, si applica il principio di territorialità: sono tassati solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato, dai quali si deducono gli oneri specificamente previsti.

Una deroga importante al meccanismo ordinario riguarda i redditi soggetti a tassazione separata, disciplinati dall’art. 17 del TUIR. Si tratta di redditi che si formano in più anni ma vengono percepiti in un’unica soluzione; per evitare che la progressività dell’imposta comporti un carico eccessivo, essi sono tassati separatamente con criteri specifici, generalmente più favorevoli.

Accanto a questi, vi sono redditi che non concorrono affatto alla formazione della base imponibile. Tra questi rientrano i redditi esenti, quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva, gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli stabiliti dall’autorità giudiziaria, gli assegni familiari e per il nucleo familiare, alcune maggiorazioni pensionistiche e determinate borse di studio, soprattutto se previste da norme speciali o accordi internazionali.

Particolarmente rilevante è il fenomeno dell’erosione della base imponibile dovuto alla diffusione di regimi sostitutivi o “cedolari”, che prevedono una tassazione proporzionale e sottraggono determinati redditi alla progressività dell’IRPEF. Questo processo, iniziato con i redditi di capitale, si è progressivamente esteso ad altre categorie, con finalità diverse: favorire l’emersione di redditi, incentivare comportamenti economici virtuosi, attrarre contribuenti o semplificare il sistema.

Il risultato è che l’IRPEF si è progressivamente allontanata dal modello originario di imposta personale onnicomprensiva e progressiva, avvicinandosi a un sistema “ibrido”, caratterizzato da una pluralità di regimi fiscali differenti (la cosiddetta Plural Income Tax). Questo ha sollevato problemi di equità, sia orizzontale (tra contribuenti con lo stesso reddito ma diversa fonte) sia verticale (tra contribuenti con redditi diversi), oltre a criticità in termini di complessità e inefficienza.

Nel dibattito recente si è discusso della possibile introduzione di una flat tax o comunque di una riforma complessiva del sistema, anche alla luce della legge delega n. 111 del 2023, che mira a razionalizzare l’IRPEF, ridurre le distorsioni e avvicinare il sistema a criteri di maggiore equità e semplicità, pur mantenendo un certo grado di progressività.

Infine, alcune categorie specifiche di somme sono escluse dalla base imponibile per ragioni di tutela sociale o equità, come gli assegni per il mantenimento dei figli, che non sono tassati in capo al percettore né deducibili per chi li eroga, e gli assegni familiari, che hanno natura assistenziale. Anche alcune prestazioni pensionistiche integrative e borse di studio, soprattutto in presenza di particolari requisiti normativi, sono escluse dall’imposizione.

In sintesi, la disciplina della base imponibile IRPEF si articola oggi in un sistema complesso, nel quale alla regola generale della tassazione progressiva si affiancano numerose eccezioni, che riflettono esigenze di politica fiscale, economica e sociale.

Art. 2 TUIR – Soggetti passivi (N.D.R.: Per l’applicazione delle disposizioni del presente articolo vedasi l’art.1, comma 89 legge 24 dicembre 2007 n.244.)

In vigore dal 29/12/2023

Modificato da: Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 Articolo 1

“1. Soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.

2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.”

Nota di lettura

l’articolo 2 del TUIR, che stabilisce chi sono i soggetti passivi dell’imposta: cioè tutte le persone fisiche, sia residenti che non residenti nel territorio dello Stato. Questa distinzione è fondamentale perché cambia il modo in cui viene calcolata la base imponibile. Infatti, i soggetti residenti sono tassati su tutti i redditi ovunque prodotti, mentre i non residenti sono tassati solo sui redditi prodotti in Italia.

La nozione di residenza fiscale è definita sempre dall’articolo 2 del TUIR, secondo cui una persona è considerata residente se, per la maggior parte del periodo d’imposta, si verifica almeno una di queste condizioni: iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente, presenza del domicilio in Italia oppure presenza della residenza in Italia secondo il codice civile. Questi tre criteri sono alternativi, quindi basta che se ne realizzi uno solo per essere considerati fiscalmente residenti.

Un aspetto molto importante è che l’iscrizione all’anagrafe ha un valore particolarmente forte: la giurisprudenza la considera una presunzione assoluta di residenza fiscale. Questo significa che, se una persona risulta iscritta all’anagrafe italiana, è considerata residente fiscalmente in Italia anche se in realtà vive all’estero, finché non si cancella formalmente. Questo approccio è molto formale ed è stato criticato, ma serve a facilitare i controlli dell’amministrazione finanziaria.

Diverso è il caso dell’iscrizione all’AIRE, cioè l’anagrafe degli italiani residenti all’estero. Essere iscritti all’AIRE non basta da solo a dimostrare che una persona non è più residente fiscalmente in Italia. Infatti, l’amministrazione può comunque verificare se il soggetto ha mantenuto in Italia il domicilio o la residenza. In altre parole, bisogna guardare alla situazione concreta.

Per capire dove si trova la residenza fiscale, assumono grande importanza i concetti civilistici di domicilio e residenza. Il domicilio è il luogo in cui una persona ha il centro principale dei propri affari e interessi, mentre la residenza è il luogo in cui ha la dimora abituale. In ambito fiscale, il domicilio è spesso considerato il criterio più rilevante, perché include non solo gli interessi economici, ma anche quelli personali, familiari e sociali.

Proprio per questo, la valutazione della residenza fiscale è complessa e richiede un’analisi complessiva di tutti i legami del soggetto. Ad esempio, si guarda dove vive la famiglia, dove si trovano i beni, dove si percepiscono i redditi, se si hanno cariche sociali o interessi economici in Italia. Anche se una persona lavora all’estero, potrebbe essere comunque considerata fiscalmente residente in Italia se mantiene qui il centro dei propri interessi.

La giurisprudenza nel tempo ha avuto orientamenti diversi: in alcuni casi ha dato più peso ai legami familiari, in altri a quelli economici. Tuttavia, l’orientamento prevalente oggi è quello di una valutazione globale, senza dare automaticamente priorità a un solo tipo di legame.

Infine, è importante sottolineare che l’accertamento della residenza fiscale è una questione di fatto, che non può essere risolta tramite interpello, ma solo attraverso un’eventuale attività di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria. Questo significa che ogni caso deve essere valutato concretamente, sulla base di tutti gli elementi disponibili.

Il requisito temporale rappresenta un elemento essenziale nella determinazione della residenza fiscale in Italia, in quanto consente di verificare se il legame tra il contribuente e il territorio dello Stato sia stabile ed effettivo e non meramente occasionale. L’art. 2 del TUIR stabilisce infatti che i criteri di collegamento – iscrizione anagrafica, domicilio o residenza – devono sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta. Ciò significa, in concreto, che è considerato fiscalmente residente in Italia chi si trova in una di queste condizioni per almeno 183 giorni nell’anno (184 negli anni bisestili), anche non continuativi. Questa impostazione risponde all’esigenza, evidenziata anche dalla prassi amministrativa, di collegare l’obbligo contributivo alla presenza di un legame reale con il territorio, coerentemente con i principi costituzionali di solidarietà.

Per determinare concretamente il numero di giorni rilevanti, l’Amministrazione finanziaria ha adottato il cosiddetto metodo della presenza fisica, mutuato dal modello OCSE. In base a tale criterio, nel computo rientrano non solo i giorni lavorativi ma anche le frazioni di giorno, i giorni festivi, quelli di arrivo e partenza, i periodi di malattia e le ferie trascorse in Italia, nonché le brevi interruzioni dell’attività lavorativa nel territorio dello Stato. Restano invece esclusi i periodi di permanenza inferiore alle 24 ore per semplice transito e le ferie o interruzioni svolte all’estero. Questo metodo consente una valutazione ampia e sostanziale della presenza nel territorio italiano.

Un aspetto particolarmente rilevante è che il requisito della residenza fiscale si considera acquisito con effetto retroattivo sull’intero periodo d’imposta (ex tunc), una volta verificata, a fine anno, la sussistenza del requisito temporale. Ciò implica che non è possibile determinare con certezza la residenza fiscale prima della conclusione dell’anno solare. Tuttavia, questa impostazione può entrare in tensione con le regole previste in ambito internazionale, in particolare con le Convenzioni contro le doppie imposizioni, che in alcuni casi prevedono il frazionamento del periodo d’imposta (il cosiddetto “split year”) quando il contribuente trasferisce la residenza nel corso dell’anno.

Secondo l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, la normativa interna italiana non consente tale frazionamento: la residenza fiscale vale per l’intero anno, senza possibilità di suddividerlo. Lo “split year” è ammesso solo se espressamente previsto da una Convenzione internazionale. In questi casi, le regole convenzionali possono portare a considerare il contribuente residente in uno Stato solo per una parte dell’anno, soprattutto per risolvere situazioni di doppia residenza attraverso le cosiddette tie-breaker rules, che fanno riferimento, in ordine gerarchico, all’abitazione permanente, al centro degli interessi vitali, al soggiorno abituale e alla nazionalità.

Un ulteriore elemento di complessità deriva dal fatto che altri ordinamenti possono prevedere criteri diversi, consentendo l’acquisizione o la perdita della residenza fiscale in modo immediato. Questo può generare situazioni di doppia residenza nello stesso anno. In tali casi, assumono rilievo sia le norme convenzionali sia l’art. 169 del TUIR, secondo cui le disposizioni interne possono prevalere sugli accordi internazionali se più favorevoli al contribuente. Ciò può comportare, ad esempio, che un soggetto non venga considerato fiscalmente residente in Italia se non raggiunge la soglia dei 183 giorni, anche se una Convenzione consentirebbe una diversa soluzione.

Accanto al requisito temporale, il legislatore ha introdotto specifiche disposizioni per contrastare fenomeni di trasferimento fittizio della residenza all’estero, in particolare verso Paesi a fiscalità privilegiata. In questi casi opera una presunzione relativa di residenza fiscale in Italia per i cittadini italiani cancellati dall’anagrafe e trasferiti in tali Stati. Ciò comporta un’inversione dell’onere della prova: non è l’Amministrazione a dover dimostrare la residenza in Italia, ma è il contribuente a dover provare l’effettività del trasferimento all’estero.

La prova contraria può essere fornita con qualsiasi elemento documentale idoneo a dimostrare la reale localizzazione della vita personale ed economica all’estero, come la disponibilità di un’abitazione, lo svolgimento di un’attività lavorativa stabile, la presenza della famiglia, l’iscrizione dei figli a scuola, o la gestione delle risorse economiche nel Paese estero. Tali elementi devono essere valutati complessivamente, in un’ottica sostanziale, per verificare se il contribuente abbia effettivamente reciso i legami con l’Italia e stabilito all’estero il centro dei propri interessi.

Infine, nelle ipotesi di conflitto tra ordinamenti, le Convenzioni internazionali assumono un ruolo fondamentale nel prevenire e risolvere i casi di doppia imposizione. In particolare, il Modello OCSE prevede criteri specifici per individuare la residenza fiscale nei casi di doppia residenza, da applicare in modo gerarchico. Tuttavia, anche in questo ambito, l’applicazione concreta richiede una valutazione caso per caso e spesso un confronto con l’Amministrazione finanziaria.

Art. 4 TUIR – Coniugi e figli minori

In vigore dal 02/03/1989 con effetto dal 01/01/1988

Modificato da: Decreto-legge del 02/03/1989 n. 69 Articolo 26

Nota:Per gli effetti vedasi l’art. 38, comma 1-bis, del DL n. 69/89.

“1. Ai Fini della determinazione del reddito complessivo o della tassazione separata:

a) i redditi dei beni che formano oggetto della comunione legale di cui agli articoli 177 e seguenti del codice civile sono imputati a ciascuno dei coniugi per metà del loro ammontare netto o per la diversa quota stabilita ai sensi dell’articolo 210 dello stesso codice. I proventi dell’attività separata di ciascun coniuge sono a lui imputati in ogni caso per l’intero ammontare;

b) i redditi dei beni che formano oggetto del fondo patrimoniale di cui agli articoli 167 e seguenti del codice civile sono imputati per metà del loro ammontare netto a ciascuno dei coniugi. Nelle ipotesi previste nell’articolo 171 del detto codice i redditi dei beni che rimangano destinati al fondo sono imputati per l’intero ammontare al coniuge superstite o al coniuge cui sia stata esclusivamente attribuita l’amministrazione del fondo;

c) i redditi dei beni dei Figli minori soggetti all’usufrutto legale dei genitori sono imputati per metà del loro ammontare netto a ciascun genitore. Se vi è un solo genitore o se l’usufrutto legale spetta ad un solo genitore i redditi gli sono imputati per l’intero ammontare.”

Nota di lettura

l’art. 4 del TUIR rappresenta la norma di riferimento per l’imputazione dei redditi all’interno della famiglia, stabilendo criteri distinti a seconda della natura dei beni e dei soggetti coinvolti. Il legislatore, infatti, parte da un presupposto fondamentale: non esiste un unico “reddito familiare” rilevante ai fini IRPEF, ma una pluralità di redditi imputati ai singoli componenti secondo regole specifiche.

Nel caso della comunione legale tra coniugi, i redditi derivanti dai beni comuni sono imputati, in via ordinaria, nella misura del 50% a ciascun coniuge, salvo diversa pattuizione convenzionale. Diversamente, i proventi derivanti dall’attività personale di ciascun coniuge restano integralmente imputati al soggetto che li produce, a conferma del principio di autonomia reddituale individuale. Analogo criterio proporzionale si applica anche ai redditi dei beni conferiti nel fondo patrimoniale, che vengono ripartiti tra i coniugi indipendentemente dalla titolarità formale dei beni stessi.

Per quanto riguarda i redditi dei figli minori, soggetti all’usufrutto legale dei genitori, il legislatore prevede un’imputazione per metà a ciascun genitore, salvo il caso in cui l’usufrutto spetti ad uno solo, ipotesi in cui il reddito viene attribuito integralmente a quest’ultimo.

Questa impostazione normativa si inserisce in un’evoluzione storica particolarmente significativa. In origine, infatti, il sistema tributario italiano prevedeva il cosiddetto “cumulo dei redditi”, per cui i redditi della moglie e dei figli minori venivano imputati al capo famiglia. Tale meccanismo, in un sistema progressivo, determinava un aggravio impositivo e sollevava evidenti criticità sotto il profilo costituzionale, in relazione al principio di capacità contributiva.

L’intervento della Corte Costituzionale negli anni Settanta ha segnato un punto di svolta, portando al superamento del cumulo e all’affermazione della piena soggettività passiva di ciascun componente della famiglia. Da quel momento, il sistema si è orientato verso un modello di tassazione individuale, in cui ciascun soggetto è tassato in base al proprio reddito, con autonoma dichiarazione e autonoma obbligazione tributaria, pur restando la possibilità di presentare una dichiarazione congiunta.

Tale scelta, tuttora vigente, riflette un preciso equilibrio tra esigenze di equità e neutralità economica. Da un lato, si evita che il reddito complessivo familiare incida sulle scelte lavorative dei singoli; dall’altro, si rinuncia a una piena valorizzazione della capacità contributiva del nucleo familiare nel suo complesso, con effetti talvolta penalizzanti per le famiglie monoreddito.

Il dibattito dottrinale e istituzionale ha più volte evidenziato questa tensione, prospettando modelli alternativi – come il quoziente familiare o lo splitting – che però non sono mai stati introdotti nel nostro ordinamento. Anche le più recenti riforme si muovono in una logica diversa, privilegiando interventi indiretti, quali detrazioni, deduzioni e strumenti di sostegno alle famiglie, piuttosto che una revisione strutturale dell’unità impositiva.

In questo contesto, la disciplina della comunione legale assume rilievo non solo civilistico, ma anche fiscale. I beni che vi rientrano – come gli acquisti effettuati durante il matrimonio o gli utili di aziende gestite congiuntamente – generano redditi che, salvo eccezioni, vengono ripartiti tra i coniugi. Tuttavia, non tutti i diritti rientrano automaticamente nella comunione: la giurisprudenza ha progressivamente chiarito che vi rientrano solo le posizioni giuridiche suscettibili di valutazione patrimoniale stabile, escludendo i meri diritti di credito privi di tale caratteristica.

Particolare attenzione merita anche la cosiddetta comunione “de residuo”, che riguarda determinati beni e proventi destinati a entrare nella comunione solo al momento del suo scioglimento. In tali casi, fino a quel momento, il reddito resta nella disponibilità esclusiva del coniuge percettore, con evidenti riflessi anche sul piano fiscale.

Un discorso analogo può essere svolto per il fondo patrimoniale, che costituisce un patrimonio vincolato ai bisogni della famiglia. Anche qui, il legislatore fiscale adotta un criterio autonomo rispetto alla titolarità civilistica, imputando i redditi per metà a ciascun coniuge. Si tratta di una scelta coerente con la funzione del fondo, che è quella di soddisfare esigenze familiari e non individuali.

Infine, è opportuno evidenziare come l’evoluzione normativa più recente abbia esteso questi principi anche a nuove forme di famiglia. Le unioni civili, infatti, sono oggi sostanzialmente equiparate al matrimonio anche sotto il profilo fiscale, con applicazione delle medesime regole in tema di comunione legale e imputazione dei redditi. Analogamente, la giurisprudenza più recente ha ampliato la tutela delle convivenze di fatto, avvicinandole progressivamente ai modelli tradizionali, anche con riferimento ai rapporti economici e fiscali.

In conclusione, il sistema italiano si fonda su un principio di tassazione individuale temperato da regole specifiche di imputazione dei redditi in ambito familiare. Si tratta di un assetto che, pur garantendo autonomia soggettiva e coerenza con il principio di capacità contributiva, continua a presentare profili critici sotto il profilo dell’equità tra diverse tipologie di nuclei familiari, lasciando aperto il dibattito su possibili future evoluzioni del sistema.

Art. 5 TUIR – Redditi prodotti in forma associata (N.D.R.: Vedi artt. 7, 8 e 9 L. 27 dicembre 2002 n. 289.)

In vigore dal 29/12/2023

Modificato da: Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 Articolo 2

“1. I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.

2. Le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se non risultano determinate diversamente dall’atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore all’inizio del periodo d’imposta; se il valore dei conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali.

3. Ai fini delle imposte sui redditi:

a) le società di armamento sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società in accomandita semplice secondo che siano state costituite all’unanimità o a maggioranza;

b) le società di fatto sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici secondo che abbiano o non abbiano per oggetto l’esercizio di attività commerciali;

c) le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici, ma l’atto o la scrittura di cui al comma 2 può essere redatto fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi dell’associazione;

d) si considerano residenti le società e le associazioni che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’associazione nel suo complesso. Per gestione ordinaria si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’associazione nel suo complesso.

4. I redditi delle imprese familiari di cui all’articolo 230 bis del codice civile, limitatamente al 49 per cento dell’ammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi dell’imprenditore, sono imputati a ciascun familiare, che abbia prestato in modo continuativo e prevalente la sua attività di lavoro nell’impresa, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. La presente disposizione si applica a condizione:

a) che i familiari partecipanti all’impresa risultino nominativamente, con l’indicazione del rapporto di parentela o di affinità con l’imprenditore, da atto pubblico o da scrittura privata autenticata anteriore all’inizio del periodo di imposta, recante la sottoscrizione dell’imprenditore e dei familiari partecipanti;

b) che la dichiarazione dei redditi dell’imprenditore rechi l’indicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l’attestazione che le quote stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa, in modo continuativo e prevalente, nel periodo di imposta;

c) che ciascun familiare attesti, nella propria dichiarazione dei redditi, di aver prestato la sua attività di lavoro nell’impresa in modo continuativo e prevalente.

5. Si intendono per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.”

Nota di lettura

Redditi prodotti in forma associata: guida pratica all’art. 5 del TUIR

L’art. 5 del D.P.R. n. 917/1986 è la norma cardine attorno alla quale ruota l’intera tassazione delle società di persone e dell’impresa familiare nel nostro ordinamento. La sua logica è radicalmente diversa da quella che governa le società di capitali: niente IRES, niente imposta pagata dalla società, nessuna delibera di distribuzione necessaria. Il reddito prodotto dalla struttura associata “attraversa” la società e atterra direttamente in capo ai soci, che lo dichiarano e lo tassano come proprio nel medesimo anno in cui quel reddito è stato prodotto. È il cosiddetto principio di trasparenza fiscale, e comprenderne la meccanica profonda è indispensabile per chiunque operi con queste forme societarie che si tratti di assisterle fiscalmente, gestirle o semplicemente parteciparvi.

I. La logica sottostante: perché la trasparenza e non la tassazione diretta

Le società di persone non sono soggette alle imposte sul reddito né IRES né IRPEF in quanto per il reddito prodotto saranno i soci, in proporzione alla quota di partecipazione detenuta nella società, a dover versare le relative imposte.

La scelta del legislatore risponde a una precisa esigenza: evitare la doppia imposizione economica della ricchezza prodotta. Nelle società di capitali, il problema si risolve in modo diverso (esclusione parziale dei dividendi dalla base imponibile del socio); nelle società di persone, si adotta invece un approccio radicale: la società è un soggetto “trasparente”, uno schermo attraverso cui il reddito fluisce direttamente ai soci. Il risultato è che la società provvede a determinare il proprio reddito seguendo le regole fiscali applicabili, ma non ne paga l’imposta. Sarà ciascun socio a dichiarare la propria quota nel modello REDDITI quadro RH e a versare la corrispondente IRPEF.

Un effetto pratico spesso sottovalutato: il reddito è tassato in capo al socio indipendentemente dal fatto che sia stato materialmente incassato. Se la società ha prodotto utili ma non li ha distribuiti, il socio paga l’IRPEF lo stesso. Questo è il cuore del principio di trasparenza, e anche la sua principale fonte di tensione con i soci che non partecipano alla gestione tema su cui si tornerà.

II. I soggetti: chi è “dentro” l’art. 5

L’ambito applicativo della norma comprende, in prima battuta, le società di persone residenti in Italia: società semplice, società in nome collettivo e società in accomandita semplice. Ma il comma 3 estende il meccanismo ad altri soggetti equiparati:

Le società di armamento sono equiparate alla s.n.c. o alla s.a.s. a seconda che siano state costituite all’unanimità o a maggioranza. Le società di fatto quelle aggregazioni informali che pur senza un atto costitutivo realizzano nei fatti tutti gli elementi del contratto di società sono equiparate alla s.n.c. se esercitano attività commerciale, alla società semplice in caso contrario. La Corte di Cassazione ha chiarito che la prova dell’esistenza di una società di fatto può essere fornita attraverso elementi comportamentali la gestione comune, la comunione dei rischi, l’esteriorizzazione del vincolo senza necessità di prova scritta del contratto.

Le associazioni senza personalità giuridica tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni (studi associati, associazioni professionali) sono equiparate alle società semplici. Non potendo produrre reddito d’impresa, producono esclusivamente reddito di lavoro autonomo, che viene poi imputato per trasparenza agli associati.

Un’ulteriore categoria merita menzione: il GEIE (Gruppo Europeo d’Interesse Economico), il cui regime fiscale è ispirato al principio di trasparenza dell’art. 5 TUIR. Il risultato dell’attività del GEIE non rileva come reddito del gruppo ma viene attribuito direttamente ai singoli membri, che lo dichiarano nella propria dichiarazione.

III. Il principio di trasparenza in concreto: come funziona l’imputazione

Il meccanismo è semplice da descrivere, ma denso di implicazioni pratiche. La società determina il proprio reddito imponibile (seguendo le norme del TUIR applicabili alla sua categoria) e lo imputa ai soci proporzionalmente alle rispettive quote di partecipazione agli utili. Non vi è alcuna imposta da versare a livello societario, ma la società resta obbligata agli adempimenti connessi alla determinazione del reddito: contabilità, dichiarazione dei redditi, obblighi IRAP.

Per s.n.c. e s.a.s. opera una presunzione assoluta di commercialità: i redditi prodotti sono in ogni caso considerati redditi d’impresa. L’imputazione ai soci avviene poi in modo proporzionale alle quote di partecipazione agli utili, indipendentemente dall’effettiva percezione.

Per la società semplice, invece, vale l’opposto: non può produrre reddito d’impresa (l’art. 2249 c.c. le preclude l’esercizio di attività commerciali), quindi il suo reddito complessivo è determinato come sommatoria di redditi fondiari, di capitale, di lavoro autonomo e diversi, esattamente come avviene per le persone fisiche.

La trasparenza si estende non solo al reddito, ma anche alle perdite (ripartite tra i soci nelle stesse proporzioni degli utili), alle ritenute d’acconto subite dalla società (scomputabili dall’imposta personale del socio), e ai crediti d’imposta maturati in capo alla struttura. L’Agenzia delle Entrate ha confermato (risposta a interpello n. 85/2020) che i crediti d’imposta concessi alle imprese possono essere trasferiti ai soci della società di persone e, analogicamente, ai collaboratori dell’impresa familiare.

Un aspetto rilevante sul piano del costo fiscale della partecipazione: l’art. 68, comma 6, TUIR stabilisce che il costo della quota è aumentato dei redditi imputati per trasparenza e diminuito delle perdite, e che gli utili successivamente distribuiti riducono tale costo. In questo modo si evita la doppia tassazione: il reddito già tassato per trasparenza non genera plusvalenza tassabile al momento della cessione della partecipazione.

IV. Le quote di partecipazione e il momento dell’imputazione: profili critici

Il comma 2 disciplina i criteri di ripartizione degli utili stabilendo una gerarchia chiara. Le quote si presumono proporzionate al valore dei conferimenti; in caso di valore dei conferimenti non determinato, si presumono uguali. Ma se l’atto costitutivo in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata ovvero un atto successivo di data anteriore all’inizio del periodo d’imposta stabilisce quote diverse, queste prevalgono.

La finalità è anti-elusiva: evitare che le quote di utili vengano modificate a fine anno per spostare reddito verso soci con aliquote marginali più basse. Se l’atto di variazione delle quote è stipulato nel corso dell’anno, i suoi effetti valgono solo dal periodo d’imposta successivo.

Sul momento dell’imputazione si registra un contrasto tra prassi amministrativa e giurisprudenza di legittimità. Secondo l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria, ciò che conta è la compagine sociale esistente alla chiusura del periodo d’imposta (il 31 dicembre). La Cassazione ha invece affermato più volte che il reddito va imputato al socio che riveste tale qualità al momento dell’approvazione del rendiconto, poiché è solo in quel momento che il diritto agli utili si concretizza. La questione ha risvolti pratici rilevanti in caso di cessione di quote infra-annuale.

V. La questione di legittimità costituzionale: il socio accomandante “paga” anche senza aver percepito nulla

L’art. 5 ha da sempre generato tensioni sul piano costituzionale, specialmente con riferimento ai soci accomandanti delle s.a.s., che non partecipano all’amministrazione della società e non hanno accesso diretto alle informazioni contabili, ma sono ugualmente assoggettati a IRPEF sui redditi imputati per trasparenza anche su quelli accertati dall’Ufficio, che non hanno mai visto un centesimo.

La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 201/2020, aveva dichiarato non fondata la prima questione di legittimità sollevata, affermando che i soci sono assoggettati a tassazione in relazione a un incremento patrimoniale rispetto al quale hanno un potere e un onere di controllo. La questione è stata però risollevata dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Udine nel 2024, in un caso in cui la socia accomandante non partecipava in alcun modo alla gestione per il deteriorarsi dei rapporti con il marito accomandatario.

Con l’ordinanza n. 50 depositata il 17 aprile 2025, la Corte Costituzionale ha affermato la legittimità dell’art. 5 comma 1 del TUIR nella parte in cui attribuisce i redditi della società in accomandita semplice ai soci accomandanti indipendentemente dalla loro percezione, dichiarando manifestamente infondate le questioni di legittimità costituzionale sollevate dalla Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Udine.

Il tema, pur chiuso sul piano della legittimità costituzionale, rimane aperto sul piano dell’equità sostanziale: un sistema che tassa il reddito di chi non lo ha percepito e non ha potuto incidere sulla sua formazione presenta evidenti profili di criticità pratica, che il professionista deve tenere presente nella propria attività di consulenza.

VI. Accertamento e litisconsorzio: quando il Fisco batte alla porta di soci e società

Il regime di trasparenza dell’art. 5 ha conseguenze dirette sul piano procedimentale. L’accertamento del maggior reddito societario si “trasmette” automaticamente ai soci, che si trovano esposti a rettifiche derivanti da accertamenti condotti sulla società. Si configura un litisconsorzio necessario tra la società e tutti i soci: le sorti del giudizio instaurato dalla società si riflettono su quelle dei soci e viceversa.

La Cassazione ha chiarito che l’avviso di accertamento emesso nei confronti del socio per un maggior reddito di partecipazione non è nullo se non viene allegato l’accertamento sul maggior reddito sociale: il socio ha il potere di consultare la documentazione sociale ai sensi dell’art. 2261 c.c. Tuttavia, se il giudizio instaurato dalla società si chiude con una sentenza favorevole al Fisco passata in giudicato, questo ha effetto riflesso anche sui soci che avevano separatamente impugnato.

VII. La residenza delle società di persone: novità dal D.Lgs. n. 209/2023

L’ultima modifica rilevante all’art. 5 è stata introdotta dal D.Lgs. n. 209/2023 (di riforma della fiscalità internazionale), che ha ridefinito i criteri di residenza delle società e associazioni. In base alla versione vigente, si considerano residenti le società e le associazioni che, per la maggior parte del periodo d’imposta, hanno nel territorio dello Stato la sede legale, la sede di direzione effettiva intesa come il luogo dove avviene la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche o la gestione ordinaria in via principale intesa come il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente. La modifica ha rilevanza pratica soprattutto per le strutture con soci o amministratori esteri, rispetto alle quali il rischio di residenza fiscale italiana deve essere attentamente valutato.

VIII. L’impresa familiare: il meccanismo di “trasparenza parziale” e le sue condizioni

Il comma 4 dell’art. 5 si occupa dell’impresa familiare quella disciplinata dall’art. 230-bis c.c. introducendo un regime di trasparenza “parziale” e condizionato, profondamente diverso da quello applicabile alle società di persone.

Alcune premesse strutturali: l’impresa familiare è e rimane un’impresa individuale. L’imprenditore è solo il titolare: a lui fanno capo tutti gli obblighi fiscali (IVA, sostituto d’imposta, dichiarazione del reddito d’impresa). I collaboratori familiari non sono imprenditori, e i compensi loro attribuiti sono considerati dalla giurisprudenza prevalente come redditi di puro lavoro, non redditi d’impresa.

La particolarità è che, al ricorrere di precise condizioni, una parte del reddito limitata al 49% può essere imputata per trasparenza ai familiari collaboratori, proporzionalmente alla loro quota di partecipazione agli utili. Il titolare conserva sempre almeno il 51%. I collaboratori familiari non partecipano alle perdite.

Le condizioni sono tassative e devono essere tutte soddisfatte contemporaneamente: la partecipazione dei familiari deve risultare da atto pubblico o scrittura privata autenticata, sottoscritto da tutti i soggetti interessati, anteriore all’inizio del periodo d’imposta; la dichiarazione dei redditi del titolare deve attestare che le quote attribuite ai familiari sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato in modo continuativo e prevalente; ciascun collaboratore deve attestare nella propria dichiarazione di aver prestato la propria attività in modo continuativo e prevalente. Se anche solo una di queste condizioni viene meno, il reddito rimane interamente tassato in capo al titolare.

Un punto fermo confermato da giurisprudenza costante: l’imputazione ai collaboratori familiari può avvenire solo sul reddito dichiarato, non su quello eventualmente accertato dall’Ufficio. Il maggior reddito accertato finisce tutto in capo al titolare.

Il titolare dell’impresa familiare non può avere una quota inferiore al 51% del reddito prodotto, e i familiari una quota di partecipazione superiore al 49% del reddito prodotto.

La plusvalenza da cessione dell’intera impresa familiare è invece tema controverso: l’Agenzia delle Entrate (ris. n. 78/2015) la imputa interamente al titolare; la Cassazione si è orientata per la ripartizione tra tutti i familiari. Il punto rimane aperto e richiede una valutazione caso per caso.

Da ultimo, per effetto della legge Cirinnà (L. n. 76/2016) e della pronuncia della Corte Costituzionale n. 148/2024, la disciplina dell’impresa familiare si estende oggi anche alle unioni civili e alle convivenze di fatto: una novità che amplia significativamente l’ambito applicativo dell’istituto.

IX. Chi sono i “familiari”: la definizione dell’art. 5, comma 5

Il comma 5 fornisce la definizione di “familiare” valida per tutto il TUIR, non solo per l’impresa familiare. Sono familiari il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado. In concreto: figli, genitori, nonni, bisnonni, fratelli, nipoti (figli di figli) e zii per i parenti; suoceri, generi, nuore, cognati, nonni del coniuge per gli affini. Con l’estensione conseguente alla legge Cirinnà e alla Corte Costituzionale, il perimetro si allarga ai partner di unioni civili e ai conviventi di fatto.

X. Lo sguardo al futuro: la tassazione proporzionale opzionale per le imprese IRPEF

L’art. 5, comma 1, lett. g) della legge delega per la riforma fiscale (L. n. 111/2023) prevede la possibilità di introdurre un regime opzionale di tassazione proporzionale per le imprese soggette a IRPEF in contabilità ordinaria un’aliquota flat analoga all’IRES, con partecipazione al reddito complessivo degli utili effettivamente prelevati. Non è la prima volta che questa idea viene abbozzata: l’IRI (Imposta sul Reddito Imprenditoriale) era stata introdotta con la legge di Bilancio 2017 per poi essere abrogata nel 2019. I decreti attuativi della delega del 2023, che avrebbero dovuto essere adottati entro due anni dalla sua entrata in vigore, non hanno ancora dato attuazione a questa specifica previsione. La partita rimane aperta, e il suo esito cambierebbe significativamente le regole del gioco per milioni di imprese di persone italiane.

Art. 7 TUIR – Periodo di imposta

In vigore dal 01/01/1988

“1. L’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma, salvo quanto stabilito nel comma 3 dell’articolo 8 e nel secondo periodo del comma 3 dell’articolo 11.

2. L’imputazione dei redditi al periodo di imposta è regolata dalle norme relative alla categoria nella quale rientrano.

3. In caso di morte dell’avente diritto i redditi che secondo le disposizioni relative alla categoria di appartenenza sono imputabili al periodo di imposta in cui sono percepiti, determinati a norma delle disposizioni stesse, sono tassati separatamente a norma degli articoli 17 e 18, salvo il disposto del comma 3 dell’articolo 16, anche se non rientrano tra i redditi indicati nello stesso articolo 16, nei confronti degli eredi e dei legatari che li hanno percepiti.”

Nota di lettura

L’articolo 7 del TUIR disciplina tre aspetti fondamentali del sistema tributario italiano: in primo luogo, i criteri per determinare temporalmente l’obbligazione tributaria; in secondo luogo, il principio di imputazione dei redditi al periodo d’imposta; infine, la disciplina dei redditi prodotti dal de cuius e percepiti dagli eredi o legatari. Ai sensi del comma 1, l’imposta è dovuta per anni solari, ciascuno dei quali costituisce un’obbligazione tributaria autonoma. La rilevanza del periodo d’imposta risiede nella determinazione della base imponibile, che costituisce il presupposto per il calcolo dell’imposta dovuta. Tale principio si applica a tutti i soggetti IRPEF, comprese le persone fisiche, gli imprenditori individuali e le società di persone, per le quali il reddito è tassato in capo ai soci secondo il principio di trasparenza. La prassi amministrativa, come evidenziato dalla risoluzione del Ministero delle Finanze n. 332 del 3 luglio 1975, conferma che il periodo d’imposta coincide con l’anno solare per imprenditori individuali e società di persone, mentre per gli enti soggetti all’IRES (ex IRPEG) coincide con l’esercizio sociale.

Il comma 2 stabilisce che l’imputazione dei redditi al periodo d’imposta segue le regole proprie della categoria di reddito di appartenenza, come definito dall’articolo 6 del TUIR. In particolare, i redditi di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo e i redditi diversi devono essere imputati secondo il criterio di cassa, ossia nel momento in cui vengono effettivamente percepiti. I redditi d’impresa, invece, seguono il criterio di competenza, essendo rilevanti nel periodo di maturazione, con l’eccezione dei redditi determinati ai sensi dell’articolo 66, soggetti a regime di cassa, mentre i redditi fondiari sono sempre imputati secondo il criterio di competenza, indipendentemente dalla loro percezione.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 92/E del 20 settembre 2011, ha chiarito che anche le imprese individuali e le società di persone con esercizio non coincidente con l’anno solare devono determinare la base imponibile con riferimento all’anno solare, attribuendo il risultato dell’esercizio al periodo d’imposta in cui l’esercizio si chiude. Ne consegue che il soggetto passivo IRPEF è sempre tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi relativa all’anno solare, senza necessità di redigere un bilancio fiscale relativo al periodo 1° gennaio – 31 dicembre. Il principio dell’annualità dell’imposta subisce deroghe solo in casi particolari, quali fallimento, liquidazione volontaria o coatta di imprenditori individuali e società di persone, dove il reddito d’impresa prodotto fino alla dichiarazione di fallimento concorre al reddito complessivo dell’anno solare in corso, senza autonoma tassazione infrannuale, come confermato dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 4612 del 7 maggio 1998.

L’autonomia dell’obbligazione tributaria per ciascun periodo d’imposta prevede alcune eccezioni: il riporto delle perdite d’impresa, la compensazione delle eccedenze di crediti d’imposta con imposte future e la possibilità di computare o richiedere a rimborso eventuali eccedenze di crediti, versamenti e ritenute. Queste eccezioni garantiscono flessibilità operativa senza compromettere il principio generale dell’autonomia dell’obbligazione tributaria.

Per quanto riguarda i redditi prodotti dal de cuius e percepiti dagli eredi o legatari, il TUIR stabilisce che i redditi soggetti al criterio di cassa vengono tassati in capo agli eredi nel momento in cui li percepiscono, mantenendo inalterata la categoria reddituale e le modalità di determinazione, poiché la morte del contribuente non modifica le caratteristiche del reddito prodotto. Ai fini di evitare la doppia imposizione, tali redditi sono soggetti a tassazione separata secondo gli articoli 19 e 21, salvo opzione per la tassazione ordinaria, possibile solo se il de cuius avrebbe potuto esercitare tale opzione.

Si distingue tra redditi di competenza, come fondiari o d’impresa, che sono tassati in capo al de cuius fino alla data del decesso e successivamente in capo agli eredi secondo le modalità ordinarie, e redditi di cassa, come lavoro autonomo, lavoro dipendente o redditi diversi, che sono tassati separatamente in capo agli eredi secondo l’articolo 17, con l’imposta determinata applicando l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto biennale, con facoltà di optare per la tassazione ordinaria. Le indennità di fine rapporto spettanti al defunto rientrano tra i redditi soggetti a tassazione separata, così come altri compensi percepiti post mortem, mentre per i redditi di lavoro dipendente diversi dal TFR le ritenute sono operate con aliquota del primo scaglione.

Nei casi di lavoratori autonomi associati senza personalità giuridica, gli eredi percepiscono i compensi relativi all’attività svolta dal de cuius fino al decesso, mentre i redditi prodotti successivamente dall’associazione competono agli altri associati, con possibilità di dedurre come costo la quota spettante agli eredi. Per i compensi riscossi dai curatori fallimentari a favore degli eredi, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che tali somme costituiscono reddito di lavoro autonomo imponibile al momento dell’incasso, con possibilità di tassazione ordinaria o separata, e soggette a ritenuta ai sensi dell’articolo 25 del DPR 600/1973.

In sintesi, l’articolo 7 del TUIR stabilisce un quadro coerente per la determinazione temporale dell’obbligazione tributaria, l’imputazione dei redditi al periodo d’imposta e la tassazione dei redditi del de cuius, bilanciando principi generali di annualità e competenza con eccezioni operative per specifiche fattispecie, garantendo certezza e uniformità nell’applicazione del sistema tributario.

Art. 6 TUIR – Classificazione dei redditi 

(N.D.R.: Ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, L. 24 dicembre 1993 n. 537, introdotto dall’art. 2, ottavo comma, L. 27 dicembre 2002 n. 289, nella determinazione dei redditi di cui al primo comma, non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente garantiti.)

In vigore dal 30/12/1993

Modificato da: Decreto-legge del 30/12/1993 n. 557 Articolo 1

“1. I singoli redditi sono classificati nelle seguenti categorie:

a) redditi fondiari;

b) redditi di capitale;

c) redditi di lavoro dipendente;

d) redditi di lavoro autonomo;

e) redditi di impresa;

f) redditi diversi.

2. I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati.

3. I redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l’oggetto sociale, sono considerati redditi di impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi.”

Nota di lettura

Il punto di partenza: perché questa norma è così importante

Chi si avvicina al diritto tributario italiano prima o poi si scontra con una domanda apparentemente banale: quando un’entrata economica diventa reddito tassabile? La risposta sta tutta nell’art. 6 del D.P.R. 917/1986 (il TUIR), una norma breve nei numeri – tre soli commi – ma enorme nelle implicazioni pratiche.

L’articolo 6 è il cuore architettonico dell’IRPEF. Non a caso, l’art. 1 del TUIR lo richiama espressamente quando definisce il presupposto dell’imposta: si paga l’IRPEF solo sui redditi rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6. Niente categoria, niente tassazione. Questo è il principio di tassatività, e ha conseguenze enormi nella vita professionale di ogni contribuente.

Le sei categorie reddituali: un catalogo chiuso

Il comma 1 elenca in modo tassativo le categorie in cui si classificano i redditi delle persone fisiche:

• Redditi fondiari (terreni e fabbricati)

• Redditi di capitale (interessi, dividendi, proventi finanziari)

• Redditi di lavoro dipendente

• Redditi di lavoro autonomo

• Redditi d’impresa

• Redditi diversi (categoria residuale ma fondamentale)

Il catalogo è chiuso: se un’entrata non è inquadrabile in nessuna di queste sei voci, semplicemente non è tassabile, anche se economicamente apprezzabile. Questo non è un dettaglio tecnico – è una garanzia costituzionale del contribuente.

Perché la categoria scelta cambia tutto

La classificazione non è un esercizio formale. Individuare correttamente la categoria reddituale incide su almeno tre profili fondamentali:

1. La base imponibile. Le regole di calcolo cambiano radicalmente da categoria a categoria. Il lavoratore dipendente viene tassato sul lordo percepito (con alcune deduzioni forfettarie), il professionista può dedurre analiticamente i costi inerenti, l’imprenditore applica le regole del reddito d’impresa. Classificare male significa calcolare male le imposte.

2. L’imputazione temporale. Alcune categorie seguono il principio di cassa (rileva quando incasso), altre la competenza (rileva quando matura). Un professionista tassa il compenso nell’anno in cui lo incassa; un imprenditore segue regole ben più articolate. L’art. 7, comma 2, TUIR rimanda espressamente alle norme della singola categoria per stabilire il “quando”.

3. La territorialità e l’applicazione di altre imposte. Un esempio classico: classificare il reddito di un medico come lavoro dipendente o come lavoro autonomo non è solo una questione IRPEF – determina se si applica o meno l’IVA. Le implicazioni si moltiplicano.

Comma 2: i proventi sostitutivi e le indennità risarcitorie 

Questo è il comma che genera il maggior contenzioso tributario in assoluto, e capire la logica che lo governa è essenziale per chiunque gestisca controversie di lavoro o situazioni risarcitorie.

Il principio base

I proventi percepiti in sostituzione di redditi e le indennità ricevute a titolo di risarcimento per perdita di redditi seguono la sorte fiscale del reddito che sostituiscono o che è andato perduto. Se sostituiscono un reddito di lavoro dipendente, saranno tassati come tale; se sostituiscono un reddito professionale, come lavoro autonomo, e così via.

La ratio è evidente: evitare che riqualificando formalmente un’entrata come “risarcimento” si sfugga alla tassazione che avrebbe colpito il reddito originario.

La distinzione chiave: danno emergente vs. lucro cessante

Qui il diritto tributario abbraccia una distinzione di matrice civilistica che diventa discriminante ai fini fiscali:

• Il lucro cessante cioè il mancato guadagno, il reddito che non ho percepito a causa del danno subito è tassabile. È, per l’appunto, un provento sostitutivo di reddito.

• Il danno emergente cioè la perdita patrimoniale diretta, il “buco” nel patrimonio già esistente non è tassabile. Non sostituisce alcun reddito, ma ripristina una situazione patrimoniale deteriorata.

La Cassazione ha cristallizzato questo principio in numerose sentenze: le somme risarcitorie sono imponibili solo se e nella misura in cui siano destinate a reintegrare la mancata percezione di redditi. In caso contrario, manca il presupposto impositivo.

Cosa è tassabile e cosa no: esempi pratici

Tassabili:

• Le indennità di disoccupazione, malattia e maternità erogate dall’INPS (reddito di lavoro dipendente)

• L’indennità assicurativa percepita da un professionista per malattia che gli impedisce di lavorare (reddito di lavoro autonomo)

• Le somme riconosciute per mancato guadagno a seguito di licenziamento illegittimo

• Gli indennizzi per esposizione a rischio radiologico sul luogo di lavoro

Non tassabili:

• Le indennità per invalidità permanente o per morte (l’esclusione è esplicita nel testo normativo)

• I rimborsi per spese sanitarie

• I risarcimenti per danno esistenziale, biologico, all’immagine professionale (danno emergente)

• I voucher di conciliazione erogati con finalità assistenziali

• Le indennità straordinarie erogate per isolamento da COVID-19

• Gli indennizzi ai risparmiatori per violazione degli obblighi informativi da parte delle banche (come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nelle risoluzioni sul tema delle crisi bancarie)

Il caso delle transazioni di lavoro e la perdita di chance

Un capitolo a sé merita la perdita di chance professionale, tema su cui la Cassazione ha elaborato una giurisprudenza ormai consolidata: il risarcimento per la perdita di possibilità di sviluppo professionale (carriera, progressioni, opportunità alternative) costituisce danno emergente e non lucro cessante, e quindi non è tassabile a condizione che il contribuente fornisca prova concreta dell’esistenza e dell’ammontare del danno.

Attenzione: in assenza di questa prova, scatta una presunzione sfavorevole. La Cassazione ha più volte affermato che alle somme versate in sede transattiva per la cessazione di un rapporto di lavoro si attribuisce presuntivamente natura di ristoro per mancate retribuzioni (lucro cessante), con conseguente tassazione. L’onere di dimostrare il contrario spetta al contribuente.

Gli interessi moratori e di dilazione

Il comma 2, secondo periodo, estende la logica dei proventi sostitutivi anche agli interessi moratori e per dilazione di pagamento: questi costituiscono reddito della stessa categoria del credito principale su cui sono maturati. Se un professionista addebita interessi di mora al cliente, quella somma sarà reddito di lavoro autonomo nell’anno di incasso. La norma, introdotta nel 1993, ha risolto definitivamente un contenzioso che si trascinava da anni.

Comma 3: le società di persone commerciali e la presunzione assoluta di impresa

Il comma 3 introduce una regola di sistema di grande impatto: i redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, indipendentemente dalla loro fonte e dall’oggetto sociale, sono sempre e comunque redditi d’impresa.

Questa è una presunzione assoluta non ammette prova contraria. Anche se la snc svolge un’attività che in capo a una persona fisica genererebbe reddito di lavoro autonomo (una studio associato di ingegneri, ad esempio), quella stessa attività svolta in forma di snc produce reddito d’impresa.

Il caso delle società tra professionisti: un cantiere ancora aperto

La questione delle società tra professionisti (STP) è il fronte più vivace e irrisolto su questo tema. L’Agenzia delle Entrate, coerentemente con il tenore letterale dell’art. 6, comma 3, ha sostenuto che anche le STP costituite in forma di società di persone producono reddito d’impresa.

La Cassazione, con la sentenza n. 7407/2021, ha però aperto una breccia significativa: perché ci sia reddito d’impresa in una società tra professionisti, occorre qualcosa di più rispetto al solo apporto intellettuale dei soci un’organizzazione autonoma che vada oltre la prestazione professionale personale. In assenza di questo elemento aggiuntivo, il reddito potrebbe essere qualificato come lavoro autonomo.

Il dibattito tra l’interpretazione dell’Agenzia e quella della Suprema Corte non è ancora risolto e rappresenta oggi uno dei punti di maggiore incertezza applicativa per chi costituisce o gestisce una STP.

Vale infine ricordare che la presunzione del comma 3 non si estende alle società semplici, per le quali continuano ad applicarsi le regole delle singole categorie reddituali.

Art. 8 TUIR – Determinazione del reddito complessivo

In vigore dal 01/01/2019

Modificato da: Legge del 30/12/2018 n. 145 Articolo 1

“1. Il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti dall’esercizio di arti e professioni. Non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti i compensi non ammessi in deduzione ai sensi dell’articolo 60.

2. Le perdite delle società in nome collettivo ed in accomandita semplice di cui all’articolo 5 nonché quelle delle società semplici e delle associazioni di cui allo stesso articolo derivanti dall’esercizio di arti e professioni, si sottraggono per ciascun socio o associato nella proporzione stabilita dall’articolo 5. Per le perdite della società in accomandita semplice che eccedono l’ammontare del capitale sociale la presente disposizione si applica nei soli confronti dei soci accomandatari.

3. Le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d’imposta e, per la differenza, nei successivi, in misura non superiore all’80 per cento dei relativi redditi conseguiti in detti periodi d’imposta e per l’intero importo che trova capienza in essi. Si applicano le disposizioni dell’articolo 84, comma 2, e, limitatamente alle società in nome collettivo ed in accomandita semplice, quelle di cui al comma 3 del medesimo articolo 84.”

Art. 9 TUIR – Determinazione dei redditi e delle perdite

In vigore dal 01/01/2024

Modificato da: Legge del 30/12/2023 n. 213 Articolo 1 com 92

“1. I redditi e le perdite che concorrono a formare il reddito complessivo sono determinati distintamente per ciascuna categoria, secondo le disposizioni dei successivi capi, in base al risultato complessivo netto di tutti i cespiti che rientrano nella stessa categoria.

2. Per la determinazione dei redditi e delle perdite i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera sono valutati secondo il cambio del giorno in cui sono stati percepiti o sostenuti o del giorno antecedente più prossimo e, in mancanza, secondo il cambio del mese in cui sono stati percepiti o sostenuti; quelli in natura sono valutati in base al valore normale dei beni e dei servizi da cui sono costituiti. In caso di conferimenti o apporti in società o in altri enti si considera corrispettivo conseguito il valore normale dei beni e dei crediti conferiti. Se le azioni o i titoli ricevuti sono negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri e il conferimento o l’apporto è proporzionale, il corrispettivo non può essere inferiore al valore normale determinato a norma del successivo comma 4, lettera a).

3. Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore.

4. Il valore normale è determinato:

a) per le azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri, in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese;

b) per le altre azioni, per le quote di società non azionarie e per i titoli o quote di partecipazione al capitale di enti diversi dalle società, in proporzione al valore del patrimonio netto della società o ente, ovvero, per le società o enti di nuova costituzione, all’ammontare complessivo dei conferimenti;

c) per le obbligazioni e gli altri titoli diversi da quelli indicati alle lettere a) e b), comparativamente al valore normale dei titoli aventi analoghe caratteristiche negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri e, in mancanza, in base ad altri elementi determinabili in modo obiettivo.

5. Ai fini delle imposte sui redditi, laddove non è previsto diversamente, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società.”

Articolo 10 bis TUIR – Deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione (NDR: ora art. 11. ) (N.D.R.: Ai sensi dell’art. 2, quarto comma, L. 27 dicembre 2002 n. 289, la deduzione di cui all’art. 10-bis non rileva ai fini della determinazione della base imponibile delle addizionali all’imposta sul reddito delle persone fisiche, fermo restando quanto previsto dagli artt. 50, secondo comma, D.L.G. 15 dicembre 1997 n. 446 e 1, quarto comma, D.L.G. 28 settembre 1998 n. 360.).

In vigore dal 01/01/2003

Modificato da: Legge del 27/12/2002 n. 289 Articolo 2

Soppresso da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1

“1. Dal reddito complessivo, aumentato del credito d’imposta di cui all’articolo 14 e al netto degli oneri deducibili di cui all’articolo 10, si deduce l’importo di 3.000 euro.
2. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono uno o piu’ redditi di cui agli articoli 46, con esclusione di quelli indicati nel comma 2, lettera a), e 47, comma 1, lettere a), b), c), c-bis), d), h-bis) e l), la deduzione di cui al comma 1 e’ aumentata di un importo pari a 4.500 euro, non cumulabile con quello previsto dai commi 3 e 4, rapportato al periodo di
lavoro nell’anno.
3. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono uno o piu’ redditi di cui all’articolo 46, comma 2, lettera a), la deduzione di cui al comma 1 e’ aumentata di un importo pari a 4.000 euro, non cumulabile con quello previsto dai commi 2 e 4, rapportato al periodo di pensione nell’anno.
4. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono uno o piu’ redditi di lavoro autonomo di cui al comma 1 dell’articolo 49 o di impresa di cui all’articolo 79, la deduzione di cui al comma 1 e’ aumentata di un importo pari a 1.500 euro, non cumulabile con quello previsto dai commi 2 e 3.
5. La deduzione di cui ai commi precedenti spetta per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare di 26.000 euro, aumentato delle deduzioni indicate nei commi da 1 a 4 e degli oneri deducibili di cui all’articolo 10 e diminuito del reddito complessivo e del credito d’imposta di cui all’articolo 14, e l’importo di 26.000 euro. Se il predetto rapporto
e’ maggiore o uguale a 1, la deduzione compete per intero; se lo stesso e’ zero o minore di zero, la deduzione non compete; negli altri casi, ai fini del predetto rapporto, si computano le prime quattro cifre decimali.”

Art. 10 TUIR – Oneri deducibili (1)

In vigore dal 31/12/2024

Modificato da: Decreto legislativo del 13/12/2024 n. 192 Articolo 3

Nota:Contiene modifiche recate dall’art.21 D.L.G. 5/12/2005 n.252. Per la decorrenza vedi gli artt. 4 e 16 del DLG 47/2000. Per gli effetti vedasi l’art. 12, comma 1, del DL n. 40/90. Vedi anche commi 4 e 6 dell’art. 6 della legge 488/99. Per gli effetti vedasi l’art. 10, comma 1, del DL n. 414/89.

“1. Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente:

a) i canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione; sono in ogni caso esclusi i contributi agricoli unificati;

b) le spese mediche e quelle di assistenza specifica necessarie nei casi di grave e permanente invalidita’ o menomazione, sostenute dai soggetti indicati nell’articolo 3 della legge 5 febbraio 1992, n. 104. Ai fini della deduzione la spesa sanitaria relativa all’acquisto di medicinali deve essere certificata da fattura o da scontrino fiscale contenente la specificazione della natura, qualità e quantità dei beni e l’indicazione del codice fiscale del destinatario. Si considerano rimaste a carico del contribuente anche le spese rimborsate per effetto di contributi o di premi di assicurazione da lui versati e per i quali non spetta la detrazione d’imposta o che non sono deducibili dal suo reddito complessivo ne’ dai redditi che concorrono a formarlo; si considerano, altresì, rimaste a carico del contribuente le spese rimborsate per effetto di contributi o premi che, pur essendo versati da altri, concorrono a formare il suo reddito;

c) gli assegni periodici corrisposti al coniuge, ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli, in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’autorità giudiziaria;

d) gli assegni periodici corrisposti in forza di testamento o di donazione modale e, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’autorità giudiziaria, gli assegni alimentari corrisposti a persone indicate nell’articolo 433 del codice civile;

d-bis) le somme restituite al soggetto erogatore, se assoggettate a tassazione in anni precedenti. L’ammontare, in tutto o in parte, non dedotto nel periodo d’imposta di restituzione può essere portato in deduzione dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi; in alternativa, il contribuente può chiedere il rimborso dell’imposta corrispondente all’importo non dedotto secondo modalità definite con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze». La disposizione di cui al presente comma si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013;

e) i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge, nonché quelli versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza, ivi compresi quelli per la ricongiunzione di periodi assicurativi. Sono altresì deducibili i contributi versati al fondo di cui all’articolo 1 del decreto legislativo 16 settembre 1996, n. 565. I contributi di cui all’articolo 30, comma 2, della legge 8 marzo 1989, n. 101, sono deducibili alle condizioni e nei limiti ivi stabiliti;

e-bis) i contributi versati alle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, alle condizioni e nei limiti previsti dall’articolo 8 del medesimo decreto, nonché ai sottoconti italiani di prodotti pensionistici individuali paneuropei (PEPP) di cui al regolamento (UE) 2019/1238, alle condizioni e nei limiti previsti dalle disposizioni nazionali di attuazione del medesimo regolamento. Alle medesime condizioni ed entro gli stessi limiti di cui al primo periodo sono deducibili i contributi versati alle forme pensionistiche complementari istituite negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che consentono un adeguato scambio di informazioni e ai sottoconti esteri di prodotti pensionistici individuali paneuropei (PEPP) di cui al regolamento (UE) 2019/1238;

e-ter) i contributi versati, fino ad un massimo di euro 3.615,20, ai fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale istituiti o adeguati ai sensi dell’articolo 9 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, e successive modificazioni, iscritti all’Anagrafe dei fondi sanitari integrativi istituita con il decreto del Ministro della salute del 31 marzo 2008, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 18 giugno 2008, n. 141, che operino secondo il principio di mutualità e solidarietà tra gli iscritti . Ai fini del calcolo del predetto limite si tiene conto anche dei contributi di assistenza sanitaria versati ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lettera a). Per i contributi versati nell’interesse delle persone indicate nell’articolo 12, che si trovino nelle condizioni ivi previste, la deduzione spetta per l’ammontare non dedotto dalle persone stesse, fermo restando l’importo complessivamente stabilito;

f) le somme corrisposte ai dipendenti, chiamati ad adempiere funzioni presso gli uffici elettorali, in ottemperanza alle disposizioni dell’articolo 119 del decreto del Presidente della Repubblica 30 marzo 1957, n. 361, e dell’articolo 1 della legge 30 aprile 1981, n. 178;

g) i contributi, le donazioni e le oblazioni erogati in favore delle organizzazioni non governative idonee ai sensi dell’articolo 28 della legge 26 febbraio 1987, n. 49, per un importo non superiore al 2 per cento del reddito complessivo dichiarato;

h) le indennità per perdita dell’avviamento corrisposte per disposizioni di legge al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quello di abitazione;

i) le erogazioni liberali in denaro, fino all’importo di 2 milioni di lire (pari a euro 1.032,91), a favore dell’Istituto centrale per il sostentamento del clero della Chiesa cattolica italiana;

l) le erogazioni liberali in denaro di cui all’articolo 29, comma 2, della legge 22 novembre 1988, n. 516, all’articolo 21, comma 1, della legge 22 novembre 1988, n. 517, e all’articolo 3, comma 2, della legge 5 ottobre 1993, n. 409, nei limiti e alle condizioni ivi previsti;

l-bis) il cinquanta per cento delle spese sostenute dai genitori adottivi per l’espletamento della procedura di adozione disciplinata dalle disposizioni contenute nel Capo I del Titolo III della legge 4 maggio 1983, n. 184;

l-ter) le erogazioni liberali in denaro per il pagamento degli oneri difensivi dei soggetti ammessi al patrocinio a spese dello Stato, anche quando siano eseguite da persone fisiche;

l-quater) le erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di università, fondazioni universitarie di cui all’articolo 59, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 del Fondo per il merito degli studenti universitari, e di istituzioni universitarie pubbliche, degli enti di ricerca pubblici, ovvero degli enti di ricerca vigilati dal Ministero dell’istruzione, dell’università e della ricerca, ivi compresi l’Istituto superiore di sanità e l’Istituto superiore per la prevenzione e la sicurezza del lavoro, nonché degli enti parco regionali e nazionali.

2. Le spese di cui alla lettera b) del comma 1 sono deducibili anche se sono state sostenute per le persone indicate nell’articolo 433 del codice civile. Tale disposizione si applica altresì per gli oneri di cui alla lettera e) del comma 1 relativamente alle persone indicate nel medesimo articolo 433 del codice civile se fiscalmente a carico. Sono altresi’ deducibili, fino all’importo di lire 3.000.000 (pari a euro 1.549,37), i medesimi oneri versati per gli addetti ai servizi domestici e all’assistenza personale o familiare.

2-bis. Le somme di cui alla lettera d-bis) del comma 1, se assoggettate a ritenuta, sono restituite al netto della ritenuta subita e non costituiscono oneri deducibili.

3. Gli oneri di cui alle lettere f), g) e h) del comma 1 sostenuti dalle società semplici di cui all’articolo 5 si deducono dal reddito complessivo dei singoli soci nella stessa proporzione prevista nel medesimo articolo 5 ai fini della imputazione del reddito. Nella stessa proporzione è deducibile, per quote costanti nel periodo d’imposta in cui avviene il pagamento e nei quattro successivi, l’imposta di cui all’articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643, corrisposta dalle società stesse.

3-bis. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle relative pertinenze, si deduce un importo fino all’ammontare della rendita catastale dell’unità immobiliare stessa e delle relative pertinenze, rapportato al periodo dell’anno durante il quale sussiste tale destinazione ed in proporzione alla quota di possesso di detta unità immobiliare. Sono pertinenze le cose immobili di cui all’articolo 817 del codice civile, classificate o classificabili in categorie diverse da quelle ad uso abitativo, destinate ed effettivamente utilizzate in modo durevole a servizio delle unità immobiliari adibite ad abitazione principale delle persone fisiche. Per abitazione principale si intende quella nella quale la persona fisica, che la possiede a titolo di proprietà o altro diritto reale, o i suoi familiari dimorano abitualmente. Non si tiene conto della variazione della dimora abituale se dipendente da ricovero permanente in istituti di ricovero o sanitari, a condizione che l’unità immobiliare non risulti locata.”

__________________

(1) Per l’applicazione delle disposizioni del presente articolo vedasi l’art.1, comma 88 legge 24 dicembre 2007 n.244.

Art. 11 TUIR – Determinazione dell’imposta

In vigore dal 01/01/2026

Modificato da: Legge del 30/12/2025 n. 199 Articolo 1 com 3

“1. L’imposta lorda è determinata applicando al reddito complessivo, al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10, le seguenti aliquote per scaglioni di reddito (2):

a) fino a 28.000 euro, 23 per cento;

b) oltre 28.000 euro e fino a 50.000 euro, 33 per cento (3);

c) oltre 50.000 euro, 43 per cento.

2. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono soltanto redditi di pensione non superiori a 7.500 euro, goduti per l’intero anno, redditi di terreni per un importo non superiore a 185,92 euro e il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze, l’imposta non è dovuta.

2-bis. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono soltanto redditi fondiari di cui all’articolo 25 di importo complessivo non superiore a 500 euro, l’imposta non è dovuta.

3. L’imposta netta è determinata operando sull’imposta lorda, fino alla concorrenza del suo ammontare, le detrazioni previste negli articoli 12, 13, 15, 16 e 16-bis nonché in altre disposizioni di legge.

4. Dall’imposta netta si detrae l’ammontare dei crediti d’imposta spettanti al contribuente a norma dell’articolo 165. Se l’ammontare dei crediti d’imposta è superiore a quello dell’imposta netta il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta relativa al periodo d’imposta successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.”

—————(1) Per il solo anno 2023, i contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni, diversi da quelli che applicano il regime forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, possono applicare, in luogo delle aliquote per scaglioni di reddito stabilite dal presente articolo, un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e relative addizionali, calcolata con l’aliquota del 15 per cento, con le modalità di cui all’articolo 1, commi 55, 56 e 57, della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023).

(2) Ai sensi dell’articolo 1, comma 750, della legge 30 dicembre 2024, n. 207 (legge di bilancio 2025), al fine di garantire la coerenza della disciplina dell’addizionale comunale all’imposta sul reddito delle persone fisiche con la nuova articolazione degli scaglioni di reddito dell’imposta sul reddito delle persone fisiche prevista dal comma 1, come modificato dall’articolo 1, comma 2, lettera a), della stessa legge di bilancio, in deroga all’articolo 1, comma 169, primo periodo, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, e all’articolo 172, comma 1, lettera c), del testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali, di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, i comuni per l’anno 2025 modificano, con propria deliberazione, entro il 15 aprile 2025, gli scaglioni e le aliquote dell’addizionale comunale in conformità alla nuova articolazione. si veda anche quanto disposto dai successivi commi 751 e 752.

(3) L’aliquota del 35 per cento è stata così sostituita dall’articolo 1, comma 3, della legge 30 dicembre 2025, n. 199 (legge di bilancio 2026).