Testo dell'articoloVigente
L’articolo 77 del D.P.R. 600/1973 fissa al 1° gennaio 1974 la data di entrata in vigore del decreto di accertamento delle imposte sui redditi, chiudendo il corpo normativo principale con la formula classica di promulgazione e i due allegati sulla direttiva UE 2003/49/CE. I casi pratici che seguono illustrano le situazioni concrete in cui questa disposizione — e gli allegati che la accompagnano — producono effetti giuridici rilevanti per contribuenti e operatori. Per il testo commentato si rinvia all’articolo 77 Accertamento su leggeinchiaro.it.
Quadro normativo
L’articolo 77 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 assolve una funzione tipicamente finale: stabilisce che il decreto entra in vigore il 1° gennaio 1974 e ordina la sua inserzione nella Raccolta ufficiale delle leggi e dei decreti della Repubblica italiana. La scelta di questa data non fu casuale: il legislatore delegato volle far coincidere l’avvio del nuovo sistema di accertamento con l’inizio di un esercizio fiscale pieno, evitando periodi d’imposta a cavallo tra vecchio e nuovo regime. Il collegamento con l’art. 71 del medesimo decreto chiarisce che il D.P.R. 600/1973 si applica ai periodi d’imposta che hanno inizio a partire dal 1° gennaio 1974.
Gli Allegati A e B, aggiunti con il D.Lgs. 30 maggio 2005 n. 143 in attuazione della direttiva 2003/49/CE, ampliano il perimetro dell’articolo: l’Allegato A elenca le forme societarie degli Stati UE ammesse all’esenzione dalla ritenuta su interessi e canoni infragruppo; l’Allegato B le corrispondenti imposte sui redditi societari. Gli elenchi sono stati aggiornati per i nuovi Stati membri (Bulgaria e Romania nel 2007, Croazia nel 2013).
Ambito di applicazione temporale e intertemporale
L’art. 77 assume rilievo pratico ogni volta che sorge una questione di diritto intertemporale: per i periodi d’imposta anteriori al 1° gennaio 1974 continua ad applicarsi la normativa previgente (testo unico delle imposte dirette del 1958 e normative complementari). Il contribuente o l’operatore che debba ricostruire situazioni fiscali con decorrenza precedente al 1974 — ad esempio in contenziosi relativi a cessioni di terreni, successioni o accertamenti su redditi d’impresa storici — deve verificare quale regime vigesse al momento del fatto generatore dell’imposta.
Sul fronte UE, gli Allegati A e B trovano applicazione concreta nell’art. 26-quater del D.P.R. 600/1973, che recepisce la direttiva 2003/49/CE. L’esenzione opera su tre condizioni cumulative: la società pagante e quella beneficiaria devono appartenere a forme giuridiche incluse nell’Allegato A; la società beneficiaria deve essere soggetta a una delle imposte elencate nell’Allegato B; deve sussistere un rapporto di partecipazione qualificata (almeno il 25 per cento del capitale) tra le due società.
Profili operativi: esenzione sugli interessi e canoni infragruppo
La direttiva 2003/49/CE — recepita tramite gli allegati all’art. 77 — mira ad eliminare la doppia imposizione sui pagamenti di interessi e canoni tra società consociate di diversi Stati UE. L’esenzione diretta consente di pagare al lordo, previa verifica dei requisiti dell’art. 26-quater: la società beneficiaria deve rilasciare dichiarazione attestante forma giuridica, soglia di partecipazione e assoggettamento all’imposta indicata nell’Allegato B. Il sostituto d’imposta conserva la documentazione a supporto; in caso di controllo l’Ufficio verifica la corrispondenza tra la forma giuridica della beneficiaria estera e quelle dell’Allegato A.
Caso 1. Accertamento su redditi prodotti prima del 1974
Scenario. Tizio è erede di un imprenditore individuale deceduto nel 1975. In sede di liquidazione dell’imposta di successione, l’Ufficio notifica un avviso di accertamento relativo a redditi d’impresa del 1972 e del 1973, applicando le disposizioni del D.P.R. 600/1973 in tema di accertamento induttivo.
Come si legge l’art. 77. L’art. 77 stabilisce che il decreto entra in vigore il 1° gennaio 1974. Per i periodi d’imposta 1972 e 1973 continua ad applicarsi la normativa previgente. L’avviso di accertamento che invochi poteri o presunzioni del D.P.R. 600/1973 per annualità anteriori al 1974 è illegittimo per violazione del principio di irretroattività della legge tributaria (art. 11 preleggi; art. 3, comma 1, L. 212/2000).
- Verificare la data del fatto generatore del reddito contestato.
- Richiedere all’Ufficio di indicare la norma di accertamento applicata e la sua vigenza temporale.
- In sede di ricorso, eccepire l’applicazione retroattiva del D.P.R. 600/1973 con riferimento all’art. 77 e all’art. 71 dello stesso decreto.
- Produrre documentazione storica attestante il regime fiscale vigente all’epoca (testo unico del 1958).
Caso 2. Società italiana che paga interessi a una consociata tedesca
Scenario. Alfa S.p.A., società italiana, corrisponde interessi su un finanziamento infruttifero a Bravo GmbH, società tedesca sua controllante al 100%. Il responsabile amministrativo di Alfa chiede se debba applicare la ritenuta del 26 per cento prevista dal D.P.R. 600/1973 sull’importo degli interessi.
Come si legge l’art. 77. Gli Allegati A e B all’art. 77 elencano le forme giuridiche e le imposte ammesse alla direttiva 2003/49/CE. La GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) è espressamente inclusa nell’Allegato A (lettera relativa alla Germania) e la Körperschaftsteuer è inclusa nell’Allegato B. Poiché la partecipazione è pari al 100 per cento (superiore alla soglia del 25 per cento richiesta dall’art. 26-quater), l’esenzione dalla ritenuta è applicabile, a condizione che Bravo GmbH fornisca la dichiarazione dei requisiti prevista dalla norma.
- Acquisire da Bravo GmbH la dichiarazione attestante forma giuridica, quota di partecipazione e assoggettamento alla Körperschaftsteuer.
- Conservare copia dello statuto della GmbH e della documentazione societaria che dimostri la partecipazione.
- Pagare gli interessi senza applicare la ritenuta, annotando nel libro giornale il riferimento all’art. 26-quater e all’Allegato A.
- In caso di variazione della quota di partecipazione sotto il 25 per cento, ripristinare immediatamente l’applicazione della ritenuta.
Caso 3. Canoni su licenza di software a una consociata francese
Scenario. Gamma S.r.l. concede in licenza un software a Delta SAS (société par actions simplifiée) francese, sua consociata con partecipazione reciproca del 30 per cento. Gamma deve incassare canoni mensili. Il responsabile finanziario chiede se i canoni siano soggetti a ritenuta d’ingresso in Francia e se Gamma debba subire una ritenuta in uscita in Italia.
Come si legge l’art. 77. L’Allegato A include la SAS tra le forme societarie francesi; l’impôt sur les sociétés è nell’Allegato B. La partecipazione del 30 per cento supera la soglia. L’esenzione dalla ritenuta in uscita in Italia (art. 26-quater) è applicabile; la Francia, in base al proprio recepimento, non applica a sua volta ritenuta sui canoni in entrata.
- Acquisire da Delta SAS la dichiarazione dei requisiti ex art. 26-quater, comma 10.
- Documentare il contratto di licenza (durata, corrispettivo, natura del software).
- Monitorare variazioni nella struttura societaria di Delta SAS che modifichino la forma giuridica rilevante.
Caso 4. Nuovo Stato membro UE: forma societaria non presente nell’elenco originario
Scenario. Epsilon S.p.A. corrisponde interessi su un finanziamento a Zeta d.o.o., società slovena sua consociata al 40 per cento. Il responsabile amministrativo verifica l’Allegato A originario del 2005 e non trova la d.o.o. (družba z omejeno odgovornostjo) nell’elenco. Ritiene pertanto di dover applicare la ritenuta.
Come si legge l’art. 77. Gli Allegati A e B sono aggiornati progressivamente per i nuovi Stati membri. La d.o.o. slovena è inclusa nell’elenco aggiornato e la relativa imposta sui redditi è nell’Allegato B: l’esenzione è quindi applicabile. L’errore del responsabile deriva dall’uso della versione originaria del 2005, non aggiornata.
- Consultare sempre il testo coordinato su normattiva.it, non la versione originale del D.Lgs. 143/2005.
- Acquisire la dichiarazione dei requisiti da Zeta d.o.o. prima di applicare l’esenzione.
- Documentare l’iter di verifica per dimostrare la buona fede in caso di contestazione.
Caso 5. Quota di partecipazione sotto soglia: esenzione negata
Scenario. Eta S.p.A. italiana corrisponde canoni su brevetti alla consociata Theta BV (besloten vennootschap) olandese, con cui ha una partecipazione reciproca del 20 per cento. Il responsabile fiscale vorrebbe applicare l’esenzione ex art. 26-quater.
Come si legge l’art. 77. Pur essendo la BV olandese inclusa nell’Allegato A e pur essendo la vennootschapsbelasting compresa nell’Allegato B, l’esenzione richiede una partecipazione minima del 25 per cento. Una quota del 20 per cento non soddisfa il requisito. L’esenzione non è applicabile: Eta S.p.A. deve applicare la ritenuta nella misura ordinaria, salvo che la Convenzione contro la doppia imposizione Italia-Paesi Bassi non preveda un’aliquota ridotta applicabile in via convenzionale.
- Applicare la ritenuta nella misura ordinaria prevista dall’art. 25 del D.P.R. 600/1973.
- Verificare la Convenzione Italia-Paesi Bassi per verificare l’eventuale aliquota ridotta convenzionale sui canoni.
- Informare Theta BV del mancato raggiungimento della soglia e della conseguente applicazione della ritenuta.
- Valutare se una ristrutturazione societaria possa portare la quota di partecipazione al 25 per cento, nel rispetto delle regole antiabuso.
Quando intervenire
L’art. 77 e gli allegati richiedono attenzione in tre situazioni: (i) quando si contesti un accertamento su periodi anteriori al 1° gennaio 1974, invocando l’inapplicabilità retroattiva del D.P.R. 600/1973; (ii) ogni volta che si gestiscono flussi transfrontalieri di interessi o canoni infragruppo, verificando la corrispondenza tra la forma giuridica estera e gli Allegati nel testo aggiornato; (iii) in caso di variazioni nelle quote di partecipazione che possano far scendere la soglia sotto il 25 per cento, con adeguamento immediato del regime di ritenuta.
Norme e fonti
- Art. 77, D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 — Entrata in vigore e allegati
- Art. 71, D.P.R. 600/1973 — Decorrenza dell’applicazione del decreto
- Art. 26-quater, D.P.R. 600/1973 — Esenzione da ritenuta su interessi e canoni
- Direttiva 2003/49/CE del Consiglio del 3 giugno 2003 — Regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni tra società consociate di Stati membri diversi
- D.Lgs. 30 maggio 2005 n. 143 — Recepimento della direttiva 2003/49/CE
- D.M. 12 ottobre 2007 — Aggiornamento allegati per Bulgaria e Romania
- D.M. 25 ottobre 2013 — Aggiornamento allegati per la Croazia
- Art. 3, comma 1, L. 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del contribuente) — Irretroattività delle norme tributarie
- Art. 11 Preleggi — Efficacia della legge nel tempo
Domande frequenti
L’art. 77 ha un contenuto precettivo autonomo o è solo una clausola formale?
È prevalentemente una clausola formale di entrata in vigore, ma produce effetti giuridici concreti: determina il perimetro temporale di applicazione dell’intero D.P.R. 600/1973. In sede di contenzioso, la data del 1° gennaio 1974 funge da linea di confine netta tra il regime previgente e quello riformato, con rilevanza diretta sulla legittimità degli atti impositivi che invochino poteri di accertamento del decreto per periodi anteriori.
Se la forma societaria estera non è negli allegati, è possibile ugualmente evitare la ritenuta?
In assenza del requisito formale previsto dall’Allegato A, l’esenzione ex art. 26-quater non è applicabile. Resta tuttavia la possibilità di invocare la convenzione contro la doppia imposizione bilaterale tra l’Italia e lo Stato di residenza della società beneficiaria, che può prevedere aliquote convenzionali ridotte sui pagamenti di interessi e canoni, da applicare previa acquisizione del certificato di residenza fiscale.
La soglia del 25 per cento di partecipazione deve essere mantenuta per tutto il periodo di applicazione dell’esenzione?
Sì. L’art. 26-quater, comma 1, lettera b) richiede che la partecipazione di almeno il 25 per cento sia mantenuta ininterrottamente per almeno un anno. Se la quota scende sotto la soglia nel corso del rapporto, l’esenzione cessa di operare e il sostituto d’imposta è tenuto ad applicare la ritenuta sulle rate successive. Il superamento della soglia non fa venire meno retroattivamente l’esenzione già fruita durante il periodo in cui il requisito era soddisfatto.
Dove si trova il testo aggiornato degli Allegati A e B?
Il testo aggiornato è reperibile nel testo coordinato del D.P.R. 600/1973 pubblicato su normattiva.it, dove le integrazioni successive (D.M. 2007 per Bulgaria e Romania, D.M. 2013 per la Croazia) sono incorporate. È consigliabile fare sempre riferimento alla versione vigente su normattiva.it piuttosto che a testi non aggiornati, per evitare di escludere erroneamente forme giuridiche di nuovi Stati membri.