Art. 4 D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Contenuto della dichiarazione dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche (1)
In vigore dal 1/1/1974
1. La dichiarazione dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche, oltre quanto stabilito nel secondo comma dell’articolo 1, deve indicare i dati e gli elementi necessari per l’individuazione del contribuente e di almeno un rappresentante, per la determinazione dei redditi e delle imposte dovute, nonché per l’effettuazione dei controlli e gli altri elementi, esclusi quelli che l’Amministrazione finanziaria è in grado di acquisire direttamente, richiesti nel modello di dichiarazione di cui all’articolo 8, primo comma, primo periodo. 2. […] (2) Note: (1) Si veda l’art. 6, comma 1, lett. d), DPR 29.9.1973 n. 605, pubblicato in G.U. 16.10.1973 n. 268, S.O., circa l’obbligo di indicare il numero di codice fiscale nelle dichiarazioni dei redditi. (2) Comma abrogato dall’art. 19, comma 1, DLgs. 21.11.2014 n. 175, pubblicato in G.U. 28.11.2014 n. 277. Testo precedente: “Le società o enti che non hanno la sede legale o amministrativa nel territorio dello Stato devono inoltre indicare l’indirizzo della stabile organizzazione nel territorio stesso, in quanto vi sia, e in ogni caso le generalità e l’indirizzo in Italia di un rappresentante per i rapporti tributari.“.
In sintesi
Ambito soggettivo: i soggetti IRES tenuti alla dichiarazione
L’articolo 4 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 disciplina il contenuto della dichiarazione dei redditi per i soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche, oggi denominata IRES (Imposta sul Reddito delle Società) per effetto della riforma attuata con il D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344. L’ambito soggettivo è ampio e comprende le categorie elencate nell’articolo 73 del TUIR (già articolo 87 nella numerazione precedente alla riforma del 2003): società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative, società di mutua assicurazione, società europee, società cooperative europee, enti pubblici e privati diversi dalle società (residenti o non residenti) che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, enti pubblici e privati che non hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciali, trust, nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti che producono redditi in Italia.
La struttura dell’articolo 4 rispecchia quella dell’articolo 2 per le persone fisiche, con alcune peculiarità legate alla natura societaria e alla complessità organizzativa dei soggetti coinvolti. In particolare, la norma richiede l’identificazione non solo del soggetto dichiarante ma anche di almeno un rappresentante, a garanzia della trasparenza nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria.
L’identificazione del soggetto e del rappresentante
Il primo comma dell’articolo 4 richiede l’indicazione dei dati necessari per l’individuazione non solo del contribuente (ragione sociale, partita IVA, codice fiscale, sede legale, sede amministrativa, natura giuridica, data di costituzione) ma anche di almeno un rappresentante. Per le persone giuridiche, il rappresentante è tipicamente il legale rappresentante, ovvero l’amministratore delegato, il presidente del consiglio di amministrazione o l’amministratore unico, a seconda della governance societaria.
L’obbligo di identificare un rappresentante risponde a esigenze pratiche di carattere procedurale: l’Amministrazione finanziaria deve poter indirizzare in modo certo le proprie comunicazioni (avvisi di accertamento, inviti a comparire, richieste di documenti) a un soggetto fisico responsabile, evitando il rischio che atti amministrativi rilevanti restino privi di destinatario certo. Questa previsione si coordina con le disposizioni del codice civile sulla rappresentanza legale delle società e con le norme del D.P.R. 600/1973 sull’accertamento e sulle procedure di controllo.
La determinazione dei redditi e delle imposte: peculiarità della dichiarazione IRES
Il contenuto sostanziale della dichiarazione IRES (modello Redditi Società di Capitali, già Unico SC) è significativamente più complesso rispetto alla dichiarazione delle persone fisiche. Il contribuente deve determinare il reddito imponibile partendo dal risultato del conto economico e apportando le variazioni in aumento e in diminuzione previste dal Capo VI del Titolo II del TUIR (artt. 81-142), che disciplinano il reddito d'impresa per i soggetti IRES.
Le principali voci di rettifica riguardano: l’indeducibilità degli oneri diversi da quelli espressamente previsti (art. 109 TUIR); i limiti alla deduzione degli interessi passivi (art. 96 TUIR, con il meccanismo del ROL); la disciplina dell’ammortamento dei beni materiali e immateriali (artt. 102, 103, 104 TUIR); la deducibilità delle perdite su crediti (art. 101 TUIR); il regime delle plusvalenze (art. 86 TUIR) e della participation exemption (art. 87 TUIR); la disciplina delle società controllate estere (CFC, art. 167 TUIR) e del consolidato fiscale nazionale (artt. 117-129 TUIR).
Oltre all’IRES (aliquota ordinaria al 24%, ridotta al 15% per le cooperative mutualistiche), la dichiarazione deve contenere i dati necessari per la determinazione dell’IRAP dovuta dalla società, che viene liquidata in una sezione dedicata del medesimo modello dichiarativo.
Il principio di non duplicazione e la dichiarazione precompilata per le imprese
Analogamente a quanto previsto per le persone fisiche dall’articolo 2, anche l’articolo 4 esclude dall’obbligo dichiarativo i dati che l’Amministrazione finanziaria è in grado di acquisire direttamente. Per i soggetti IRES, tuttavia, l’applicazione pratica di questo principio è più limitata rispetto alle persone fisiche, in quanto la dichiarazione societaria contiene per lo più dati elaborati internamente (risultati del bilancio, rettifiche fiscali, calcoli dell’imposta) che non sono automaticamente disponibili presso l’Anagrafe tributaria.
La semplificazione si manifesta principalmente nell’eliminazione dell’obbligo di allegare copie del bilancio alla dichiarazione: l’Agenzia delle Entrate può acquisire il bilancio d'esercizio depositato presso il Registro delle imprese, e pertanto i dati ivi contenuti non devono essere replicati nella dichiarazione. Rimane invece l’obbligo di esporre in dichiarazione tutte le variazioni fiscali rispetto al dato contabile, che per loro natura non sono presenti nel bilancio civilistico.
L’abrogazione del secondo comma: la stabile organizzazione dei soggetti esteri
Il secondo comma dell’articolo 4, che originariamente richiedeva alle società ed enti non residenti di indicare nella dichiarazione l’indirizzo della stabile organizzazione nel territorio italiano e i dati del rappresentante per i rapporti tributari, è stato abrogato dall’articolo 19, comma 1, del D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175. L’abrogazione si inserisce nel quadro delle misure di semplificazione fiscale introdotte da quel decreto, che ha razionalizzato numerosi adempimenti dichiarativi.
Prima dell’abrogazione, la disposizione rispondeva all’esigenza di rendere individuabile, ai fini dei rapporti con l’Amministrazione finanziaria italiana, sia il luogo nel quale si trovava la stabile organizzazione (ai sensi dell’articolo 162 del TUIR e dell’articolo 5 dei modelli OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni) sia il soggetto responsabile degli adempimenti tributari in Italia. Questa funzione è ora assolta dalle informazioni che i soggetti esteri comunicano all’atto dell’iscrizione all’anagrafe tributaria o al registro delle imprese.
Profili sanzionatori e accertamento
La dichiarazione IRES è soggetta, in caso di infedeltà, alle medesime sanzioni previste dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 per le persone fisiche: dal 90% al 180% della maggiore imposta accertata per la dichiarazione infedele, e dal 120% al 240% (minimo 250 euro) per l’omessa dichiarazione. La responsabilità amministrativa per le sanzioni tributarie si imputa alla società; quella penale (D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) si imputa invece al rappresentante legale o ad altri soggetti che hanno materialmente commesso la violazione.
L’accertamento delle imposte dovute dai soggetti IRES segue le procedure degli articoli 38 e seguenti del D.P.R. 600/1973 per quanto riguarda le rettifiche della dichiarazione, e degli articoli 39 e 40 per l’accertamento delle imposte dirette e delle ritenute. Per le società quotate e per quelle di maggiori dimensioni, l’Agenzia delle Entrate dispone di uno specifico ufficio per le grandi imprese che gestisce i controlli in modo più strutturato e continuativo.
Domande frequenti
Chi deve presentare la dichiarazione IRES ai sensi dell’articolo 4 del D.P.R. 600/1973?
Tutti i soggetti passivi IRES elencati nell’articolo 73 del TUIR: società di capitali (SpA, SapA, Srl, cooperative), enti commerciali e non commerciali residenti in Italia, nonché società ed enti non residenti che producono redditi nel territorio dello Stato. L’obbligo sussite indipendentemente dalla realizzazione di un utile nell’esercizio.
Perché la dichiarazione IRES richiede l’indicazione di almeno un rappresentante?
Perché l’Amministrazione finanziaria deve poter indirizzare le proprie comunicazioni (avvisi di accertamento, richieste di documenti, inviti a comparire) a un soggetto fisico identificato con certezza. Per le persone giuridiche, il rappresentante è normalmente il legale rappresentante (presidente del CDA, amministratore delegato o amministratore unico).
Cosa è successo al secondo comma dell’articolo 4 che riguardava le stabili organizzazioni estere?
Il secondo comma, che richiedeva alle società estere di indicare l’indirizzo della stabile organizzazione in Italia e i dati del rappresentante fiscale, è stato abrogato dall’articolo 19, comma 1, del D.Lgs. 175/2014 (decreto semplificazioni fiscali). Le informazioni sono ora acquisite dall’Amministrazione attraverso i dati di iscrizione all’anagrafe tributaria.
Una società a responsabilità limitata che ha chiuso l’esercizio in perdita deve comunque presentare la dichiarazione dei redditi?
Sì. L’obbligo dichiarativo per i soggetti IRES è incondizionato e non dipende dal risultato economico dell’esercizio. Anche in presenza di una perdita fiscale, che potrà essere riportata in avanti per ridurre il reddito dei periodi successivi (art. 84 TUIR), la dichiarazione deve essere presentata nel termine ordinario.
Come si determina il reddito imponibile IRES nella dichiarazione?
Si parte dall’utile (o dalla perdita) risultante dal conto economico e si applicano le variazioni in aumento e in diminuzione previste dal TUIR: costi indeducibili (art. 109), limiti agli interessi passivi (art. 96), ammortamenti (artt. 102-104), plusvalenze e minusvalenze (art. 86), participation exemption (art. 87), ecc. La differenza tra l’utile civilistico rettificato e le variazioni fiscali dà il reddito imponibile su cui si applica l’aliquota IRES del 24%.