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Comma 212 Legge di Bilancio 2026 (L. 199/2025) — Lavoro Contratti
In vigore dal: In vigore dal 1° gennaio 2026.
Testo coordinato
. L’esonero di cui ai commi da 210 a 213 non si applica ai rapporti di lavoro domestico e ai rapporti di apprendistato e non è cumulabile con altri esoneri o riduzioni delle aliquote di finanziamento previsti dalla normativa vigente. L’esonero di cui ai commi da 210 a 213 è compatibile senza alcuna riduzione con la maggiorazione del costo ammesso in deduzione in presenza di nuove assunzioni di cui all’articolo 4 del decreto legislativo 30 dicembre .2023, n. 216
Norme modificate da questi commi
- Art. 51 TUIR (comma 212): L’esonero contributivo non incide sulla retribuzione imponibile IRPEF del lavoratore ex art. 51 TUIR.
- Art. 95 TUIR (comma 212): Il costo del lavoro deducibile ex art. 95 TUIR è ridotto della quota di esonero contributivo, ma resta la base per la maxi-deduzione ex D.Lgs. 216/2023.
- Art. 10 TUIR (comma 212): Per il datore di lavoro domestico (escluso dall’esonero) restano applicabili gli oneri deducibili ex art. 10, comma 2, TUIR.
- Art. 15 TUIR (comma 212): Per il datore di lavoro domestico restano le detrazioni IRPEF per assistenza a persone non autosufficienti ex art. 15, comma 1, lett. c-bis, TUIR.
- Art. 2094 Codice Civile (comma 212): Gli esoneri si applicano ai rapporti di lavoro subordinato ex art. 2094 c.c., con le esclusioni del comma 212.
- Art. 2033 Codice Civile (comma 212): L’indebita percezione di esoneri cumulati genera obbligo di restituzione ex art. 2033 c.c. (indebito oggettivo).
- Art. 316-ter Codice Penale (comma 212): La fruizione di esoneri non spettanti può configurare il reato di indebita percezione ex art. 316-ter c.p. oltre soglia di rilevanza.
- Art. 640-bis Codice Penale (comma 212): In presenza di artifici e raggiri, la fruizione di esoneri non spettanti integra truffa aggravata ex art. 640-bis c.p.
Avvertenza: il testo è pubblicato a fini informativi e divulgativi. Per casi specifici è sempre consigliato rivolgersi a un professionista abilitato.
In sintesi
Inquadramento: la disciplina del cumulo e delle esclusioni
Il comma 212 della Legge di Bilancio 2026 (L. 30 dicembre 2025, n. 199) completa il quadro normativo dell'esonero contributivo introdotto dai commi 210-211, fissando: (i) due esclusioni soggettive tassative; (ii) il divieto generale di cumulo con altri esoneri o riduzioni delle aliquote di finanziamento; (iii) un'eccezione di favore per la compatibilità con la maxi-deduzione fiscale ex D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 216. La tecnica del legislatore segue uno schema collaudato: definire i confini operativi della misura per evitare duplicazioni di beneficio (con rischio di profili anche penali ex art. 316-ter c.p. in caso di indebita percezione) e per garantire la coerenza con la disciplina degli aiuti di Stato eurounitari (art. 107 TFUE; Reg. UE 651/2014 sul GBER).
Le esclusioni soggettive: lavoro domestico
L'esclusione del lavoro domestico è coerente con la natura peculiare di tale rapporto, disciplinato dalla L. 2 aprile 1958, n. 339 (oggi integrata dal CCNL Collaboratori familiari del 2020) e gestito dall'INPS con un regime contributivo speciale a contribuzione oraria. Il rapporto di lavoro domestico instaurato presso famiglie o conviventi non costituisce esercizio d'impresa: il datore non è un'impresa ma una persona fisica, e gli incentivi all'occupazione (tipicamente rivolti al mondo produttivo) sono di norma esclusi. Per il datore di lavoro domestico restano valide le ordinarie misure di favore: detrazione IRPEF per gli oneri previdenziali ex art. 10, comma 2, TUIR (versamenti volontari) e detrazione IRPEF per spese di assistenza per persone non autosufficienti ex art. 15, comma 1, lett. c-bis), TUIR.
Le esclusioni soggettive: apprendistato
L'esclusione del contratto di apprendistato (artt. 41-47 del D.Lgs. 81/2015) trova fondamento nella circostanza che tale tipologia contrattuale già gode di un regime contributivo strutturalmente agevolato: aliquota datoriale ridotta al 10% per i primi tre anni (con ulteriori riduzioni per le imprese fino a 9 dipendenti), assenza di contribuzione NASpI, riduzione del costo retributivo (sottoinquadramento). La sommatoria con l'esonero del comma 210 avrebbe configurato una sovrapposizione di benefici che, oltre a costituire una duplicazione, avrebbe potuto creare problemi di compatibilità con la disciplina UE degli aiuti di Stato. Le tre forme di apprendistato (per la qualifica e il diploma professionale; professionalizzante; di alta formazione e ricerca) restano dunque assoggettate alle ordinarie agevolazioni contributive proprie del contratto.
Il divieto generale di cumulo
La norma esprime un principio cardine della disciplina degli incentivi all'occupazione: il divieto di cumulo con altri esoneri o riduzioni delle aliquote di finanziamento. La regola opera sia rispetto a strumenti agevolativi di carattere nazionale (es. esonero giovani della L. 207/2024; Bonus Donne ex art. 23 D.L. 60/2024 conv. L. 95/2024; Bonus ZES Unica ex art. 24 D.L. 60/2024) sia rispetto a misure regionali ad obiettivo specifico (es. agevolazioni regionali per l'occupazione femminile o giovanile). La verifica di compatibilità va condotta dal datore di lavoro per ciascun rapporto di lavoro e per ciascun periodo di paga: in presenza di più misure astrattamente applicabili, occorrerà scegliere la più favorevole, valutando non solo il valore nominale dell'esonero ma anche la durata, le condizioni di accesso e i massimali.
Profilo civilistico e responsabilità del datore
Sul piano civilistico, la fruizione indebita di più esoneri cumulati genera in capo al datore un'obbligazione di restituzione verso l'INPS ex art. 2033 c.c. (indebito oggettivo), con applicazione degli interessi e di eventuali sanzioni civili ex art. 116, comma 8, L. 388/2000. Sul piano penale, in presenza di artificio o raggiro può configurarsi il reato di indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato ex art. 316-ter c.p., ove l'importo superi la soglia di rilevanza (oggi € 3.999,96), o il più grave reato di truffa aggravata ex art. 640-bis c.p. in presenza di artifici. La giurisprudenza di legittimità ha più volte ribadito la rilevanza penale della fruizione di esoneri non spettanti, anche in assenza di dolo specifico, ove la condotta sia caratterizzata da consapevole violazione delle regole di accesso.
La compatibilità con la maxi-deduzione del D.Lgs. 216/2023
Il comma 212 introduce un'importante eccezione al divieto di cumulo, dichiarando compatibile senza alcuna riduzione l'esonero contributivo dei commi 210-213 con la maggiorazione del costo del lavoro ammesso in deduzione ai fini IRES per nuove assunzioni, di cui all'art. 4 del D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 216. Tale norma, attuativa della delega per la riforma fiscale (L. 9 agosto 2023, n. 111), consente di dedurre il costo del lavoro relativo a nuove assunzioni a tempo indeterminato in misura pari al 120% del costo effettivo, con ulteriore maggiorazione fino al 130% per assunzioni di categorie svantaggiate (giovani under 30, donne in aree svantaggiate, ex percettori di reddito di cittadinanza, persone con disabilità). La piena compatibilità di queste due agevolazioni - una contributiva, l'altra fiscale - rappresenta un significativo stimolo alle assunzioni stabili: il datore beneficia simultaneamente del taglio dei contributi e di una deduzione IRES maggiorata sul costo del lavoro residuo.
Coordinamento con l'art. 95 TUIR e il calcolo della maxi-deduzione
Sul piano fiscale, la regola di cumulo opera coerentemente con la disciplina dell'art. 95 TUIR: il datore deduce il costo del lavoro al netto dell'esonero contributivo fruito (perché quella quota non è sostenuta come costo), ma la base per il calcolo della maxi-deduzione del D.Lgs. 216/2023 è il costo del lavoro effettivamente sostenuto. La maggiorazione opera dunque sul costo netto post-esonero, non sul costo lordo. Il professionista commercialista dovrà prestare attenzione nella predisposizione del Modello Redditi SC/SP (quadro RF o RG): la variazione in diminuzione per la maxi-deduzione (corrispondente al 20% o 30% del costo deducibile aggiuntivo) si applica al costo del lavoro effettivamente registrato a conto economico (al netto dell'esonero).
Il rapporto di lavoro subordinato e gli artt. 2094 ss. c.c.
Tutti i rapporti agevolabili dal comma 210 (con le esclusioni del comma 212) si inquadrano nel lavoro subordinato ex artt. 2094 e seguenti del codice civile, con i correlativi obblighi datoriali: retribuzione proporzionata (art. 2099 c.c.; art. 36 Cost.); sicurezza ex art. 2087 c.c.; mansioni e mutamento ex art. 2103 c.c.; obblighi di diligenza e fedeltà del prestatore (artt. 2104-2105 c.c.). La regolarità del CCNL applicato, la corretta classificazione del lavoratore e la regolarità DURC costituiscono presupposti di accesso all'esonero, secondo la prassi consolidata di tutte le agevolazioni contributive (cfr. art. 1, comma 1175, L. 296/2006).
Conclusioni operative
Il comma 212 disegna i confini operativi dell'esonero dei commi 210-213. Per il commercialista o consulente del lavoro, le raccomandazioni operative sono: (i) escludere a priori i rapporti di lavoro domestico e i contratti di apprendistato dalla pianificazione di accesso all'esonero; (ii) effettuare per ogni assunzione potenzialmente agevolabile una analisi di convenienza comparata tra l'esonero del comma 210 e gli altri esoneri eventualmente applicabili, optando per la misura nominale e/o procedurale più favorevole; (iii) verificare la compatibilità con la maxi-deduzione IRES e calcolarne il beneficio aggiuntivo; (iv) documentare in sede di bilancio e di Modello Redditi la corretta applicazione delle due misure cumulate; (v) monitorare i massimali individuali di aiuto di Stato per evitare contestazioni in sede ispettiva o di controllo INPS/Agenzia delle Entrate.
Domande frequenti
Perché il lavoro domestico è escluso dall'esonero del comma 210?
Il lavoro domestico ha un regime contributivo speciale (contribuzione oraria gestita dall'INPS, aliquote ridotte, assenza di alcune contribuzioni minori) e il datore di lavoro non è un'impresa: si tratta di un rapporto tra famiglia o convivente e collaboratore, regolato dalla L. 339/1958 e dal CCNL Collaboratori familiari. Gli incentivi all'occupazione di matrice produttiva (come quello del comma 210) sono di norma rivolti al mondo imprenditoriale, non al settore domestico. Restano applicabili le ordinarie agevolazioni fiscali per il datore-persona fisica: detrazione IRPEF per contributi previdenziali obbligatori versati per gli addetti ai servizi domestici (art. 10, comma 2, TUIR, entro € 1.549,37) e detrazione del 19% per spese di assistenza a persone non autosufficienti (art. 15, comma 1, lett. c-bis, TUIR).
Quali sono gli «altri esoneri o riduzioni delle aliquote di finanziamento» non cumulabili?
Il riferimento è ad un ampio novero di misure incentivanti l'occupazione, tra cui: l'esonero giovani ex art. 22 del D.L. 60/2024 conv. L. 95/2024 (Bonus Giovani); il Bonus Donne ex art. 23 dello stesso decreto; il Bonus ZES Unica ex art. 24; gli esoneri della L. 178/2020 (commi 10-15 esonero giovani strutturale, 161-167 Decontribuzione Sud) la cui efficacia retroattiva è chiarita dal comma 860 LB 2026; gli esoneri per assunzioni di percettori di Assegno di Inclusione e Supporto Formazione e Lavoro (D.L. 48/2023 conv. L. 85/2023); le riduzioni contributive per il settore della pesca, della cooperazione agricola e di altre categorie speciali. La verifica deve essere puntuale: il commercialista valuterà quale misura offra il vantaggio economico maggiore, considerando anche durata e procedure di accesso.
Come funziona la compatibilità con la maxi-deduzione del D.Lgs. 216/2023?
Il comma 212 dichiara la piena compatibilità senza riduzioni: il datore che assume un nuovo dipendente a tempo indeterminato beneficia simultaneamente del taglio contributivo dei commi 210-213 e della deduzione maggiorata del costo del lavoro ex art. 4 D.Lgs. 216/2023. Quest'ultima consente di dedurre, ai fini IRES, il costo del lavoro per nuove assunzioni in misura del 120% (130% per categorie svantaggiate: giovani under 30, donne svantaggiate, persone con disabilità, ex percettori di reddito di cittadinanza). La base di calcolo della maxi-deduzione è il costo del lavoro effettivamente sostenuto, ossia al netto dell'esonero contributivo fruito (coerentemente con la riduzione del costo deducibile ex art. 95 TUIR). La variazione in diminuzione nel Modello Redditi va riportata nel quadro RF/RG.
Cosa accade se il datore fruisce indebitamente di più esoneri cumulati?
Il datore è tenuto alla restituzione all'INPS delle somme indebitamente fruite ex art. 2033 c.c. (indebito oggettivo), con applicazione degli interessi e delle sanzioni civili previste dall'art. 116, comma 8, L. 388/2000 (omissione contributiva: sanzione pari al TUR + 5,5 punti percentuali; evasione: TUR + 30%). Sul piano penale, in caso di indebita percezione superiore a € 3.999,96 con artificio o raggiro può configurarsi il reato di indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato ex art. 316-ter c.p. o, in presenza di artifici, di truffa aggravata ex art. 640-bis c.p. Si applicano altresì le ordinarie regole sulla responsabilità amministrativa degli enti ex D.Lgs. 231/2001 per i reati commessi nell'interesse o a vantaggio della società. Si raccomanda massima trasparenza nelle comunicazioni UniEmens e attenta verifica preventiva.
L'apprendistato di alta formazione e ricerca è comunque escluso?
Sì, l'esclusione di cui al comma 212 si riferisce all'intero genus «rapporti di apprendistato», ricomprendendo tutte e tre le tipologie disciplinate dal D.Lgs. 81/2015: apprendistato per la qualifica e il diploma professionale (art. 43), apprendistato professionalizzante (art. 44), apprendistato di alta formazione e ricerca (art. 45). La ratio è coerente: tutte le forme di apprendistato fruiscono di un regime contributivo strutturalmente agevolato (aliquota datoriale del 10% per i primi tre anni, ulteriormente ridotta per le imprese fino a 9 dipendenti) e di un regime fiscale di favore. Per il datore di lavoro restano applicabili le ordinarie agevolazioni specifiche dell'apprendistato (es. esenzione contributiva post-conferma per assunzione a tempo indeterminato di apprendisti). Il commercialista valuterà la convenienza tra apprendistato e contratto a tempo indeterminato con esonero comma 210.