Autore: Andrea Marton

Art. 1 T.U.IVA – Operazioni imponibili

In vigore dal 01/02/1979 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto del Presidente della Repubblica del 29/01/1979 n. 24 Articolo 1

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

Nota:Per gli effetti vedasi l’art. 3 del DPR n. 24/79.”L’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate.”

Nota di lettura

L’IVA è un’imposta europea, non italiana

Questo è un punto che nella pratica si tende a sottovalutare, ma che ha conseguenze giuridiche enormi. L’IVA non nasce dal legislatore italiano: nasce a livello europeo, con le prime due direttive del 1967 – le direttive 67/227/CEE e 67/228/CEE – emanate da una Comunità che all’epoca contava solo sei Stati membri.

Il punto di svolta arriva nel 1977 con la cosiddetta Sesta Direttiva (77/388/CEE), che riduce drasticamente il margine di discrezionalità lasciato agli Stati membri e introduce regole uniformi per tutto il territorio comunitario. Oggi quella direttiva è stata sostituita dalla direttiva 2006/112/CE, che dal 1° gennaio 2007 costituisce il testo di riferimento dell’intero sistema IVA europeo.

Perché questo conta nella pratica? Perché ogni volta che si interpreta una norma IVA nazionale, bisogna sempre chiedersi se quella norma è compatibile con la direttiva. In caso di contrasto, la direttiva prevale. E se la norma italiana è ambigua, va interpretata in conformità con quella europea. È la Corte di Giustizia dell’Unione Europea – non la Cassazione – l’interprete ultimo di questo sistema.

Accanto alla direttiva, opera anche il Regolamento di esecuzione UE n. 282/2011, adottato dal Consiglio su base dell’art. 397 della direttiva stessa. Questo regolamento – a differenza delle direttive, direttamente applicabile in tutti gli Stati membri senza necessità di recepimento – interviene sui punti che possono dare adito a interpretazioni non uniformi, fissando regole valide in tutta Europa. Come ha chiarito la Corte di Giustizia nella causa C-695/20 (Fenix International), il regolamento è un atto di secondo livello: può specificare e attuare la direttiva, ma non può introdurre norme essenziali che spettano al legislatore primario.

Cos’è davvero l’IVA: la struttura dell’imposta

Prima di analizzare i presupposti dell’art. 1, è utile capire com’è costruita questa imposta, perché la sua struttura spiega molte delle scelte normative che altrimenti sembrano arbitrarie.

L’IVA è un’imposta generale sui consumi. Chi paga davvero l’imposta, alla fine, è il consumatore finale: è lui che acquista il bene o il servizio senza poter recuperare l’IVA versata al venditore. Ma il consumatore finale non ha rapporti diretti con il Fisco: non versa nulla all’erario, non compila dichiarazioni, non emette fatture. È un “contribuente di fatto”, non un soggetto passivo in senso tecnico.

Chi invece ha rapporti diretti con il Fisco è l’operatore economico – l’imprenditore, il professionista – che applica l’IVA sulle proprie vendite (rivalsa), la versa all’erario, e detrae l’IVA che ha pagato sui propri acquisti. Questo meccanismo di rivalsa e detrazione fa sì che in ogni passaggio della catena produttiva e distributiva l’imposta colpisca solo il valore aggiunto in quel singolo stadio, non l’intero prezzo del bene.

Il risultato finale è che l’IVA applicata al consumatore finale corrisponde esattamente alla somma dei valori aggiunti creati in tutti i passaggi precedenti – cioè all’intero prezzo di vendita al consumo. L’operatore economico, dal canto suo, è neutrale rispetto all’imposta: quella che incassa dai clienti la versa all’erario, quella che paga ai fornitori la recupera in detrazione. L’IVA non è un suo costo.

La Corte di Giustizia, nella sentenza Banca Popolare di Cremona (causa C-475/03), ha identificato quattro caratteristiche essenziali di questa imposta che vale la pena ricordare: si applica in modo generale a beni e servizi; è proporzionale al prezzo; viene riscossa in ogni fase della catena produttiva e distributiva; gli importi pagati nelle fasi precedenti vengono detratti, così che il tributo colpisce solo il valore aggiunto di ciascuna fase.

Queste quattro caratteristiche non sono descrittive: sono il criterio per distinguere l’IVA da altre imposte sui consumi e per valutare la legittimità europea di eventuali imposte nazionali che potrebbero sovrapporsi ad essa.

I tre presupposti dell’art. 1: tutti necessari, nessuno sufficiente da solo

Tornando all’art. 1, la norma individua tre condizioni che devono ricorrere contemporaneamente perché un’operazione sia soggetta a IVA. Non basta che ne ricorra una o due: servono tutte e tre. E la mancanza di anche una sola di esse esclude l’applicazione del tributo.

Primo presupposto: la qualificazione oggettiva dell’operazione

L’operazione deve essere qualificabile come “cessione di beni” o “prestazione di servizi” ai sensi della legge IVA. Non ogni trasferimento di denaro, non ogni accordo tra parti, non ogni attività economica costituisce automaticamente una cessione o una prestazione rilevante.

La definizione di cessione di beni è contenuta nell’art. 2 del D.P.R. 633/1972, quella di prestazione di servizi nell’art. 3. Queste due norme – che meritano ciascuna un commento dedicato – costruiscono un sistema di qualificazione progressiva che include, amplia ed esclude determinate operazioni. È il presupposto oggettivo, e tra i tre è quello che ha la preminenza logica: se l’operazione non è né una cessione né una prestazione, non si pongono nemmeno le questioni relative al soggetto che la effettua o al territorio in cui avviene.

Occorre aggiungere che il requisito oggettivo comprende anche il cosiddetto fatto generatore dell’imposta – il momento in cui si realizzano le condizioni necessarie perché l’imposta diventi esigibile. Le regole sul momento di effettuazione delle operazioni (art. 6 del D.P.R. 633/1972) e quelle sulla territorialità (artt. 7 e seguenti) si innestano su questo presupposto e ne dipendono.

Secondo presupposto: la qualifica soggettiva dell’operatore

Non basta che l’operazione sia oggettivamente qualificabile come cessione o prestazione: deve essere effettuata nell’esercizio di un’impresa, di un’arte o di una professione. Le operazioni poste in essere da privati consumatori, che non agiscono in qualità di operatori economici, sono fuori dal campo IVA.

Questo presupposto soggettivo è disciplinato dagli artt. 4 e 5 del D.P.R. 633/1972. Ma è importante notare che la norma europea – l’art. 9 della direttiva 2006/112/CE – dà una definizione di soggetto passivo profondamente diversa da quella domestica: è soggetto passivo chiunque eserciti un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di tale attività. Il criterio europeo guarda alla sostanza economica dell’attività, non alla forma giuridica.

In particolare, la direttiva richiede che l’attività produca introiti aventi carattere di stabilità. La Corte di Giustizia ha chiarito, nella causa C-230/94 (Enkler), che la stabilità non si presume ma va valutata caso per caso sulla base di elementi concreti: la durata dell’attività, l’entità della clientela, l’ammontare dei ricavi. Questa impostazione ha conseguenze dirette sulla qualificazione di attività occasionali o marginali, che possono rientrare nel campo IVA quando assumono caratteri di regolarità e sistematicità.

Terzo presupposto: la territorialità dell’operazione

L’operazione deve essere effettuata nel territorio dello Stato italiano. Le regole di territorialità – contenute negli artt. 7 e seguenti del D.P.R. 633/1972, in attuazione degli artt. 31 e seguenti della direttiva – determinano in quale Stato membro l’IVA è dovuta, quando più Paesi possono in astratto rivendicare la tassazione di una stessa operazione transfrontaliera.

Questo presupposto interagisce strettamente con quello oggettivo: le regole sulla territorialità delle prestazioni di servizi, ad esempio, cambiano a seconda che il committente sia un soggetto passivo (regola B2B, art. 7-ter) o un consumatore finale (regola B2C), e questa distinzione rimanda necessariamente alla qualificazione oggettiva e soggettiva dell’operazione.

Le importazioni: il caso particolare

L’art. 1 conclude con un inciso di grande rilievo pratico: l’IVA si applica anche sulle importazioni “da chiunque effettuate”. Questa precisazione rompe la logica dei tre presupposti appena descritta.

Per le importazioni, il presupposto soggettivo non opera: anche un privato cittadino che importa un bene da fuori dell’Unione Europea è soggetto a IVA all’importazione. Non serve essere imprenditori o professionisti. La ratio è di equiparare, sotto il profilo del carico fiscale, i beni provenienti da Paesi terzi a quelli prodotti e commercializzati all’interno dell’Unione: se così non fosse, i beni extraeuropei godrebbero di un vantaggio competitivo sleale rispetto a quelli comunitari.

Da segnalare che, con l’introduzione del regime transitorio IVA dal 1° gennaio 1993, il termine “importazione” si riferisce tecnicamente all’introduzione di beni provenienti da Paesi terzi – cioè da fuori UE. I movimenti di beni tra Stati membri dell’Unione, che prima del 1993 erano trattati come importazioni ed esportazioni, sono oggi disciplinati dalle norme sugli acquisti e sulle cessioni intracomunitarie (D.L. 331/1993), che costituiscono un fatto generatore del tributo autonomo e distinto.

La classificazione delle operazioni: una mappa necessaria

Un punto spesso trascurato ma fondamentale per lavorare correttamente con l’IVA riguarda la classificazione delle operazioni. Non tutte le operazioni che “toccano” l’IVA sono uguali, e confondere le diverse categorie porta a errori applicativi – e a sanzioni – evitabili.

Operazioni imponibili sono quelle che soddisfano tutti e tre i presupposti dell’art. 1 e alle quali si applica un’aliquota IVA (ordinaria al 22%, ridotta al 10% o al 4%). Queste operazioni fanno sorgere sia l’obbligo di applicare l’imposta sia il diritto di detrarre l’IVA sugli acquisti correlati. Rientrano in questa categoria anche le cosiddette operazioni imponibili ad aliquota zero – un’espressione tecnica che indica operazioni che si comportano come le imponibili ordinarie (e danno quindi diritto alla detrazione) ma alle quali non si applica materialmente nessuna imposta.

Operazioni non imponibili sono quelle che, pur avendo i tre presupposti, beneficiano di un regime di non applicazione dell’imposta in ragione della loro proiezione internazionale. È il caso delle esportazioni, delle cessioni intracomunitarie, dei servizi connessi agli scambi internazionali. La non imponibilità è “relativa”: dipende dalla situazione in cui si trova il bene o il servizio (ad esempio, il fatto che sia destinato all’esportazione). Il vantaggio pratico di questa categoria, rispetto alle esenzioni, è che non pregiudica il diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti.

Operazioni esenti sono quelle indicate specificamente dall’art. 10 del D.P.R. 633/1972 – e dalla direttiva agli artt. 132-135 – alle quali l’imposta non si applica per ragioni di politica legislativa (operazioni finanziarie, sanitarie, educative, immobiliari in certi casi). L’esenzione è “assoluta” e “oggettiva”: non dipende da fattori esterni ma dalla natura stessa dell’operazione, e riguarda un elenco tassativo che non ammette estensioni analogiche. Il costo dell’esenzione, a differenza della non imponibilità, è che pregiudica il diritto alla detrazione: chi effettua operazioni esenti non può detrarre l’IVA sugli acquisti correlati.

Operazioni non soggette sono quelle cui manca uno dei tre presupposti dell’art. 1: o non sono cessioni né prestazioni (difetto oggettivo), o sono effettuate da un privato (difetto soggettivo), o avvengono fuori dal territorio rilevante (difetto territoriale). Queste operazioni sono completamente al di fuori del campo IVA: non danno luogo ad obblighi formali, né a diritti di detrazione.

Operazioni escluse dalla base imponibile sono un caso particolare: operazioni che, pur non essendo soggette all’imposta, sono strettamente collegate ad altre operazioni imponibili e il cui valore è già compreso nella base imponibile di queste ultime. L’esempio classico è la formula commerciale “3×2”: il terzo bene ceduto gratuitamente non è soggetto a IVA autonomamente, perché il suo valore è già incluso nel prezzo – e quindi nella base imponibile – dei beni ceduti a pagamento.

Operazioni senza pagamento dell’imposta sono operazioni normalmente imponibili per le quali, in presenza di particolari condizioni soggettive o oggettive, l’imposta viene sospesa o trasferita su un altro soggetto. Vi rientrano le cessioni agli esportatori abituali (lettera di intento), le operazioni nei depositi IVA, lo split payment nei rapporti con la Pubblica Amministrazione, e il reverse charge – sia interno sia nelle operazioni transfrontaliere – che trasferisce l’obbligo di applicare e versare l’imposta dal cedente/prestatore al cessionario/committente.

Operazioni in regime speciale sono operazioni soggette a IVA ma che non danno luogo al diritto di detrazione in capo all’acquirente. In queste ipotesi, l’applicazione dell’imposta coincide con il passaggio al consumo del bene o del servizio, e il meccanismo ordinario di rivalsa e detrazione viene derogato.

Il rapporto tra i presupposti: non sono autonomi, dialogano tra loro

Una lettura superficiale dell’art. 1 potrebbe indurre a pensare che i tre presupposti – oggettivo, soggettivo, territoriale – siano compartimenti stagni, ognuno con le sue regole e le sue norme di riferimento. Non è così.

I presupposti interagiscono tra loro in modo che potremmo definire verticale, oltre che orizzontale. Orizzontalmente, concorrono insieme a determinare se un’operazione è IVA rilevante. Verticalmente, il presupposto oggettivo ha una preminenza logica sugli altri: è il primo a doversi verificare, e il suo accertamento condiziona anche il modo in cui si applica il presupposto soggettivo e quello territoriale.

La norma europea, in questo, è più coerente di quella domestica. L’art. 2 della direttiva definisce l’operazione economica come condizione pregiudiziale per l’ingresso nel sistema IVA. L’art. 9 definisce il soggetto passivo in funzione dell’attività economica che svolge. Il principio di economicità pervade tutto il sistema: l’IVA si applica a operazioni economiche, effettuate da soggetti che svolgono attività economiche, in un territorio economicamente rilevante.

Questa prospettiva aiuta a risolvere molti casi dubbi: quando ci si chiede se una certa somma di denaro ricevuta costituisca o meno il corrispettivo di un’operazione rilevante, la risposta passa sempre dall’analisi della sostanza economica del rapporto, non dalla sua forma giuridica.

Art. 2 T.U.IVA – Cessioni di beni

In vigore dal 31/12/2024 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto legislativo del 13/12/2024 n. 192 Articolo 5

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

“Costituiscono inoltre cessioni di beni:

1) le vendite con riserva di proprieta’;

2) le locazioni con clausola di trasferimento della proprieta’ vincolante per ambedue le parti;

3) i passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione;

4) le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attivita’ propria dell’impresa se di costo unitario non superiore ad euro cinquanta e di quelli per i quali non sia stata operata, all’atto dell’acquisto o dell’importazione, la detrazione dell’imposta a norma dell’articolo 19, anche se per effetto dell’opzione di cui all’articolo 36-bis;

5) la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di coloro i quali esercitano un’arte o una professione o ad altre finalita’ estranee alla impresa o all’esercizio dell’arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell’attivita’, con esclusione di quei beni per i quali non e’ stata operata, all’atto dell’acquisto, la detrazione dell’imposta di cui all’articolo 19;

6) le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da societa’ di ogni tipo e oggetto nonche’ le assegnazioni e le analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza personalita’ giuridica.

Non sono considerate cessioni di beni:

a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro;

b) le cessioni e i conferimenti in societa’ o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda ovvero un complesso unitario di attivita’ materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonche’ di passivita’, organizzato per l’esercizio dell’attivita’ artistica o professionale ;

c) le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni. Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell’art. 9, lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n. 10;

d) le cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati;

e) (soppressa);

f) i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di societa’ e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti, inclusi quelli costituiti per l’esercizio dell’attivita’ artistica o professionale;

g) (soppressa);

h) (soppressa);

i) le cessioni di valori bollati e postali, marche assicurative e similari; l) le cessioni di paste alimentari; le cessioni di pane, biscotto di mare, e di altri prodotti della panetteria ordinaria, senza aggiunta di zuccheri, miele, uova, materie grasse, formaggio o frutta; le cessioni di latte fresco, non concentrato ne’ zuccherato, destinato al consumo alimentare, confezionato per la vendita al minuto, sottoposto a pastorizzazione o ad altri trattamenti previsti da leggi sanitarie;

m) le cessioni di beni soggetti alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio di cui al regio decreto legge 19 ottobre 1938, n. 1933, convertito nella legge 5 giugno 1939, n. 937, e successive modificazioni ed integrazioni.”

Commento del professionista

Inquadramento sistematico

L’art. 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (il cosiddetto “Decreto IVA”) disciplina uno dei tre presupposti oggettivi dell’imposta: le cessioni di beni. Gli altri due sono le prestazioni di servizi (art. 3) e le importazioni (art. 1). La norma si articola in tre commi con una struttura ben precisa: il primo offre la definizione generale, il secondo elenca le operazioni assimilate alle cessioni, il terzo enumera le fattispecie escluse.

La disposizione attua nel diritto interno gli artt. 14-19 della Direttiva 2006/112/CE (la cosiddetta “Direttiva IVA rifusa”), ed è proprio nell’interpretazione di questa normativa europea che vanno ricercate le chiavi di lettura più aggiornate, anche grazie all’abbondante giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea.

1. La definizione generale (art. 2, comma 1)

Il primo comma stabilisce che costituiscono cessioni di beni “gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere.”

Tre sono gli elementi costitutivi da verificare in concreto.

Il bene materiale. L’IVA si applica ai beni materiali, cioè a ciò che è fisicamente percepibile e ha un valore economico. Rientrano in questa categoria, oltre agli oggetti tradizionali, anche l’energia elettrica, il gas, il calore e il freddo. I diritti su beni immateriali (brevetti, marchi, diritti d’autore) danno invece luogo a prestazioni di servizi, per il principio di residualità che caratterizza quella categoria.

Il trasferimento del potere di disposizione. La Corte di Giustizia ha chiarito in più occasioni che la nozione di cessione non coincide con il trasferimento di proprietà in senso civilistico, ma riguarda qualsiasi operazione che attribuisca all’altra parte il potere di disporre del bene “come se ne fosse il proprietario” (causa C-494/12, Dixon Retail). Questo approccio funzionale, tipico del diritto europeo, prescinde dalle categorie giuridiche dei singoli ordinamenti nazionali e impone una valutazione economica della sostanza dell’operazione.

L’onerosità. Perché si realizzi il presupposto, il trasferimento deve avvenire a fronte di una controprestazione. La Corte di Giustizia richiede un nesso sinallagmatico diretto tra cessione e corrispettivo (causa C-334/20, Amper Metal): non basta che vi sia una dazione di denaro, occorre che essa sia la remunerazione specifica e individualizzabile dell’operazione. Non soddisfano questo requisito, ad esempio, le caparre confirmatory (causa C-277/05, Societé Thermale), che rappresentano una liquidazione forfettaria del danno da inadempimento, né le somme con carattere aleatorio (causa C-432/15, Bašitová).

Vale segnalare che il D.Lgs. 192/2024 ha apportato alcune modifiche puntuali all’articolo (in particolare alle lettere b) e f) del comma 3), ampliando la portata applicativa ad alcune fattispecie legate all’esercizio di attività artistiche e professionali.

2. Operazioni assimilate alle cessioni (art. 2, comma 2)

Il secondo comma estende il perimetro dell’imponibilità IVA a fattispecie che, strettamente parlando, non presenterebbero tutti i requisiti della cessione, ma che il legislatore ha ritenuto necessario equipararvi per garantire la neutralità del tributo e prevenire fenomeni di detassazione al consumo.

Vendita con riserva di proprietà e leasing con obbligo di trasferimento. In entrambe le ipotesi il legislatore privilegia il momento in cui si trasferisce la disponibilità economica del bene, anticipando ai fini IVA l’effetto traslativo rispetto a quanto previsto civilisticamente. Con riferimento al leasing, la Corte di Giustizia (causa C-164/16, Mercedes Benz) ha precisato che la fattispecie ricorre quando, alla luce delle condizioni finanziarie del contratto, l’esercizio dell’opzione di acquisto rappresenti “l’unica scelta economicamente razionale” per il conduttore.

Passaggi in esecuzione di contratti di commissione. La norma prevede un doppio trasferimento: dal committente al commissionario e viceversa. La nozione di commissione è da intendersi in senso ampio, ricomprendo ogni forma di intermediazione in nome proprio e per conto di terzi. La Cassazione ha di recente chiarito (sent. n. 23084/2024) che il regime si applica anche alle rivendite effettuate tramite piattaforme online, quando il soggetto negozia in proprio condizioni e prezzo.

Cessioni gratuite. Se il bene è prodotto o commercializzato dall’impresa e sull’acquisto è stata esercitata la detrazione, la cessione gratuita è imponibile. La ratio è evidente: evitare che il bene entri nel circuito del consumo senza aver scontato l’imposta a valle. Fanno eccezione le cessioni di beni diversi da quelli tipici dell’impresa se di valore unitario non superiore a 50 euro, per i quali il regime è quello degli omaggi. Attenzione: la Corte di Giustizia (causa C-207/23, Y KG, aprile 2024) ha confermato che la cessione di beni non propri con costo superiore ai 50 euro resta imponibile, con mantenimento del diritto alla detrazione a monte.

Destinazione a finalità estranee all’impresa (autoconsumo). Quando l’imprenditore o il professionista preleva beni dall’attività per uso personale o familiare, si ha una cessione assimilata – a condizione che l’IVA sull’acquisto fosse stata detratta. La Corte di Giustizia (causa C-415/98, Bakcsi) ha specificato che, se il bene è destinato originariamente a un uso promiscuo, l’imposizione in sede di autoconsumo riguarderà solo la quota per cui è stata esercitata la detrazione.

Assegnazioni ai soci. Le assegnazioni di beni da parte di società o enti ai propri soci, a qualsiasi titolo effettuate, sono equiparate a cessioni imponibili. L’Agenzia delle Entrate (circ. 26/E/2016 e precedenti) ha chiarito che la rilevanza IVA è condizionata al fatto che all’atto dell’acquisto del bene sia stata esercitata la detrazione. La Corte di Giustizia (causa C-421/17, Polfarmex) ha ricondotto questa fattispecie alla cessione a titolo oneroso, identificando il corrispettivo nel riacquisto delle partecipazioni sociali.

3. Operazioni escluse dal campo IVA (art. 2, comma 3)

Il terzo comma elenca le fattispecie che – pur potendo astrattamente rientrare nella definizione generale – sono escluse dal presupposto oggettivo. Si tratta di esclusioni, non di esenzioni: la distinzione non è meramente terminologica, perché le esclusioni non generano obblighi formali IVA, mentre le esenzioni sì.

Cessioni di denaro e crediti in denaro. Uscite dal circuito economico “produttivo” degli scambi, queste operazioni sono per definizione fuori campo IVA. Attenzione alle aree grigie: i premi di fedeltà o incentivazione sono non imponibili solo se la loro erogazione costituisce un’obbligazione unilaterale non correlata a specifiche prestazioni di facere (Cass. n. 7102/2019). I bonus “qualitativi” corrisposti ai concessionari auto, invece, sono corrispettivo di prestazioni di servizi (ris. 120/E/2004). Le somme erogate nell’ambito della cointeressenza propria sono qualificate come meri trasferimenti monetari fuori campo IVA (principio di diritto n. 3 del 19 marzo 2025).

Cessioni e conferimenti di aziende o rami d’azienda. Si tratta di un’esclusione ispirata a ragioni di semplificazione: tassare il trasferimento di un’azienda genererebbe un onere finanziario “smisurato” che verrebbe poi recuperato dal cessionario con la detrazione, senza utilità pratica per l’erario (CGUE, causa C-497/01, Zita Modes). Condizione imprescindibile è che il cessionario intenda gestire l’azienda, non liquidarla immediatamente. Con il D.Lgs. 192/2024 l’esclusione è stata estesa espressamente ai complessi organizzati per l’esercizio di attività artistiche o professionali. La Corte di Giustizia ha anche esaminato i casi di cessione di partecipazioni totalitarie, ritenendo che esse possano assimilarsi al trasferimento d’azienda solo quando, unitamente al trasferimento delle quote, si trasferiscano anche elementi dell’attivo patrimoniale sufficienti a consentire la prosecuzione autonoma dell’attività (causa C-651/11, XBV).

Cessioni di terreni non edificabili. L’esclusione riflette la logica unionale per cui un terreno non suscettibile di edificazione è intrinsecamente inidoneo a costituire oggetto di un’attività economica nel ciclo IVA. Il confine tra terreno edificabile e non è tracciato dall’art. 36, comma 2, del D.L. 223/2006: è edificabile il terreno incluso come area fabbricabile nello strumento urbanistico generale adottato dal Comune, a prescindere dagli strumenti attuativi. La Corte di Giustizia (cause riunite C-180/10 e C-181/10, Slaby e Kuć) ha precisato che la cessione di un terreno divenuto edificabile per modifica del piano regolatore è fuori campo IVA se rientra nella gestione del patrimonio privato del cedente, non nella sua attività economica.

Campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati. La finalità è promozionale: il campione serve a far conoscere il prodotto. Il contrassegno – che può essere realizzato mediante perforazione, marcatura indelebile o altro mezzo idoneo – è condizione necessaria per l’esclusione. La Corte di Giustizia (causa C-581/08, EMI Group) ha precisato che l’esclusione va interpretata restrittivamente, per evitare che beni dell’impresa entrino in consumo senza scontare l’imposta.

Passaggi per fusioni, scissioni e trasformazioni societarie. La norma, integrata dal D.Lgs. 192/2024 con il riferimento agli enti costituiti per l’esercizio di attività artistiche o professionali, esclude dal campo IVA queste operazioni di riorganizzazione societaria. La giustificazione è quasi scontata: si tratta di operazioni che riguardano i soggetti, non i beni, e in cui il requisito dell’onerosità è di fatto inesistente.

Altre esclusioni specifiche. Sono altresì escluse le cessioni di valori bollati e postali, le cessioni di paste alimentari, pane, prodotti della panetteria ordinaria e latte fresco (con la peculiarità che questi beni sono in realtà imponibili in base alla tabella A allegata al decreto, generando un’anomalia sistematica non ancora sanata), e infine le cessioni di beni soggette alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio.

4. Il confine tra cessione di beni e prestazione di servizi

Una delle questioni praticamente più rilevanti che l’art. 2 pone è la qualificazione delle operazioni “miste”, in cui la fornitura di un bene e la prestazione di un servizio si intrecciano. Il principio generale elaborato dalla Corte di Giustizia è che la qualificazione dipende dalla prevalenza – non solo quantitativa ma anche qualitativa – di uno dei due elementi. Quando il costo del bene è preponderante e i servizi sono meramente strumentali a renderlo idoneo all’uso, siamo in presenza di una cessione. Quando invece la prestazione richiesta riveste importanza decisiva per soddisfare l’interesse del committente (per complessità, durata e ampiezza), prevarrà la qualificazione come prestazione di servizi, anche se il bene fornito rientra nella produzione ordinaria del cedente (causa C-41/04, Levob Verzekeringen).

Paradigmatico il caso del leasing finanziario: pur comportando formalmente un trasferimento del bene, la causa economica del contratto è il finanziamento, e per questo l’art. 3, comma 2, n. 1) lo qualifica come prestazione di servizi. La Corte di Giustizia (causa C-201/18, MSA) e la Cassazione (sent. n. 11023/2021) hanno riconosciuto la medesima qualificazione per il sale and lease back. Diverso invece il trattamento del sale and rent back (Cass. n. 37727/2021), in cui, in assenza di clausola di riscatto e con durata inferiore alla vita utile del bene, la Corte ha ritenuto di poter scindere l’operazione in una cessione di beni e una prestazione di servizi.

5. Note pratiche per lo studio e per l’impresa

Alcune situazioni meritano una particolare attenzione operativa.

Per le cessioni gratuite di campioni e omaggi, la soglia dei 50 euro va verificata per unità e non per ordine complessivo. I beni tipici dell’impresa con costo superiore a tale soglia sono imponibili anche se ceduti gratuitamente, con obbligo di emissione di autofattura o di annotazione sul registro dei corrispettivi.

Per i trasferimenti d’azienda, la documentazione dell’intenzione del cessionario di proseguire l’attività è fondamentale per difendere il trattamento di esclusione in caso di verifica. Un piano industriale, la continuazione dei contratti di lavoro e dei contratti commerciali, il mantenimento dell’insegna e delle autorizzazioni sono tutti elementi qualificanti.

Per le assegnazioni ai soci, la base imponibile è costituita dal valore normale del bene al momento dell’assegnazione (art. 13 del D.P.R. 633/1972), non dal costo storico. È necessario verificare, bene per bene, se all’atto dell’acquisto fu esercitata la detrazione.

Conclusione

L’art. 2 del Decreto IVA è una disposizione apparentemente semplice ma di straordinaria complessità applicativa, che richiede una lettura sistematica con la normativa europea e con la giurisprudenza della Corte di Giustizia. Le modifiche apportate dal D.Lgs. 192/2024 – in vigore dal 31 dicembre 2024, con abrogazione dell’intero D.P.R. 633/1972 programmata per il 1° gennaio 2027 in favore del nuovo Testo Unico IVA – segnalano che il sistema è in evoluzione: aggiornare la propria conoscenza della materia non è un optional, ma una necessità professionale.

Art. 3 T.U.IVA – Prestazioni di servizi.

In vigore dal 13/12/2025 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto legislativo del 04/12/2025 n. 186 Articolo 3

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

Nota:Vedasi art. 3 DL 226/95 (non conv.) modificativo dell’art. 16-bis. Vedasi art. 4 DL 415/95 (conv. L 507/95) modificativo art. 16-bis.

“[1] Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia , mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte.

[2] Costituiscono, inoltre, prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo:

1) le concessioni di beni in locazione , affitto, noleggio e simili;

2) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli , disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti;

3) i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di crediti, cambiali o assegni. Non sono considerati prestiti i depositi di denaro presso aziende e istituti di credito o presso Amministrazioni statali, anche se regolati in conto corrente;

4) le somministrazioni di alimenti e bevande;

5) le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto.

[3] Le prestazioni indicate nei commi primo e secondo, sempreché l’imposta afferente agli acquisti di beni e servizi relativi alla loro esecuzione sia detraibile, costituiscono, per ogni operazione di valore superiore ad euro cinquanta prestazioni di servizi anche se effettuate per l’uso personale o familiare dell’imprenditore, ovvero a titolo gratuito per altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa, ad esclusione delle somministrazioni nelle mense aziendali e delle prestazioni di trasporto, didattiche, educative e ricreative di assistenza sociale e sanitaria, a favore del personale dipendente, nonché delle operazioni di divulgazione pubblicitaria svolte a beneficio delle attività istituzionali di enti e associazioni che senza scopo di lucro perseguono finalita’ educative, culturali, sportive, religiose e di assistenza e solidarieta’ sociale, nonche’ degli enti del Terzo settore escluse le imprese sociali costituite nelle forme di cui al libro V, titolo V, del codice civile , e delle diffusioni di messaggi, rappresentazioni, immagini o comunicazioni di pubblico interesse richieste o patrocinate dallo Stato o da enti pubblici. Le assegnazioni indicate al n. 6 dell’art. 2 sono considerate prestazioni di servizi quando hanno per oggetto cessioni, concessioni o licenze di cui ai nn. 1), 2) e 5) del comma precedente. Le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario.

[4] Non sono considerate prestazioni di servizi:

a) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative alle opere di cui ai nn. 5) e 6) dell’ art. 2 della legge 22 aprile 1941, n. 633 , e alle opere di ogni genere utilizzate da imprese a fini di pubblicità commerciale;

b) i prestiti obbligazionari;

c) le cessioni dei contratti di cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma dell’art. 2;

d) i conferimenti e i passaggi di cui alle lettere e) ed f) del terzo comma dell’art. 2;

e) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti d’autore, tranne quelli concernenti opere di cui alla lettera a), e le prestazioni relative alla protezione dei diritti d’autore di ogni genere, comprese quelle di intermediazione nella riscossione dei proventi;

f) le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai prestiti obbligazionari;

[ g) le assegnazioni in godimento di case di abitazione fatte ai soci da cooperative a proprietà indivisa a norma del testo unico sull’edilizia popolare ed economica approvato con regio decreto 28 aprile 1938, n. 1165, e successive modificazioni; ]

h) le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi di cui al n. 3) del secondo comma dell’art. 2 e quelle dei mandatari di cui al terzo comma del presente articolo.

[5] Non costituiscono inoltre prestazioni di servizi le prestazioni relative agli spettacoli ed alle altre attività elencati nella tabella C allegata al presente decreto, rese ai possessori di titoli di accesso, rilasciati per l’ingresso gratuito di persone, limitatamente al contingente e nel rispetto delle modalità di rilascio e di controllo stabiliti ogni quadriennio con decreto del Ministro delle finanze:

a) dagli organizzatori di spettacoli, nel limite massimo del 5 per cento dei posti del settore, secondo la capienza del locale o del complesso sportivo ufficialmente riconosciuta dalle competenti autorità;

b) dal Comitato olimpico nazionale italiano e federazioni sportive che di esso fanno parte;

c) dall’Unione nazionale incremento razze equine;

d) dall’Automobile club d’Italia e da altri enti e associazioni a carattere nazionale.

[6] Le disposizioni del primo periodo del terzo comma non si applicano in caso di uso personale o familiare dell’imprenditore ovvero di messa a disposizione a titolo gratuito nei confronti dei dipendenti:

a) di veicoli stradali a motore per il cui acquisto, pure sulla base di contratti di locazione, anche finanziaria, e di noleggio, la detrazione dell’imposta è stata operata in funzione della percentuale di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 19-bis1;

b) delle apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di telecomunicazioni e delle relative prestazioni di gestione, qualora sia stata computata in detrazione una quota dell’imposta relativa all’acquisto delle predette apparecchiature, pure sulla base di contratti di locazione, anche finanziaria, e di noleggio, ovvero alle suddette prestazioni di gestione, non superiore alla misura in cui tali beni e servizi sono utilizzati per fini diversi da quelli di cui all’articolo 19, comma 4, secondo periodo.”

Nota di lettura 

Premessa: perché questo articolo è così importante

Ogni volta che un operatore si chiede se un’operazione “entra” nel campo IVA dal lato delle prestazioni, la risposta passa dall’art. 3 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. La norma non si limita a fornire una definizione: costruisce un sistema di qualificazione progressiva, fatto di inclusioni, ampliamenti ed esclusioni, che il professionista deve attraversare ogni volta in sequenza.

Ignorare uno solo di questi passaggi – in particolare quello sul nesso sinallagmatico o quello sulle esclusioni – è la causa più frequente di errori nelle dichiarazioni e di contestazioni in sede di accertamento.

Il comma 1: i quattro requisiti cumulativi

Perché un’operazione rientri nella fattispecie tipica del comma 1 occorrono simultaneamente quattro elementi. La mancanza di anche uno solo di essi esclude l’applicazione della norma.

1. La prestazione

Con “prestazione” si intende un impegno giuridicamente vincolante in capo al prestatore, che lo obbliga nei confronti di un soggetto identificabile. Non è sufficiente un fatto materiale o un comportamento generico: occorre che il prestatore assuma un obbligo specifico, il cui adempimento sia suscettibile di valutazione economica e corrisponda a un interesse del committente.

Restano fuori dal perimetro le situazioni in cui manca un destinatario identificabile del servizio: la Corte di Giustizia ha escluso, ad esempio, che l’impegno dell’imprenditore agricolo di ridurre la propria produzione – remunerato con un contributo pubblico – costituisca una prestazione di servizi rilevante ai fini IVA, proprio perché non vi è un consumatore identificabile che ne trae vantaggio (cause C-384/95 e C-215/94).

2. Il nesso sinallagmatico

È il requisito più controverso e quello che genera il maggior numero di questioni pratiche. Le due prestazioni devono condizionarsi reciprocamente: l’una viene eseguita solo a condizione che lo sia anche l’altra. Non basta una correlazione generica: occorre un legame diretto e immediato tra il servizio reso e il corrispettivo ricevuto.

La Corte di Giustizia ha chiarito il concetto con particolare nitidezza nella causa C-94/19 (San Domenico Vetraria), precisando che il nesso sinallagmatico sussiste quando le due prestazioni “si condizionano reciprocamente, vale a dire che l’una è effettuata solo a condizione che lo sia anche l’altra, e viceversa”.

Sul piano pratico, non rileva il nome attribuito dalle parti alla somma scambiata. Un “contributo”, un “indennizzo”, una “penale” o un “rimborso” possono in realtà mascherare – o no – una vera controprestazione. La verifica va condotta sempre sulla sostanza economica del rapporto, esaminando la complessiva regolamentazione contrattuale.

Sono fuori campo IVA, per mancanza di sinallagma: i risarcimenti puri del danno, le erogazioni spontanee senza obbligo corrispettivo (la nota causa Tolsma, C-16/93, riguardante le mance ai musicisti di strada), i contributi a fondo perduto senza obbligo specifico a carico del beneficiario, e i versamenti infragruppo derivanti da rettifiche di transfer pricing.

Meritano attenzione separata i contributi erogati dalle Pubbliche Amministrazioni, che richiedono un’analisi caso per caso. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 34/E del 2013, ha individuato tre indici rivelatori del sinallagma: il collegamento a un vantaggio concreto della P.A. erogante, la presenza di clausole risolutive o di previsioni risarcitorie, e la sussistenza di responsabilità contrattuale in caso di inadempimento. La mancanza di tutti e tre orienta verso la qualificazione come contributo fuori campo IVA.

3. L’onerosità

L’operazione deve essere effettuata verso corrispettivo. Il corrispettivo non deve essere necessariamente in denaro – può consistere anche in beni o servizi in natura – ma deve essere effettivo e non meramente simbolico. La Corte di Giustizia ha precisato che il corrispettivo deve costituire il controvalore reale della prestazione e non un semplice ristoro dei costi, ancorché apprezzabile.

È irrilevante, ai fini dell’onerosità, che il prezzo sia inferiore o superiore al costo sostenuto dal prestatore: anche un servizio reso sotto costo è oneroso. Ciò che conta è che esista un prezzo determinato o determinabile, e che quel prezzo sia il corrispettivo del servizio specifico reso.

4. Il tipo contrattuale o l’obbligazione generica

La prestazione deve essere resa in dipendenza da uno degli otto contratti tipici elencati dalla norma – contratto d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito – oppure da qualsiasi altra obbligazione di fare, non fare o permettere, indipendentemente dalla fonte.

Questa clausola di chiusura ha portata amplissima e consente di attrarre nella qualificazione di prestazione di servizi qualunque operazione che soddisfi i primi tre requisiti, anche se non riconducibile ai tipi contrattuali nominati. Vi rientrano i patti di non concorrenza verso corrispettivo, le rinunce a diritti o crediti nell’ambito di transazioni, gli accordi che prevedono obblighi di astensione o di tolleranza.

La Cassazione ha tuttavia avvertito contro un uso distorsivo di questa categoria: non si può qualificare qualsiasi pagamento come corrispettivo di un’obbligazione di fare, non fare o permettere al solo fine di alterare il regime fiscale di un’operazione già altrimenti qualificabile (ordinanza n. 20316/2021).

Un approfondimento: contratto d’opera e appalto versus cessione di beni

La distinzione tra prestazione di servizi e cessione di beni nei contratti cosiddetti “misti” – che comportano sia un’attività lavorativa sia un trasferimento di beni – è una delle questioni più spinose dell’intera materia IVA.

Il criterio prevalente nella giurisprudenza di legittimità è quello della volontà delle parti, da desumere dall’esame delle clausole contrattuali. Si è in presenza di un appalto (e quindi di una prestazione di servizi) quando la prestazione della materia rappresenta un mero strumento per la realizzazione dell’opera, e dunque l’obbligazione qualificante è di fare. Si è in presenza di una cessione di beni quando ciò che qualifica il negozio è il trasferimento della proprietà del bene prodotto.

Ulteriori indici rilevanti sono: il rapporto tra il prezzo del lavoro e il valore dei materiali, la circostanza che il bene prodotto sia specificamente personalizzato sulle esigenze del committente, e la misura in cui l’apporto lavorativo del prestatore ha trasformato la materia prima. Se il prezzo dei materiali eccede quello dei servizi, l’operazione tende ad essere qualificata come cessione di beni.

Il comma 2: le fattispecie assimilate a titolo oneroso

Il comma 2 estende la qualificazione di prestazioni di servizi a cinque categorie di operazioni, che il legislatore ha ritenuto opportuno assoggettare a IVA anche in assenza di un’agevole riconduzione ai contratti tipici del comma 1. La parola chiave è “inoltre”: il comma 2 si aggiunge al comma 1, non lo sostituisce.

Locazione, affitto, noleggio e simili. Tutte le forme di concessione in godimento temporaneo di beni mobili e immobili, senza trasferimento della proprietà. Vi rientra il leasing di godimento, mentre il leasing traslativo – in cui le condizioni finanziarie rendono economicamente inevitabile l’esercizio del riscatto – va qualificato come cessione di beni (Corte di Giustizia, causa C-164/16). Rientra in questa categoria anche il contratto di rent to buy: i canoni per il godimento costituiscono corrispettivo di una prestazione di servizi, mentre la quota imputata ad acconto prezzo segue il regime delle cessioni immobiliari.

Diritti d’autore, brevetti, marchi, know-how e beni immateriali similari. Le cessioni, concessioni e licenze relative a questi beni sono qualificate come prestazioni di servizi quando effettuate da soggetti diversi dall’autore. Vi rientrano il trasferimento di know-how, la cessione di quote di emissione di gas a effetto serra, la cessione di diritti di sfruttamento dell’immagine, la cessione di quote di produzioni agricole contingentate. La clausola di chiusura “diritti o beni similari ai precedenti” ha la funzione di evitare fenomeni di non tassazione e assicura l’applicazione del medesimo regime a beni immateriali analoghi a quelli espressamente elencati.

Prestiti di denaro e operazioni finanziarie. I prestiti di denaro e di titoli, le operazioni di negoziazione di crediti, cambiali e assegni, le cessioni pro-soluto tra banche, le operazioni in valuta estera. Non costituiscono invece prestazioni di servizi i contratti di deposito di denaro presso banche o amministrazioni statali, anche se regolati in conto corrente. Da ricordare che anche il cambio di valuta tradizionale contro bitcoin costituisce una prestazione di servizi (Corte di Giustizia, causa C-264/14, Hedqvist).

Somministrazioni di alimenti e bevande. La qualificazione come prestazione di servizi – anziché come cessione di beni – dipende dalla prevalenza della componente di servizio (preparazione, servizio al tavolo, uso dell’ambiente, personale dedicato). La vendita da asporto priva di qualsiasi componente di servizio rimane cessione di beni.

Cessioni di contratti. Qualunque tipo di contratto ceduto, comprese le cessioni di contratti preliminari e le cessioni in blocco. Il regime IVA della cessione di contratto non segue necessariamente quello del contratto ceduto: la Corte di Giustizia (causa C-242/08, Swiss Re) ha chiarito che la cessione di un contratto esente può essere autonomamente imponibile.

Il comma 3: le prestazioni gratuite rilevanti ai fini IVA

Il comma 3 introduce la categoria più delicata: le prestazioni effettuate a titolo gratuito che vengono nondimeno qualificate come prestazioni di servizi IVA rilevanti. La ratio è antielusiva: si vuole evitare che l’imprenditore “consumi” servizi aziendali senza applicare l’imposta e senza restituire al sistema l’IVA già detratta a monte.

Perché scatti la rilevanza devono ricorrere tutte le seguenti condizioni:

La prima è che l’IVA sugli acquisti relativi all’esecuzione della prestazione sia detraibile. Se l’acquisto a monte non ha dato luogo a detrazione, non vi è ragione di assoggettare a tassazione il “consumo” del servizio.

La seconda è che il valore unitario della prestazione superi 50 euro. La soglia, elevata da 25,82 euro con effetto dal 13 dicembre 2014, si applica anche all’autoconsumo e alla destinazione a finalità estranee all’impresa.

La terza è che la prestazione gratuita rientri nelle fattispecie dei commi 1 e 2. Non ogni servizio reso gratuitamente è rilevante: deve trattarsi di operazioni che, se onerose, sarebbero qualificate come prestazioni di servizi. Il comodato, ad esempio, resta fuori campo IVA.

La quarta è che non ricorra alcuna delle eccezioni esplicitamente previste: somministrazioni nelle mense aziendali, prestazioni di trasporto, didattiche, educative, ricreative, di assistenza sociale e sanitaria rese ai dipendenti, operazioni pubblicitarie per enti del Terzo settore a finalità non commerciali, diffusioni di messaggi di pubblico interesse richieste o patrocinate dallo Stato.

Va segnalata anche l’esclusione specifica (comma 6) per la messa a disposizione gratuita ai dipendenti di veicoli stradali a motore o di apparecchiature di telefonia mobile, quando la detrazione a monte è già stata limitata alla percentuale forfettaria prevista dall’art. 19-bis1. In quel caso non si applica la tassazione del consumo perché il soggetto ha già “scelto” di detrarre solo parzialmente.

La norma si applica solo nell’ambito dell’esercizio dell’attività d’impresa. I professionisti che rendono prestazioni gratuite – tipicamente a favore di parenti, amici o colleghi – restano fuori dal perimetro applicativo del comma 3 secondo la disciplina domestica, pur in presenza di una disposizione unionale (art. 26, par. 1, lett. b, direttiva 2006/112/CE) che non prevede questa limitazione soggettiva.

Aggiornamento normativo. Il D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186 ha modificato il terzo comma con effetto dal periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2025, aggiornando le disposizioni in materia di divulgazione pubblicitaria per gli enti no-profit. In sede di applicazione è indispensabile verificare la versione in vigore in relazione allo specifico periodo d’imposta.

I commi 4 e 5: le fattispecie escluse

I commi 4 e 5 costituiscono il livello “distrattivo” del sistema. Non si tratta di eccezioni alla regola generale: sono norme che concorrono, insieme ai commi precedenti, a delimitare il perimetro complessivo delle prestazioni di servizi rilevanti ai fini IVA.

Le principali esclusioni del comma 4 sono:

Diritti d’autore degli autori e dei loro eredi o legatari. Le cessioni, concessioni e licenze relative a opere tutelate dal diritto d’autore, se effettuate dall’autore stesso, dai suoi eredi o dai legatari, non sono qualificate come prestazioni di servizi – salvo che si tratti di opere cinematografiche, di architettura, o di opere di qualsiasi genere utilizzate da imprese per finalità di pubblicità commerciale. L’esclusione riguarda solo il creatore dell’opera, non i soggetti che ne acquistino i diritti per poi trasferirli: queste ultime operazioni restano prestazioni di servizi assimilate ai sensi del comma 2.

Prestiti obbligazionari. Il primo collocamento di obbligazioni è fuori campo IVA, in coerenza con la natura di strumento di finanziamento dell’impresa. Le successive negoziazioni sul mercato secondario rientrano invece nell’ambito applicativo del tributo, ancorché esenti ai sensi dell’art. 10.

Cessioni di contratti aventi ad oggetto operazioni fuori campo IVA. Le cessioni di contratti che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro, aziende o rami aziendali, terreni non edificabili restano fuori campo IVA. La logica è coerente: se l’oggetto del contratto ceduto è già escluso dall’IVA, anche la cessione del contratto segue lo stesso regime.

Operazioni societarie straordinarie. I conferimenti di servizi e i passaggi di beni in operazioni di fusione, scissione e trasformazione non sono qualificati come prestazioni di servizi. I conferimenti di singoli beni o servizi che non fanno parte di un’azienda o ramo d’azienda restano invece imponibili.

Mandato e mediazione relativi a diritti d’autore. Le prestazioni di mandato e di mediazione riguardanti diritti d’autore sono escluse con le stesse eccezioni previste per le cessioni dirette (opere cinematografiche, di architettura, per fini pubblicitari). Restano invece qualificate come prestazioni di servizi le attività di intermediazione nella riscossione dei proventi.

Prestazioni dei commissionari e dei mandatari senza rappresentanza. Per evitare una doppia tassazione, non costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni “interne” dei commissionari relative ai passaggi di beni già qualificati come cessioni, e quelle dei mandatari senza rappresentanza già considerate nel comma 3. La ratio è che questi passaggi trovano già la loro qualificazione IVA nell’operazione principale.

Il comma 5 aggiunge l’esclusione per le prestazioni spettacolistiche rese gratuitamente ai possessori di titoli di ingresso gratuito, entro i limiti quantitativi (5% dei posti) e le modalità stabilite con decreto ministeriale, a favore di organizzatori di spettacoli, CONI, federazioni sportive affiliate, UNIRE e ACI. Le prestazioni gratuite che eccedono questi limiti sono invece imponibili.

Art. 2 bis T.U.IVA – Cessioni di beni facilitate dalle interfacce elettroniche

In vigore dal 30/06/2021 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto legislativo del 25/05/2021 n. 83 Articolo 1

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

“1. Le seguenti cessioni di beni si considerano effettuate dal soggetto passivo che facilita le stesse tramite l’uso di un’interfaccia elettronica, quale un mercato virtuale, una piattaforma, un portale o mezzi analoghi:

a) le vendite a distanza intracomunitarie di beni di cui all’articolo 38-bis, commi 1 e 3, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, e le cessioni di beni con partenza e arrivo della spedizione o del trasporto nel territorio dello stesso Stato membro a destinazione di non soggetti passivi, effettuate da soggetti passivi non stabiliti nell’Unione europea;

b) le vendite a distanza di beni importati da territori terzi o da paesi terzi, di cui all’articolo 38-bis, commi 2 e 3, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, in spedizioni di valore intrinseco non superiore a 150 euro.

2. Il soggetto passivo che facilita tramite l’uso di un’interfaccia elettronica le cessioni di beni di cui al comma 1 si considera cessionario e rivenditore di detti beni.”

Nota di lettura 

Perché è nata questa norma

Negli ultimi anni il commercio online è cresciuto in modo esponenziale. Sempre più acquisti vengono effettuati attraverso marketplace digitali – Amazon, eBay, piattaforme simili – dove a vendere non è la piattaforma stessa, ma migliaia di venditori terzi, molti dei quali stabiliti fuori dall’Unione Europea.

Il problema era chiaro: questi venditori extraeuropei raramente applicavano correttamente l’IVA sulle vendite ai consumatori europei, e recuperare l’imposta da soggetti stabiliti in Paesi con i quali non esistono accordi di cooperazione fiscale era – ed è – praticamente impossibile.

La soluzione adottata dal legislatore europeo, recepita in Italia con il D.Lgs. 83/2021, è stata di tipo pratico: anziché inseguire il venditore estero, si coinvolge direttamente la piattaforma digitale nella riscossione dell’IVA. È la piattaforma – soggetto identificabile, strutturato, presente sul territorio – a diventare debitore dell’imposta. Nasce così l’art. 2-bis.

Cos’è il soggetto che “facilita” le cessioni

La norma parla di soggetto passivo che “facilita” le cessioni tramite un’interfaccia elettronica – un marketplace, una piattaforma, un portale o strumenti analoghi.

Il termine “facilita” merita una spiegazione, perché può trarre in inganno. Non si tratta di un soggetto che partecipa all’accordo commerciale tra venditore e acquirente, né di un mandatario che assume obblighi per concludere l’affare. La piattaforma mette semplicemente a disposizione uno strumento tecnologico attraverso il quale venditore e acquirente si trovano, negoziano e concludono la transazione.

Il Regolamento UE n. 282/2011 chiarisce che per “facilitare” si intende consentire a un acquirente e a un fornitore di stabilire un contatto che porti a una cessione di beni tramite l’interfaccia elettronica. La conclusione dell’operazione – l’ordine, il checkout – avviene sulla piattaforma, ma la consegna fisica del bene può essere effettuata o meno dalla piattaforma stessa: questo è irrilevante ai fini della norma.

In pratica: il gestore del marketplace non compra e non vende nulla nella realtà economica. Ma la legge lo tratta come se lo facesse. Questa è la finzione giuridica al cuore dell’art. 2-bis.

A chi si applica: le tre categorie di operazioni

La norma non si applica a tutte le vendite che passano per una piattaforma digitale. Il campo di applicazione è preciso e riguarda tre categorie specifiche di cessioni a distanza.

Prima categoria. Le vendite a distanza intracomunitarie di beni effettuate da soggetti non stabiliti nell’Unione Europea, nei confronti di consumatori finali. Esempio: un venditore americano vende un prodotto a un consumatore italiano tramite una piattaforma, con il bene che parte da un magazzino in Germania. In questo caso la piattaforma diventa il soggetto passivo IVA.

Rientra in questa categoria anche la cessione di beni che partono e arrivano nello stesso Stato membro – operazione puramente domestica – quando però il cedente è stabilito fuori dall’Unione Europea. Esempio: venditore cinese con magazzino in Italia che vende a consumatori italiani tramite piattaforma.

Seconda categoria. Le vendite a distanza di beni importati da Paesi terzi o territori terzi, in spedizioni di valore intrinseco non superiore a 150 euro. Questa soglia – che corrisponde alla franchigia doganale – è quella più rilevante nella pratica quotidiana: copre la grandissima parte dei pacchi acquistati online da fuori Europa. A differenza delle prime due categorie, qui la norma si applica indipendentemente da dove è stabilito il cedente: anche un venditore europeo che spedisce beni da fuori UE in colli sotto i 150 euro rientra nel perimetro.

Il meccanismo: cessionario e rivenditore allo stesso tempo

Il comma 2 dell’art. 2-bis stabilisce la conseguenza giuridica di questa finzione: il gestore della piattaforma si considera contemporaneamente cessionario – acquirente dal venditore originale – e rivenditore – cedente nei confronti del consumatore finale.

Questo crea una doppia catena di cessioni, anche se nella realtà economica le merci passano direttamente dal venditore al consumatore:

La prima cessione è quella “a monte”: dal venditore originale alla piattaforma. Il trattamento IVA di questa operazione dipende dalla tipologia (cessione intracomunitaria, importazione, cessione interna) ma in ogni caso è il venditore a emetterla verso la piattaforma.

La seconda cessione è quella “a valle”: dalla piattaforma al consumatore finale. È qui che l’IVA viene applicata e versata. La piattaforma è debitore dell’imposta propria dello Stato membro di destinazione del bene.

Il confronto con il contratto di commissione: cosa cambia

Per capire la portata innovativa dell’art. 2-bis, è utile confrontarlo con il contratto di commissione alla vendita, che è il meccanismo di intermediazione opaca già previsto dall’ordinamento IVA.

Nel contratto di commissione, il commissionario agisce in nome proprio ma per conto del committente. Anche qui si creano due cessioni distinte – una a monte e una a valle – ma il presupposto è l’esistenza di un mandato contrattuale: ci deve essere un accordo tra le parti che attribuisce al commissionario l’incarico di agire per conto del committente.

La Corte di Giustizia, nella causa C-734/19 (ITH Comercial Timișoara), ha chiarito che le norme sulla commissione si applicano solo quando ricorrono due condizioni: l’esistenza di un mandato effettivo, e l’identità tra le operazioni acquisite dal commissionario e quelle cedute al committente.

Qui sta la differenza fondamentale rispetto all’art. 2-bis: il marketplace non ha un mandato. Non si è accordato contrattualmente con i venditori per agire per loro conto nella cessione dei beni. Il gestore della piattaforma si limita a fornire uno strumento tecnologico. Senza una norma specifica come l’art. 2-bis, il meccanismo della commissione non potrebbe applicarsi.

È proprio per questo motivo che il legislatore europeo ha dovuto introdurre una norma ad hoc per le cessioni di beni: per le prestazioni di servizi rese tramite piattaforme digitali era già sufficiente il meccanismo previsto dall’art. 28 della direttiva e la presunzione di cui all’art. 9-bis del Regolamento n. 282/2011. Per i beni, invece, quella strada non era percorribile.

La nozione di “cessione di beni” nella giurisprudenza europea: un punto di attenzione

Per comprendere bene perché era necessaria una norma specifica, occorre richiamare come la Corte di Giustizia ha definito nel tempo la nozione di cessione di beni ai fini IVA.

Secondo l’orientamento prevalente, ciò che conta non è il trasferimento della proprietà in senso civilistico, ma il trasferimento del potere di disporre del bene come se se ne fosse proprietari – in termini economici, non giuridici. Chi ha il potere concreto di decidere come, quando e per quali fini utilizzare il bene è il vero cessionario ai fini IVA.

Questo principio è emerso con chiarezza in alcuni casi emblematici. Nella causa C-185/01 (Auto Lease Holland), la Corte ha escluso che la società di leasing si fosse interposta come commissionaria nell’acquisto di carburante dai distributori, perché era il locatario del veicolo – non la società – a scegliere liberamente la stazione di servizio, la qualità e la quantità del carburante. La società di leasing non aveva mai avuto il potere di disporre del bene: il suo ruolo era puramente finanziario. La cessione è avvenuta direttamente tra il gestore della stazione e il conducente.

Lo stesso principio è stato confermato nelle cause C-526/13 (Fast Bunkering) e C-235/18 (Vega International), sempre in materia di acquisto di carburante tramite intermediari: in entrambi i casi la Corte ha escluso la cessione a favore degli intermediari perché questi non avevano mai avuto il potere di disporre materialmente del bene.

La direzione opposta emerge invece dalla causa C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), dove la Corte ha ritenuto che il proprietario di immobili che stipulava a proprio nome contratti di fornitura di energia e gas per poi ribaltarne i costi ai conduttori si interponesse effettivamente nella catena, perché era lui ad acquistare le forniture: i conduttori non avevano alcun rapporto diretto con i fornitori di energia.

Il filo conduttore di queste sentenze è la valorizzazione della volontà contrattuale delle parti come criterio fondamentale per qualificare l’operazione ai fini IVA. La Cassazione italiana ha recepito questo orientamento, precisando che le categorie contrattuali del diritto interno vanno interpretate in chiave tributaria, dando prevalenza alla realtà economica e commerciale anche rispetto al testo dei contratti.

Applicando questi principi al gestore di un marketplace, sarebbe praticamente impossibile – salvo costruzioni contrattuali specifiche – affermare che esso abbia il potere di disporre dei beni venduti dai terzi sulla sua piattaforma. Il marketplace non sceglie cosa vendere, non gestisce il magazzino del venditore, non decide il prezzo. Ecco perché era indispensabile l’art. 2-bis.

Cosa accade fuori dal perimetro dell’art. 2-bis: il contratto di commissione ordinario

Un punto spesso trascurato nella pratica è che l’art. 2-bis non esaurisce l’intera disciplina IVA dei marketplace. La norma si applica a specifiche categorie di operazioni: vendite B2C da cedenti extraeuropei e importazioni sotto i 150 euro.

Per tutte le altre situazioni – vendite B2B, vendite B2C di beni già in territorio UE effettuate da cedenti comunitari, importazioni sopra soglia – il sistema ordinario resta in vigore.

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello n. 101/2022, ha confermato che in queste ipotesi è possibile configurare tra il venditore e la piattaforma un vero e proprio contratto di commissione alla vendita, a condizione che ne ricorrano i presupposti. In tal caso si applicano le regole ordinarie del mandato senza rappresentanza: due cessioni distinte, una dal committente al commissionario e una dal commissionario al cliente finale, con i rispettivi trattamenti IVA.

Questa possibilità ha conseguenze pratiche rilevanti. Per esempio, nel caso di vendite intracomunitarie B2B gestite tramite un commissionario stabilito in altro Stato membro, il cedente nazionale applica il regime di non imponibilità previsto per le cessioni intracomunitarie (art. 41 del D.L. 331/1993), e il commissionario diventa debitore dell’acquisto intracomunitario nello Stato in cui è identificato.

Art. 4 T.U.IVA – Esercizio di imprese.

In vigore dal 17/01/2025 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto legislativo del 10/12/2024 n. 211 Articolo 1

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

Nota:Ai sensi dell’articolo 1, comma 683, della legge n. 234/2021 (legge di bilancio 2022) le disposizioni di cui all’articolo 5, commi 15-quater, 15-quinquies e 15-sexies, del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215, si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2024.

“1. Per esercizio di imprese si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’articolo 2195 del codice civile.

2. Si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio di imprese:

1) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice, dalle società per azioni e in accomandita per azioni, dalle società a responsabilità limitata, dalle società cooperative, di mutua assicurazione e di armamento, dalle società estere di cui all’art. 2507 del codice civile e dalle società di fatto;

2) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da altri enti pubblici e privati, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole.

3. Si considerano effettuate in ogni caso nell’esercizio di imprese, a norma del precedente comma, anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società e dagli enti ivi indicati ai propri soci, associati o partecipanti.

4. Per gli enti indicati al n. 2) del secondo comma, che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell’esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali o agricole. Si considerano fatte nell’esercizio di attività commerciali anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto.

5. Agli effetti delle disposizioni di questo articolo sono considerate in ogni caso commerciali, ancorché esercitate da enti pubblici, le seguenti attività:

a) cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita;

b) erogazione di acqua e servizi di fognatura e depurazione, gas, energia elettrica e vapore;

c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;

d) gestione di spacci aziendali, gestione di mense e somministrazione di pasti;

e) trasporto e deposito di merci;

f) trasporto di persone;

g) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; prestazioni alberghiere o di alloggio;

h) servizi portuali e aeroportuali;

i) pubblicità commerciale;

l) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.

Non sono invece considerate attività commerciali: le operazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle province, dai comuni e dagli altri enti di diritto pubblico nell’ambito di attività di pubblica autorità; le operazioni relative all’oro e alle valute estere, compresi i depositi anche in conto corrente, effettuate dalla Banca d’Italia; la gestione, da parte delle amministrazioni militari o dei corpi di polizia, di mense e spacci riservati al proprio personale ed a quello dei Ministeri da cui dipendono, ammesso ad usufruirne per particolari motivi inerenti al servizio; la prestazione alle imprese consorziate o socie, da parte di consorzi o cooperative, di garanzie mutualistiche e di servizi concernenti il controllo qualitativo dei prodotti, compresa l’applicazione di marchi di qualità; le cessioni di beni e prestazioni di servizi poste in essere dalla Presidenza della Repubblica, dal Senato della Repubblica, dalla Camera dei deputati e dalla Corte Costituzionale, nel perseguimento delle proprie finalità istituzionali; le prestazioni sanitarie soggette al pagamento di quote di partecipazione alla spesa sanitaria erogate dalle unità sanitarie locali e dalle aziende ospedaliere del Servizio sanitario nazionale.

Non sono considerate, inoltre, attività commerciali, anche in deroga al secondo comma:

a) il possesso e la gestione di unità immobiliari classificate o classificabili nella categoria catastale A e le loro pertinenze, ad esclusione delle unità classificate o classificabili nella categoria catastale A10, di unità da diporto, di aeromobili da turismo o di qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato, di complessi sportivi o ricreativi, compresi quelli destinati all’ormeggio, al ricovero e al servizio di unità da diporto, da parte di società o enti, qualora la partecipazione ad essi consenta, gratuitamente o verso un corrispettivo inferiore al valore normale, il godimento, personale, o familiare dei beni e degli impianti stessi, ovvero quando tale godimento sia conseguito indirettamente dai soci o partecipanti, alle suddette condizioni, anche attraverso la partecipazione ad associazioni, enti o altre organizzazioni;

b) il possesso, non strumentale né accessorio ad altre attività esercitate, di partecipazioni o quote sociali, di obbligazioni o titoli similari, costituenti immobilizzazioni, al fine di percepire dividendi, interessi o altri frutti, senza strutture dirette ad esercitare attività finanziaria, ovvero attività di indirizzo, di coordinamento o altri interventi nella gestione delle società partecipate.

6. Abrogato [Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287. le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’interno, non si considera commerciale, anche se effettuata verso pagamento di corrispettivi specifici, la somministrazione di alimenti e bevande effettuata, presso le sedi in cui viene svolta l’attivita’ istituzionale, da bar ed esercizi similari, sempreché tale attività sia strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e sia effettuata nei confronti degli stessi soggetti indicati nel secondo periodo del quarto comma.]

7. Abrogato [Le disposizioni di cui ai commi quarto, secondo periodo, e sesto si applicano a condizione che le associazioni interessate si conformino alle seguenti clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata:

a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;

b) obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge;

c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettivita’ del rapporto medesimo, escludendo espressamente ogni limitazione in funzione della temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’eta’ il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione;

d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;

e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all’articolo 2532, secondo comma, del codice civile, sovranità dell’assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; è ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1 gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell’articolo 2532, ultimo comma, del codice civile e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale;

f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa.]

8. Abrogato [Le disposizioni di cui alle lettere c) ed e) del settimo comma non si applicano alle associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, nonché alle associazioni politiche, sindacali e di categoria.]

9. Le disposizioni sulla perdita della qualifica di ente non commerciale di cui all’articolo 111-bis del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applicano anche ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.”

Art. 5 T.U.IVA – Esercizio di arti e professioni.

In vigore dal 23/02/2003 al 01/01/2027

Modificato da: Decreto-legge del 24/12/2002 n. 282 Articolo 5

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

Nota:Per l’entrata in vigore vedasi l’art. 3 del DPR n. 24/79. “Per esercizio di arti e professioni si intende l’esercizio per professione abituale, ancorche’ non esclusiva, di qualsiasi attivita’ di lavoro autonomo da parte di persone fisiche ovvero da parte di societa’ semplici o di associazioni senza personalita’ giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata delle attivita’ stesse.
Non si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui all’art. 49 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, nonche’ le prestazioni di lavoro effettuate dagli associati nell’ambito dei contratti di associazione in partecipazione di cui all’articolo 49, comma 2, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, rese da soggetti che non esercitano per professione abituale altre attivita’ di lavoro autonomo.
Non si considerano altresi’ effettuate nell’esercizio di arti e professioni le prestazioni di servizi derivanti dall’attivita’ di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali ai sensi della legge 12 giugno 1973, n.349, nonche’ le prestazioni di vigilanza e custodia rese da guardie giurate di cui al regio decreto-legge 26 settembre 1935, n. 1952.”

In ambito IVA, l’esercizio di arti e professioni rappresenta una delle due principali categorie di soggetti passivi, accanto all’attività d’impresa. Nel tempo, la normativa (D.P.R. 633/1972) ha progressivamente allineato il trattamento dei lavoratori autonomi a quello degli imprenditori, riducendo quasi del tutto le differenze tra le due categorie.

Le residue distinzioni sono oggi limitate e riguardano casi specifici, come l’autoconsumo di servizi (rilevante solo per le imprese) o alcune ipotesi di indetraibilità oggettiva dell’IVA su particolari beni (ad esempio aeromobili o imbarcazioni da diporto).

Un principio fondamentale, chiarito anche dalla giurisprudenza nazionale ed europea, è quello dell’unitarietà della nozione di soggetto passivo IVA: ciò comporta che, anche dopo la cessazione dell’attività, eventuali compensi percepiti successivamente ma riferiti a prestazioni già eseguite devono comunque essere assoggettati ad IVA. In tali casi, può rendersi necessario riattivare la partita IVA per adempiere agli obblighi di fatturazione.

Occorre inoltre distinguere l’ipotesi in cui un soggetto eserciti contemporaneamente attività d’impresa e attività professionale: in tal caso, ai fini IVA, le due attività devono essere trattate separatamente, con applicazione autonoma dell’imposta e distinta determinazione del volume d’affari.

L’esercizio di arti e professioni, ai fini IVA, è definito come lo svolgimento abituale, anche se non esclusivo, di un’attività di lavoro autonomo. Il requisito dell’abitualità è essenziale e si concretizza quando l’attività è svolta con regolarità, sistematicità e continuità, anche se non in via esclusiva. Restano invece escluse le attività meramente occasionali.

I soggetti interessati sono principalmente persone fisiche, ma anche associazioni professionali e società semplici costituite tra professionisti. A queste si sono aggiunte le società tra professionisti (STP), che possono assumere anche forma di società di capitali, senza che ciò modifichi il trattamento ai fini IVA.

Dal punto di vista sostanziale, il lavoro autonomo si caratterizza per l’assenza di vincolo di subordinazione: il professionista opera in modo indipendente, assumendosi il rischio economico della propria attività. Questo elemento consente di distinguere il lavoro autonomo dal lavoro dipendente, che è invece escluso dall’ambito IVA.

Non è determinante, invece, l’iscrizione ad albi o ordini professionali: essa rappresenta un indice di professionalità, ma non è requisito necessario ai fini dell’applicazione dell’imposta.

Particolare attenzione va posta alle situazioni “di confine”, soprattutto rispetto alle collaborazioni coordinate e continuative.

In linea generale, tali collaborazioni sono escluse dall’IVA, in quanto assimilate ai redditi di lavoro dipendente. Tuttavia, se la collaborazione rientra nell’attività tipica della professione esercitata (ad esempio un commercialista che svolge incarichi di sindaco o amministratore), i relativi compensi sono attratti nel lavoro autonomo e quindi soggetti a IVA.

Diversamente, se la collaborazione è estranea all’attività professionale abituale, essa resta fuori campo IVA.

La valutazione deve essere effettuata caso per caso, verificando in concreto se l’attività svolta richiede competenze tipiche della professione esercitata e se è svolta con carattere di abitualità.

La normativa individua inoltre alcune ipotesi specifiche di esclusione dall’IVA, pur in presenza di attività che, sotto il profilo civilistico, potrebbero rientrare nel lavoro autonomo.

Tra queste rientrano:

• le collaborazioni coordinate e continuative non riconducibili all’attività professionale;

• l’associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro, in assenza di autonoma attività professionale;

• alcune attività svolte in ambito pubblico o istituzionale, quando manca il requisito dell’autonomia (ad esempio incarichi con compenso fisso e senza rischio economico).

In generale, il criterio guida è sempre quello dell’autonomia organizzativa ed economica: se il soggetto non opera in proprio, non assume rischi e non organizza autonomamente la propria attività, manca il presupposto soggettivo per l’applicazione dell’IVA.

Infine, è importante considerare che un lavoratore autonomo può essere soggetto passivo IVA anche per attività diverse da quella principale, purché svolte con carattere di abitualità. In tali casi, le diverse attività (professionali e commerciali) devono essere gestite separatamente ai fini IVA.

In sintesi, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, l’esercizio di arti e professioni si fonda su tre elementi chiave:

• l’abitualità dell’attività;

• l’autonomia del soggetto;

• la natura economica dell’attività svolta.

La corretta qualificazione di questi elementi è essenziale per determinare l’assoggettamento o meno ad IVA ed evitare errori applicativi o contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Nota di lettura 

Inquadramento della norma

L’art. 5 del Decreto IVA individua la seconda grande categoria di soggetti passivi dell’imposta: i lavoratori autonomi, ovvero chi esercita arti e professioni. Insieme all’art. 4 – che disciplina l’esercizio di imprese – completa il perimetro soggettivo del tributo, rispondendo alla domanda: chi, svolgendo un’attività economica autonoma, è tenuto ad applicare l’IVA sulle proprie prestazioni?

La risposta della norma è strutturata in due commi complementari: il primo traccia la platea dei soggetti inclusi, il secondo delimita le fattispecie escluse, che pur avendo la forma del lavoro autonomo civilistico restano fuori dal campo dell’imposta.

Vale subito segnalare che, a partire dal 1° gennaio 2027, l’intero D.P.R. 633/1972 sarà abrogato e sostituito dal nuovo Testo Unico IVA (D.Lgs. 19 gennaio 2026, n. 10), che raccoglierà le disposizioni vigenti in un unico corpo normativo. I riferimenti normativi si intenderanno automaticamente trasferiti alle corrispondenti disposizioni del nuovo testo.

1. Il presupposto soggettivo: chi rientra nell’art. 5?

Il comma 1 fornisce la definizione fondamentale: è esercizio di arti e professioni “l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo” da parte di persone fisiche, società semplici o associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche.

Tre elementi meritano attenzione.

Abitualità, non esclusività. Il requisito non è quello dell’attività unica o principale, ma della svolgimento con regolarità e sistematicità. L’Agenzia delle Entrate (ris. n. 550326/1988) ha chiarito che l’abitualità sussiste ogni volta che un soggetto pone in essere con regolarità una pluralità di atti economici coordinati, finalizzati a uno scopo. Non sono necessari anni di attività: i presupposti possono manifestarsi anche in un arco di tempo breve, qualora le circostanze obiettive rivelino l’esercizio di fatto di un’attività economica organizzata. Non soddisfano il requisito, invece, i soli atti economici svolti in via meramente occasionale.

Autonomia. La Direttiva 2006/112/CE (art. 10) esclude dall’imposizione chi è vincolato al datore di lavoro da un contratto di lavoro subordinato o da qualsiasi rapporto che preveda vincoli di subordinazione quanto a condizioni di lavoro, retribuzione e responsabilità. Il confine tra lavoro autonomo e lavoro dipendente – apparentemente netto in teoria – è terreno di frequente contenzioso nella pratica, specialmente per le nuove forme di collaborazione digitale e tramite piattaforme.

I soggetti ammessi. La norma comprende le persone fisiche, le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica formate tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata dell’attività. Restano fuori le società commerciali di persone e di capitali: queste ricadono nell’art. 4, anche se svolgono attività tipicamente professionali.

Una questione aperta riguarda la società tra professionisti (S.T.P.), introdotta dall’art. 10 della legge n. 183/2011 e dal D.M. 8 febbraio 2013, n. 34. Essa consente ai professionisti ordinistici di costituire società anche nella forma di società di capitali. Sul piano fiscale, ai fini IVA, la qualificazione del soggetto dipende dalla forma giuridica adottata: una S.T.P. costituita come S.r.l. ricade nell’art. 4, mentre una costituita come associazione professionale rientra nell’art. 5. Non è la veste professionale a determinare il regime IVA, ma la struttura giuridica.

2. L’interazione con l’impresa: attività miste e separazione dei regimi

Quando un soggetto esercita contemporaneamente sia un’attività d’impresa sia un’attività professionale – si pensi al geometra titolare di uno studio tecnico e di un’impresa edile, oppure all’ottico che misura i difetti visivi (attività professionale) e vende montature (attività commerciale) – l’IVA si applica separatamente per ciascuna attività, con distinto volume d’affari ai sensi dell’art. 36, comma 2, del D.P.R. 633/1972. Questa separazione non è meramente formale: impone la tenuta di contabilità distinte, registri separati e la necessità di distinguere, acquisto per acquisto, la destinazione del bene o servizio all’una o all’altra attività, con ovvie ricadute sul diritto alla detrazione.

3. Il momento impositivo: quando nasce l’obbligo di fatturare?

Un aspetto tecnico ma di grande rilevanza pratica riguarda il momento di effettuazione delle prestazioni professionali. A differenza delle cessioni di beni, le prestazioni di servizi – e dunque quelle professionali – si considerano effettuate, ai fini IVA, al momento del pagamento del corrispettivo (art. 6, comma 3, D.P.R. 633/1972).

Questo tuttavia non significa che il fatto generatore dell’imposta coincida con il pagamento. Come ha chiarito la Cassazione a Sezioni Unite (sent. n. 8059/2016, conforme alla logica della Direttiva), il fatto generatore è l’esecuzione della prestazione; il pagamento identifica solo il momento di esigibilità e, di riflesso, il termine per emettere la fattura. Ne consegue un principio di notevole impatto pratico: un compenso non incassato e non fatturato prima della cessazione dell’attività, se poi riscosso in un momento successivo, deve comunque essere assoggettato a IVA. In tal caso, ove necessario, occorre riaprire la posizione IVA del soggetto cessato. Il principio di diritto elaborato dalla Cassazione (causa C-9064/21) è cristallino: la materiale esecuzione della prestazione è il fatto generatore; il pagamento è solo il trigger per la fatturazione e l’esigibilità.

Lo stesso ragionamento vale per gli eredi del lavoratore autonomo: essi sono tenuti a completare gli adempimenti IVA sulle operazioni effettuate dal de cuius, compresi i compensi già eseguiti ma non ancora fatturati o riscossi al momento del decesso, se poi incassati successivamente.

4. Le esclusioni: chi è fuori campo IVA pur svolgendo attività autonoma?

Il comma 2 elenca le categorie di soggetti che – pur qualificandosi come lavoratori autonomi secondo il diritto civile – non generano il presupposto soggettivo IVA. Si tratta di esclusioni e non di esenzioni: le operazioni in questione sono semplicemente estranee al tributo.

La collaborazione coordinata e continuativa (Co.co.co.). Poiché i redditi da collaborazione coordinata e continuativa sono assimilati fiscalmente al reddito da lavoro dipendente (art. 50, comma 1, lett. c-bis, TUIR), il collaboratore non acquista soggettività IVA per le prestazioni rese in tale veste – a condizione che non eserciti, per professione abituale, un’altra attività di lavoro autonomo.

Il principio conosce però un importante temperamento: se la collaborazione rientra nell’oggetto della professione abitualmente esercitata dal soggetto, essa viene attratta nell’ambito del lavoro autonomo ed è quindi soggetta a IVA. Il dottore commercialista nominato sindaco di una società emette fattura con IVA per i compensi da sindaco, perché quella funzione rientra nella sua attività professionale ordinaria. Viceversa, un medico che partecipa occasionalmente a una commissione tecnica in ambito non sanitario non genera soggettività IVA per quell’incarico.

La Corte di Giustizia UE ha confermato e ampliato questo approccio in più occasioni. Nella causa C-62/12 (Kostov, 2013) ha affermato che la soggettività IVA di un professionista si estende a qualsiasi altra attività economica remunerata che egli svolga, anche al di fuori del proprio ambito professionale ordinario. Nella causa C-424/19 (2020) ha confermato la soggettività di un avvocato per compensi percepiti in qualità di mediatore. E nella causa C-846/19 (2021) ha riconosciuto la soggettività di un professionista che percepisce un corrispettivo come amministratore di sostegno.

Con l’evoluzione del mercato del lavoro, va segnalato che il D.Lgs. 81/2015 (Jobs Act) ha esteso la disciplina del lavoro subordinato anche alle collaborazioni in cui le modalità esecutive sono organizzate dal committente – compresi i tempi e il luogo di lavoro – con rilevanza esplicita per il lavoro tramite piattaforme digitali. Questo ampliamento incide sul confine tra collaborazione (fuori IVA) e lavoro autonomo (dentro IVA), rendendo ancora più delicata la qualificazione in molti rapporti di gig economy.

L’associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro. Anche in questo caso, la prestazione resa dall’associato è fuori campo IVA, a condizione che il soggetto non eserciti abitualmente altra attività di lavoro autonomo. La norma è stata interpretata dalla circolare n. 4/E/2008 come avente natura interpretativa rispetto alla disciplina previgente, che già conduceva a tale conclusione pur senza previsione esplicita.

Altre esclusioni specifiche. Il comma 2 esclude altresì le prestazioni derivanti dall’attività di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali e le prestazioni di vigilanza e custodia rese dalle guardie giurate. Quest’ultima esclusione riguarda le prestazioni rese a titolo personale dalle guardie giurate, non quelle degli istituti di vigilanza, che operano invece in regime d’impresa.

5. Le zone grigie: amministratori, sindaci e altre figure di confine

La distinzione tra collaborazione coordinata (fuori IVA) e lavoro autonomo (dentro IVA) raggiunge la sua massima complessità quando si analizzano le figure degli amministratori e dei sindaci di società. L’Agenzia delle Entrate (circolari n. 67/E/2001 e n. 105/E/2001) ha elaborato un criterio “di connessione”: il compenso è riconducibile al lavoro autonomo – e quindi soggetto a IVA – se per lo svolgimento dell’incarico sono necessarie conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate all’attività professionale abitualmente esercitata.

In applicazione di questo principio, il dottore commercialista o il ragioniere nominato sindaco o revisore emette sempre fattura con IVA. L’avvocato nominato amministratore di una società emette fattura con IVA, perché le competenze legali sono direttamente connesse alla gestione societaria. L’ingegnere nominato amministratore di una società edile rientra nel lavoro autonomo. Al contrario, soggetti diversi da queste categorie professionali tendenzialmente non rientrano nel perimetro del lavoro autonomo per l’incarico di amministratore.

La Corte di Giustizia UE (causa C-420/18, 2019) ha ulteriormente chiarito che il componente di un consiglio di sorveglianza che agisce per conto e sotto la responsabilità del consiglio stesso, percependo una retribuzione fissa non commisurata alla partecipazione effettiva, non esercita un’attività economica in modo indipendente ai fini IVA.

Merita menzione anche la questione degli impianti fotovoltaici installati da lavoratori autonomi: la Corte di Giustizia (causa C-219/12, Fuchs, 2013) ha riconosciuto la soggettività IVA per l’attività di cessione di energia immessa in rete, anche quando l’energia prodotta serve parzialmente a compensare quella acquistata. In questo caso la soggettività opera come attività separata ex art. 36, distinta da quella professionale principale.

6. La soggettività IVA e la cessazione dell’attività

Un profilo spesso trascurato riguarda il momento di cessazione della soggettività IVA. Per i lavoratori autonomi, diversamente dagli imprenditori, il venir meno del requisito soggettivo si ricollega alla cessazione dell’attività professionale, anche se residuano compensi non ancora fatturati o riscossi. Come chiarito sia dalla giurisprudenza di legittimità (Cassazione a Sezioni Unite, sent. n. 8059/2016) sia dalla prassi amministrativa, ogni compenso relativo a prestazioni già eseguite prima della cessazione, incassato successivamente, deve essere assoggettato a IVA – con necessità, ove occorra, di riaprire la posizione fiscale.

Conclusione

L’art. 5 del Decreto IVA definisce con apparente semplicità una categoria di soggetti passivi che nella pratica presenta bordi estremamente frastagliati. Il lavoro autonomo moderno – con la proliferazione delle collaborazioni digitali, delle società tra professionisti, delle figure ibride di amministratori e consulenti – sfida continuamente le categorie tradizionali della norma, rendendo indispensabile il riferimento alla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE e agli orientamenti dell’Agenzia delle Entrate. L’imminente entrata in vigore del nuovo Testo Unico IVA dal 1° gennaio 2027 rappresenta l’occasione per una sistemazione organica di questi istituti, che tuttavia non muterà nella sostanza i principi fondamentali qui esaminati.

Art. 6 T.U.IVA – Effettuazione delle operazioni.

In vigore dal 30/06/2021 al 01/01/2027

Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170

Nota:Le disposizioni del presente articolo, come modificato, da ultimo, dall’art. 1, comma 330, lett. a) legge 24 dicembre 2012 n. 228, si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1 gennaio 2013.

“Le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipulazione se riguardano beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. Tuttavia le cessioni i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, tranne quelle indicate ai numeri 1) e 2) dell’art. 2, si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti e comunque, se riguardano beni mobili, dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione.

In deroga al precedente comma l’operazione si considera effettuata:

a) per le cessioni di beni per atto della pubblica autorita’ e per le cessioni periodiche o continuative di beni in esecuzione di contratti di somministrazione, all’atto del pagamento del corrispettivo;

b) per i passaggi dal committente al commissionario, di cui al n. 3) dell’art. 2, all’atto della vendita dei beni da parte del commissionario;

c) per la destinazione al consumo personale o familiare dell’imprenditore e ad altre finalita’ estranee all’esercizio dell’impresa, di cui al n. 5) dell’art. 2, all’atto del prelievo dei beni;

d) per le cessioni di beni inerenti a contratti estimatori, all’atto della rivendita a terzi ovvero, per i beni non restituiti, alla scadenza del termine convenuto tra le parti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione;

d-bis) per le assegnazioni in proprieta’ di case di abitazione fatte ai soci da cooperative edilizie a proprieta’ divisa, alla data del rogito notarile;

d-ter) (lettera abrogata).

Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo. Quelle indicate nell’articolo 3, terzo comma, primo periodo, si considerano effettuate al momento in cui sono rese, ovvero, se di carattere periodico o continuativo, nel mese successivo a quello in cui sono rese.

Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento.

L’imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi diviene esigibile nel momento in cui le operazioni si considerano effettuate secondo le disposizioni dei commi precedenti e l’imposta e’ versata con le modalita’ e nei termini stabiliti nel titolo secondo. Tuttavia per le cessioni dei prodotti farmaceutici indicati nel numero 114) della terza parte dell’allegata tabella A effettuate dai farmacisti, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti, di cui al quarto comma dell’articolo 4, nonche’ per quelle fatte allo Stato, agli organi dello Stato ancorche’ dotati di personalita’ giuridica, agli enti pubblici territoriali e ai consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’articolo 25 della legge 8 giugno 1990, n. 142, alle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, agli istituti universitari, alle unita’ sanitarie locali, agli enti ospedalieri, agli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza, l’imposta diviene esigibile all’atto del pagamento dei relativi corrispettivi, salva la facolta’ di applicare le disposizioni del primo periodo. Per le cessioni di beni di cui all’articolo 21, comma 4, terzo periodo, lettera b), l’imposta diviene esigibile nel mese successivo a quello della loro effettuazione.

In deroga al terzo e al quarto comma, le prestazioni di servizi di cui all’articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non e’ ivi stabilito, si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nel primo periodo e’ pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data del pagamento. Le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo nell’arco di un periodo superiore a un anno e se non comportano pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino all’ultimazione delle prestazioni medesime.

In deroga al primo e al quarto comma, le cessioni di beni da parte di un soggetto passivo che si considera cessionario e rivenditore di detti beni ai sensi dell’articolo 2-bis, nonche’ le cessioni dei medesimi beni nei confronti di detto soggetto passivo, si considerano effettuate e l’imposta diviene esigibile nel momento in cui e’ accettato il pagamento del corrispettivo.”