Art. 12 D.Lgs. 346/1990 – Beni non compresi nell’attivo ereditario

L’art. 12 del D.Lgs. 346/1990 traccia il perimetro «in negativo» dell’imposta di successione: indica cioè cosa non concorre a formare l’attivo ereditario e quindi resta fuori dalla base imponibile. È una norma operativa cruciale perché in dichiarazione di successione l’erede deve sapere con esattezza quali poste vanno dichiarate e quali vanno omesse (o indicate solo a fini informativi), evitando sia l’evasione sia il pagamento di imposta non dovuta.

La logica complessiva è duplice. Da un lato il legislatore esclude beni che, pur intestati al defunto al momento della morte, non sono in concreto entrati nel patrimonio trasmissibile (titoli alienati prima dell’apertura, crediti contestati, beni di cui era stata persa la titolarità). Dall’altro esonera per scelta politica determinate poste, titoli di Stato, veicoli iscritti al PRA, indennità ai superstiti, sottraendole all’imposizione per ragioni di sostegno al debito pubblico, di semplificazione fiscale o di tutela della famiglia del lavoratore.

L’elenco va letto in modo tassativo: ciò che non rientra nelle lettere da a) a l) concorre normalmente all’attivo. Dopo le modifiche del D.Lgs. 139/2024 (in vigore dal 1° gennaio 2025) il quadro è stato semplificato: sono state soppresse le riserve di rinvio all’art. 10 (riunione fittizia degli alienati nel sessennio), che oggi non opera più con la stessa ampiezza.

TFR e indennità di morte (lett. c)

La lettera c) esclude dall’attivo ereditario tre poste: le indennità ex art. 1751, ultimo comma, c.c. (compensi spettanti agli eredi dell’agente di commercio in caso di morte), le indennità ex art. 2122 c.c. (TFR e indennità sostitutiva del preavviso spettanti al coniuge, ai figli e, in caso di vivenza a carico, ai parenti entro il terzo grado e agli affini entro il secondo) e le indennità spettanti per diritto proprio agli eredi in forza di assicurazioni previdenziali obbligatorie o private stipulate dal defunto.

Il fondamento dell’esclusione è la natura iure proprio e non iure successionis di queste somme: il TFR del defunto-lavoratore non transita dal patrimonio del de cuius a quello dell’erede, ma viene attribuito direttamente ai beneficiari indicati dalla legge. Per questo non costituisce «relictum» tassabile. Esempio: Tizio muore lasciando moglie e due figli; il datore di lavoro liquida 60.000 euro di TFR ex art. 2122 c.c. ai familiari secondo le quote di legge. Quelle somme non vanno dichiarate come attivo ereditario e non scontano imposta di successione, anche se i beneficiari sono i medesimi eredi.

Attenzione però: il regime fiscale ai fini IRPEF è separato. Il TFR resta soggetto a tassazione separata sui beneficiari come reddito di lavoro dipendente percepito da eredi (art. 17, comma 1, lett. a) e art. 21 TUIR), ma questo è un piano diverso dall’imposta di successione, che l’art. 12 esclude.

Polizze vita e assicurazioni

Le somme corrisposte ai beneficiari di polizze vita stipulate dal defunto non rientrano nell’asse ereditario, in coerenza con l’art. 1920, comma 3, c.c.: il beneficiario acquista iure proprio il diritto verso l’assicuratore, non per successione. La lettera c) dell’art. 12 lo conferma sul piano tributario per le indennità collegate ad assicurazioni previdenziali; per le polizze vita «ordinarie» l’esenzione opera in virtù del combinato disposto con l’art. 34, comma 4, lett. f) del medesimo D.Lgs. 346/1990 e con le norme civilistiche.

Va distinta la componente caso morte (esente da imposta di successione) dalla componente finanziaria/riscatto: se la polizza è di puro investimento e al decesso non viene erogata una prestazione assicurativa al beneficiario designato, la somma corrispondente può rientrare nell’asse. Esempio: Caio sottoscrive una polizza unit-linked con designazione del figlio Sempronio quale beneficiario caso morte; alla sua morte la compagnia versa 200.000 euro a Sempronio. La somma non concorre all’attivo ereditario. Se invece la polizza viene riscattata dagli eredi senza designazione di beneficiario, il valore di riscatto rientra nell’asse.

Titoli di Stato e equiparati (lett. h, i)

Le lettere h) e i) escludono dall’attivo i titoli del debito pubblico (espressamente i BOT e i CCT) e gli «altri titoli di Stato, garantiti dallo Stato o equiparati», nonché, dopo le integrazioni della L. 161/2014, i corrispondenti titoli emessi dagli Stati membri dell’Unione europea e dagli Stati aderenti allo Spazio economico europeo (Islanda, Liechtenstein, Norvegia). L’estensione UE/SEE è stata necessaria per allineare la disciplina ai principi di libera circolazione dei capitali (art. 63 TFUE).

Sono dunque esclusi BOT, BTP, CCT, CTZ italiani, ma anche Bund tedeschi, OAT francesi, Bonos spagnoli e simili. L’esenzione si estende ai «titoli equiparati» (per esempio, titoli emessi da enti sovranazionali con garanzia statale a determinate condizioni) e in generale a «ogni altro bene o diritto dichiarato esente da norme di legge». Esempio: nell’asse di Tizia rientrano 80.000 euro in BTP e 30.000 euro in Bund tedeschi; entrambi sono esclusi dall’attivo ereditario, ma vanno comunque indicati informativamente in dichiarazione e i corrispondenti dossier titoli vanno sbloccati con la documentazione della successione.

Veicoli iscritti al PRA (lett. l)

I veicoli iscritti al Pubblico Registro Automobilistico, autovetture, motoveicoli, autocarri, rimorchi, non concorrono all’attivo ereditario. La ragione è essenzialmente di semplificazione: il trasferimento di proprietà segue le regole proprie del PRA (passaggio di proprietà ereditario all’ACI con atto di accettazione di eredità autenticato) e sconta imposte di registro/IPT autonome, non l’imposta di successione.

Esempio: nell’asse di Caio rientrano un’auto del valore di 18.000 euro e una moto da 6.000 euro, entrambe iscritte al PRA. Le somme non vanno computate nell’attivo ereditario; gli eredi formalizzano il passaggio di proprietà presso l’ACI pagando le imposte specifiche del settore. Restano invece nell’attivo i veicoli non iscritti al PRA (per esempio biciclette, monopattini, alcuni mezzi agricoli) come beni mobili ordinari.

Crediti contestati, verso enti pubblici e ceduti allo Stato (lett. d, e, f)

Le lettere d), e) ed f) gestiscono tre categorie di crediti caratterizzati da incertezza o particolare destinazione. I crediti contestati giudizialmente alla data di apertura della successione (lett. d) sono esclusi finché la loro esistenza non sia riconosciuta con sentenza passata in giudicato o con transazione: la ratio è non tassare poste meramente sperate. Una volta riconosciuto il credito, scatta l’obbligo di dichiarazione integrativa ex art. 28, comma 6, D.Lgs. 346/1990.

I crediti verso lo Stato, gli enti pubblici territoriali e gli enti previdenziali pubblici (lett. e), inclusi i rimborsi di imposte e contributi, non concorrono finché non siano riconosciuti con provvedimento dell’amministrazione debitrice: anche qui vige il principio di certezza della base imponibile. Esempio: Tizia muore con un credito IRPEF da rimborso di 4.000 euro per cui non è ancora arrivato il provvedimento; il credito non va dichiarato nell’attivo, ma sarà oggetto di dichiarazione integrativa quando l’AE comunicherà il riconoscimento.

I crediti ceduti allo Stato entro la presentazione della dichiarazione (lett. f) sono espunti dall’attivo per la dazione in pagamento, meccanismo storicamente residuale ma ancora previsto.

Beni culturali e altre esclusioni

La lettera g) esclude i beni culturali di cui all’art. 13, alle condizioni ivi stabilite (vincolo notificato ex Codice dei beni culturali, dichiarazione dell’erede, conservazione del vincolo). La disciplina dell’art. 13 va letta in parallelo: i beni vincolati sono esclusi solo se sussistono determinati requisiti formali e sostanziali, altrimenti rientrano nell’attivo come gli altri.

L’art. 12, infine, rinvia in chiusura a «ogni altro bene o diritto dichiarato esente da norme di legge»: la clausola di chiusura accoglie esenzioni speciali introdotte da normative settoriali (per esempio determinate forme di previdenza complementare ex D.Lgs. 252/2005, fondi sanitari, alcuni strumenti finanziari specifici).

Ratio dell’esclusione e profili operativi

La struttura dell’art. 12 risponde a tre logiche convergenti. La prima è la coerenza con la causa successoria: si escludono poste che non transitano per successione (TFR iure proprio, polizze vita, indennità di morte). La seconda è la politica fiscale di favore: titoli di Stato, beni culturali, veicoli PRA sono incentivati o assoggettati a regimi propri. La terza è il principio di certezza della base imponibile: crediti contestati, verso enti pubblici non riconosciuti e titoli alienati con data certa sono espunti finché o salvo che ricorrano condizioni di certezza.

Sul piano operativo, in dichiarazione di successione (modello telematico AE) gli eredi devono comunque indicare alcune poste escluse con apposite causali, sia per le richieste di voltura sia per consentire all’ufficio le verifiche. Per i titoli di Stato in dossier presso intermediari italiani la banca richiede la documentazione della successione per lo svincolo, ma non applica imposta. Per i veicoli PRA la pratica si svolge interamente in ACI/PRA, senza passare per la dichiarazione di successione (salvo richiesta esplicita per finalità diverse). Per le polizze vita la compagnia liquida ai beneficiari senza imposta di successione, ma applica l’imposta sostitutiva sui rendimenti finanziari maturati fino alla data del decesso.

Beni iscritti in pubblici registri perduti dal defunto (lett. a, b)

Le lettere a) e b) governano un’ipotesi delicata: il defunto risulta formalmente titolare nei pubblici registri (catasto, registri immobiliari, registri delle imprese) o intestatario di azioni e titoli nominativi, ma in realtà ne aveva perduto la titolarità prima della morte. La norma esclude questi beni dall’attivo a condizione che la perdita di titolarità sia provata con provvedimento giurisdizionale, atto pubblico, scrittura privata autenticata o altra scrittura avente data certa anteriore al decesso. Per le azioni e i titoli nominativi serve, in particolare, atto autentico o girata autenticata di alienazione anteriore all’apertura della successione.

La ratio è evitare di tassare l’apparenza registrale quando il bene non era più, sostanzialmente, nel patrimonio del defunto. Esempio: Sempronio risulta proprietario di un immobile per omessa trascrizione di una vendita compiuta con scrittura privata autenticata tre anni prima della morte; gli eredi possono escludere il bene dall’attivo allegando l’atto autenticato e la prova della data certa. Senza prova qualificata, invece, il bene rientra nell’asse e va dichiarato.

Il D.Lgs. 139/2024 ha soppresso, dal 1° gennaio 2025, il richiamo all’art. 10 (riunione fittizia degli atti di disposizione compiuti nel sessennio anteriore alla morte): l’esclusione opera ora in modo più lineare, senza il filtro recuperatorio precedente.

Dichiarazione di successione: cosa indicare e cosa omettere

Sul piano della redazione del modello telematico, la regola pratica è la seguente: i beni esclusi dall’art. 12 non concorrono alla base imponibile e non generano imposta di successione, ma alcune poste vanno comunque comunicate. In particolare nel quadro EF (rapporti finanziari) e nei quadri specifici per gli intermediari è opportuno indicare BTP, BOT, CCT e dossier titoli con causale «esclusione ex art. 12, lett. h)/i)», così che l’ufficio possa rilasciare il prospetto di liquidazione e la banca svincolare il dossier.

Per le polizze vita la compagnia eroga direttamente al beneficiario, senza richiedere documenti AE: il rapporto resta extra-successorio. È tuttavia buona prassi comunicare al CAF/professionista l’esistenza della polizza, sia per la pianificazione successoria complessiva sia per verificare eventuali profili di lesione di legittima (azione di riduzione delle liberalità indirette).

Per i veicoli iscritti al PRA gli eredi presentano direttamente al PRA-ACI l’istanza di trascrizione dell’accettazione di eredità (entro 60 giorni dall’accettazione), con atto autenticato di accettazione e dichiarazione di successione. Le imposte dovute sono l’imposta provinciale di trascrizione (IPT), gli emolumenti ACI e l’imposta di bollo: nessuna imposta di successione.

Coordinamento con altre norme del Testo unico

L’art. 12 va letto in coordinamento con almeno tre altre disposizioni del D.Lgs. 346/1990. L’art. 9 disciplina la base imponibile in positivo (valore globale dei beni e diritti); l’art. 10 (oggi alleggerito dalla riforma 2024) governava la riunione fittizia degli alienati; l’art. 13 dettaglia le condizioni di esenzione per i beni culturali richiamati alla lett. g) dell’art. 12 (vincolo notificato, dichiarazione di destinazione, conservazione del vincolo per cinque anni). L’art. 28 e ss. regolano la dichiarazione di successione: nei casi di crediti contestati o verso enti pubblici riconosciuti dopo l’apertura della successione scatta l’obbligo di dichiarazione integrativa entro dodici mesi dal riconoscimento.

Sul piano sistemico, l’art. 12 si raccorda con la disciplina della previdenza complementare (D.Lgs. 252/2005): le prestazioni dei fondi pensione corrisposte ai beneficiari in caso di morte dell’aderente sono fuori asse, in coerenza con la natura non successoria delle prestazioni di secondo pilastro. La clausola di chiusura della lett. i) («ogni altro bene o diritto dichiarato esente da norme di legge») consente al sistema di mantenersi aperto a nuove esenzioni speciali introdotte da leggi di settore, senza necessità di modificare l’elenco principale.