Art. 15 D.Lgs. 346/1990 (Imposta Successioni) – Aziende, navi e aeromobili
In vigore dal 01/01/1991
1. La base imponibile, relativamente alle aziende comprese nell’attivo ereditario, è determinata assumendo il valore complessivo, alla data di apertura della successione, dei beni e dei diritti che le compongono, […] (1) esclusi i beni indicati nell’art. 12, al netto delle passività risultanti a norma degli articoli da 21 a 23. Se il defunto era obbligato alla redazione dell’inventario di cui all’art. 2217 del codice civile, si ha riguardo alle attività e alle passività indicate nell’ultimo inventario regolarmente redatto […] (2), tenendo conto dei mutamenti successivamente intervenuti […] (3). 2. Il valore delle navi o imbarcazioni e degli aeromobili che non fanno parte di aziende, è desunto dai prezzi mediamente praticati sul mercato per beni della stessa specie di nuova costruzione, tenendo conto del tempo trascorso dall’acquisto e dello stato di conservazione. 3. In caso di usufrutto o di uso dei beni indicati nei commi 1 e 2 si applicano le disposizioni dell’art. 14, comma 1, lettere b) e c). Note: (1) Le parole “compreso l’avviamento ed” sono state soppresse dall’art. 69, comma 1, L. 21.11.2000 n. 342, pubblicata in G.U. 25.11.2000 n. 276, S.O. 194. (2) Le parole “e vidimato” sono state soppresse dall’art. 1, comma 1, lett. p), DLgs. 18.9.2024 n. 139, pubblicato in G.U. 2.10.2024 n. 231. Ai sensi del successivo art. 9, comma 3, la presente disposizione ha effetto a partire dall’1.1.2025 e si applica agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data. (3) Le parole “e dell’avviamento” sono state soppresse dall’art. 69, comma 1, L. 21.11.2000 n. 342, pubblicata in G.U. 25.11.2000 n. 276, S.O. 194.
In sintesi
L’art. 15 del D.Lgs. 346/1990 detta i criteri per valorizzare nell’attivo ereditario una categoria di beni economicamente rilevante e tecnicamente complessa: le aziende, le navi e gli aeromobili. La disciplina è cambiata in modo significativo nel tempo: la riforma del 2000 (L. 342/2000) ha eliminato l’avviamento dal computo; la riforma del 2024 (D.Lgs. 139/2024) ha aggiornato i riferimenti procedurali sull’inventario civilistico.
Le aziende: valore complessivo dei beni e diritti
Il primo comma stabilisce che, per le aziende comprese nell’attivo ereditario, la base imponibile è il valore complessivo, alla data di apertura della successione, dei beni e dei diritti che le compongono. Si tratta di una valutazione atomistica: ogni cespite (immobili, macchinari, magazzino, crediti) va valorizzato singolarmente e poi sommato; si sottraggono le passività deducibili ex artt. 21-23.
Dalla somma vanno esclusi i beni indicati nell’art. 12, ossia i cespiti che il testo unico considera non compresi nell’attivo (titoli di Stato esenti, polizze vita, TFR, ecc.). Restano quindi nel computo immobili strumentali, beni mobili strumentali, scorte di magazzino, crediti commerciali, denaro liquido aziendale, partecipazioni non agevolate, marchi e brevetti.
La grande novità storica è la soppressione dell'avviamento, intervenuta nel 2000 con l’art. 69, comma 1, L. 342/2000. Prima della riforma l’avviamento andava stimato e aggiunto al valore aziendale; oggi è espressamente escluso. La ratio è di semplificazione e di non penalizzazione del trasferimento mortis causa di imprese. Esempio pratico: Tizio possiede una ditta individuale di servizi con immobile (valore 300.000), attrezzature (50.000), magazzino (20.000), crediti (30.000), debiti commerciali (60.000). Il valore aziendale ai fini successori è 300.000 + 50.000 + 20.000 + 30.000 - 60.000 = 340.000 euro, senza alcun calcolo di avviamento.
Il riferimento all’inventario civilistico
Il primo comma contiene un meccanismo semplificatorio: se il defunto era obbligato alla redazione dell’inventario di cui all’art. 2217 del codice civile (imprenditore commerciale non piccolo, art. 2214 c.c.), si fa riferimento alle attività e passività risultanti dall'ultimo inventario regolarmente redatto, tenendo conto dei mutamenti successivamente intervenuti.
Il D.Lgs. 139/2024 ha soppresso, dal 1° gennaio 2025, le parole «e vidimato» riferite all’inventario: si tratta di un aggiornamento coerente con l’abolizione della vidimazione obbligatoria dei libri sociali (intervenuta con il D.P.R. 581/1995 e con la L. 383/2001). Oggi i libri contabili non si vidimano più presso il notaio o il tribunale: basta la regolare redazione e tenuta secondo le norme civilistiche (art. 2218 c.c.).
L’inventario ex art. 2217 c.c. comprende: indicazione e valutazione delle attività e passività dell’imprenditore (anche extra-aziendali); chiusura con bilancio e conto economico. Va redatto all’inizio dell’esercizio dell’impresa e successivamente ogni anno (art. 2217, comma 1, c.c.).
Anche l'«avviamento», già menzionato in questo periodo dell’art. 15, è stato soppresso nel 2000: dunque, anche partendo dall’inventario civilistico, l’avviamento contabilizzato va sottratto per ottenere il valore ai fini successori.
Imprese non obbligate all’inventario
Per gli imprenditori non obbligati all’inventario (imprese minori in contabilità semplificata, piccoli imprenditori ex art. 2083 c.c., professionisti che esercitano attività organizzata in forma d'impresa - residuale), si applica il criterio atomistico generale. In pratica gli eredi devono predisporre un elenco analitico dei beni e dei diritti aziendali, con stima al valore corrente di mercato di ciascuno, e dichiarare il netto risultante.
Caso operativo: Caia eredita la ditta individuale del padre, artigiano in contabilità semplificata. Non c'è inventario civilistico; Caia chiede al commercialista di redigere un elenco con: capannone (250.000), macchinari (40.000), scorte (15.000), crediti commerciali (10.000), debiti verso fornitori (8.000), TFR maturato dipendenti (12.000). Valore aziendale ai fini successori: 250.000 + 40.000 + 15.000 + 10.000 - 8.000 - 12.000 = 295.000 euro.
L’esenzione per trasferimento di aziende familiari
Va segnalato, anche se disciplinato altrove (art. 3, comma 4-ter, D.Lgs. 346/1990), il regime di esenzione totale per i trasferimenti mortis causa di aziende e quote di controllo a favore di discendenti o coniuge, a condizione che i beneficiari proseguano l’attività o detengano il controllo per almeno cinque anni. Se ricorrono le condizioni, il valore determinato ex art. 15 non si tassa affatto: l’art. 15 resta tuttavia utile per quantificare la franchigia e per gli adempimenti dichiarativi.
Navi, imbarcazioni e aeromobili non aziendali
Il secondo comma disciplina le navi, le imbarcazioni e gli aeromobili che non fanno parte di aziende (cioè di beni di natura personale o di lusso). Il valore si desume dai prezzi medi praticati sul mercato per beni della stessa specie di nuova costruzione, tenendo conto:
Si tratta dunque di un criterio analogo a quello degli autoveicoli, con riferimento ai listini di mercato per imbarcazioni da diporto, navi private e aerei privati. La prova si fornisce con perizie cantieristiche o quotazioni di operatori specializzati. Le navi e gli aeromobili commerciali sono invece valutati nel quadro aziendale ex comma 1.
Usufrutto e uso su beni aziendali e mezzi
Il terzo comma chiude con un richiamo: in caso di usufrutto o uso dei beni indicati nei commi 1 (aziende) e 2 (navi, aeromobili), si applicano le disposizioni dell’art. 14, comma 1, lettere b) e c). Concretamente, l’usufrutto su un’azienda o su una nave si valuta con il meccanismo dell’annualità sul valore della piena proprietà moltiplicata per il saggio legale di interesse e per il coefficiente tabellare in base all’età dell’usufruttuario (rinvio mediato all’art. 17).
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Testo coordinato D.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346 - Testo unico imposta successioni e donazioni
Agenzia delle Entrate
L’Agenzia delle Entrate pubblica il testo coordinato dell’art. 15 con le modifiche del D.Lgs. 139/2024 (soppressione del requisito di vidimazione dell’inventario) e della L. 342/2000 (soppressione dell’avviamento), confermando il criterio di valutazione atomistica delle aziende ereditate.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
L’avviamento dell’azienda ereditata va dichiarato in successione?
No. L’art. 69 della L. 342/2000 ha soppresso il riferimento all’avviamento. Le aziende si valutano sulla base dei soli beni e diritti che le compongono, al netto delle passività deducibili, senza alcun valore di avviamento aggiunto.
Se il defunto era in contabilità semplificata, come si determina il valore dell’azienda?
Non c'è inventario civilistico di riferimento. Si applica il criterio atomistico generale del comma 1: si redige un elenco analitico dei beni e diritti aziendali con stima a valore corrente di mercato, e si deducono le passività ex artt. 21-23.
Trasferimento dell’azienda al figlio: si paga sempre l’imposta?
Non sempre. L’art. 3, comma 4-ter, D.Lgs. 346/1990 prevede l’esenzione totale per i trasferimenti mortis causa di aziende a discendenti o coniuge, se i beneficiari proseguono l’attività per almeno cinque anni con apposita dichiarazione in sede di successione.
Lo yacht personale del defunto come si valuta?
Ai sensi del comma 2, si guarda al prezzo medio di mercato di un’imbarcazione nuova della stessa specie, riducendolo in base agli anni trascorsi dall’acquisto e allo stato di conservazione. Le perizie cantieristiche o le quotazioni di operatori specializzati costituiscono la prova ordinaria.
L’inventario civilistico ai fini dell’art. 15 deve essere vidimato?
No. Dal 1° gennaio 2025, il D.Lgs. 139/2024 ha soppresso il requisito della vidimazione. Basta che l’inventario sia stato regolarmente redatto secondo le norme degli artt. 2214-2218 c.c. La vidimazione dei libri sociali era già stata abolita dal D.P.R. 581/1995 e dalla L. 383/2001.