Art. 14 D.Lgs. 346/1990 – Beni immobili e diritti reali immobiliari

L’art. 14 del D.Lgs. 346/1990 è la norma cardine per determinare la base imponibile degli immobili nell’imposta di successione. Si applica sia ai fabbricati che ai terreni, sia urbani che extraurbani, e detta criteri specifici a seconda che il bene sia trasferito in piena proprietà, in nuda proprietà o limitatamente a un diritto reale minore. La sua corretta applicazione è il primo passo di ogni dichiarazione di successione che includa beni immobili - cioè quasi tutte.

Il valore venale in comune commercio

La lettera a) del comma 1 stabilisce il principio generale: per la piena proprietà degli immobili la base imponibile è il valore venale in comune commercio alla data di apertura della successione. Si tratta del prezzo che l’immobile potrebbe spuntare in una libera trattativa di mercato, in quel preciso momento storico, tra venditori e acquirenti informati. Non è dunque rilevante il prezzo storico di acquisto, né il valore contabile, né il prezzo che gli eredi sperano di ottenere in caso di vendita: rileva il valore di mercato corrente.

In pratica, il contribuente indica un valore in dichiarazione e lo argomenta con perizie, listini OMI (Osservatorio del Mercato Immobiliare gestito dall’Agenzia delle Entrate), comparazioni con immobili analoghi. L’amministrazione finanziaria può rettificare in aumento il valore dichiarato se ritiene che sia inferiore al valore di mercato, ai sensi dell’art. 34 D.Lgs. 346/1990.

La «valutazione automatica» catastale

Per i fabbricati ad uso abitativo non lussuosi (categorie A esclusa A/1, A/8, A/9, A/10) e per i terreni non edificabili, opera la cosiddetta valutazione automatica ex art. 34, comma 5: se il contribuente dichiara un valore non inferiore a quello catastale rivalutato, l’Agenzia delle Entrate non può rettificare. La regola di fatto svuota di rilievo il «valore venale» per la maggior parte degli immobili residenziali. I coefficienti vigenti sono: 100 per fabbricati ordinari (cat. A, C escluse C/1 e C/6), 110 per la prima casa, 50 per uffici e alberghi (cat. A/10, D), 34 per negozi (cat. C/1), 75 per terreni agricoli (reddito dominicale rivalutato del 25%).

Esempio pratico: Tizio eredita un appartamento di categoria A/3 con rendita catastale di 1.200 euro. Il valore catastale ai fini successori è 1.200 × 1,05 (rivalutazione) × 110 = 138.600 euro (se prima casa) o × 100 = 126.000 euro (se non prima casa). Se Tizio dichiara almeno questo importo, l’ufficio non potrà rettificare nemmeno se l’immobile vale 250.000 a mercato.

Nuda proprietà gravata da diritti reali

La lettera b) disciplina l’ipotesi in cui il defunto possedeva la nuda proprietà di un immobile gravato da diritti reali di godimento (di norma usufrutto, uso o abitazione costituiti a favore di terzi). La base imponibile è data dalla differenza tra il valore della piena proprietà e il valore del diritto reale che la grava.

Caso operativo: Caio possiede la nuda proprietà di un appartamento del valore di piena proprietà pari a 200.000 euro; sull’immobile insiste l’usufrutto della madre, settantenne. Il valore dell’usufrutto si calcola con la tabella allegata al D.P.R. 131/1986 (testo unico imposta di registro): per età 70-71 anni il coefficiente è 0,4 (40% della piena proprietà). Dunque l’usufrutto vale 80.000 euro e la nuda proprietà 120.000 euro. È quest'ultimo il valore da dichiarare in successione di Caio.

Usufrutto, uso e abitazione: il rinvio all’art. 17

La lettera c) regola l’ipotesi opposta: il defunto era titolare del diritto di usufrutto, uso o abitazione. In questo caso il diritto passa per legge ai suoi eredi solo se non si tratta di usufrutto vitalizio, che si estingue con la morte del titolare (art. 979 c.c.). Se invece il diritto è a tempo determinato o costituito su persona ancora vivente, va valutato.

Il D.Lgs. 139/2024, modificando la lettera c) dal 1° gennaio 2025, ha precisato che il valore si determina a norma dell’art. 17 sulla base di annualità pari al valore della piena proprietà moltiplicato per il saggio legale di interesse «secondo i criteri ivi previsti». Il riferimento all’art. 17 chiude un’incertezza interpretativa: si applica il prospetto dei coefficienti contenuto nello stesso D.Lgs. 346/1990 (e non quelli del registro come in passato), aggiornato annualmente dal Ministero dell’economia in base al saggio legale di interesse.

Il meccanismo è il seguente: si moltiplica il valore della piena proprietà per il saggio legale di interesse (oggi 2,5% per effetto dell’art. 17, comma 1-ter, che fissa un floor minimo), ottenendo l’annualità; questa si moltiplica per il coefficiente tabellare in base all’età dell’usufruttuario (più anziano è, minore è il coefficiente, perché la vita residua attesa è inferiore).

Enfiteusi

La lettera d) disciplina l'enfiteusi, istituto oggi residuale ma ancora presente in molte aree agricole. Per il diritto dell’enfiteuta si assume:

• il ventuplo del canone annuo (cioè 20 volte il canone), oppure
• se maggiore, la differenza tra valore della piena proprietà e somma dovuta per l'affrancazione (cioè il prezzo per riscattare l’enfiteusi e diventare pieno proprietario ai sensi della L. 607/1966).

Per il diritto del concedente (nudo proprietario gravato dall’enfiteusi) si assume invece la somma dovuta per l’affrancazione. Le due valutazioni sono complementari: la somma del diritto enfiteutico e di quello concedente non può superare il valore della piena proprietà.

Errori frequenti

Gli errori tipici sull’art. 14 riguardano: (i) confondere valore catastale e valore venale - per molti immobili la dichiarazione del catastale è sufficiente a chiudere il discorso, ma per terreni edificabili, uffici di categoria A/1, alberghi e immobili di lusso resta la regola del valore venale; (ii) calcolare l’usufrutto del defunto pensando di doverlo includere nell’attivo - se è vitalizio, si estingue con la morte e nulla va dichiarato (può però rilevare per la liberazione della nuda proprietà di terzi: il loro patrimonio si consolida automaticamente, senza imposta di successione); (iii) per la nuda proprietà ereditata, dimenticare di applicare il coefficiente di età dell’usufruttuario vivente, che riduce sensibilmente il valore da dichiarare.

Va infine ricordato che, oltre all’imposta di successione, sui beni immobili gravano anche le imposte ipotecaria (2% del valore) e catastale (1%), oppure 200 euro ciascuna per la prima casa dell’erede. Sono imposte autonome che si liquidano contestualmente all’imposta di successione ma rispondono a regole diverse.