Testo dell'articoloVigente
Art. 85 D.Lgs. 117/2017 Codice Terzo Settore — Regime fiscale delle associazioni di promozione sociale e delle società di mutuo soccorso
In vigore dal 03/08/2017
1. Non si considerano commerciali le attività svolte dalle associazioni di promozione sociale in diretta attuazione degli scopi istituzionali effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti ((degli iscritti, dei propri associati e dei familiari conviventi degli stessi, di altre associazioni di promozione sociale che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o iscritti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali)) , nonché nei confronti di enti composti in misura non inferiore al settanta percento da enti del Terzo settore ai sensi dell'articolo 5, comma 1, lettera m).
2. Non si considerano, altresì, commerciali, ai fini delle imposte sui redditi, le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati e ai familiari conviventi degli stessi verso pagamento di corrispettivi specifici in attuazione degli scopi istituzionali.
3. In deroga a quanto previsto dai commi 1 e 2 del presente articolo si considerano comunque commerciali, ai fini delle imposte sui redditi, le cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, le somministrazioni di pasti, le erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore, le prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito e le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali nonché le prestazioni effettuate nell'esercizio delle seguenti attività: a) gestione di spacci aziendali e di mense; b) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; d) pubblicità commerciale; e) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.
4. Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all' articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287 , iscritte nell'apposito registro, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell'interno, non si considera in ogni caso commerciale, anche se effettuata a fronte del pagamento di corrispettivi specifici, la somministrazione di alimenti o bevande effettuata presso le sedi in cui viene svolta l'attività istituzionale da bar e esercizi similari, nonché l'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, sempre che vengano soddisfatte le seguenti condizioni: a) tale attività sia strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e sia effettuata nei confronti ((degli stessi soggetti indicati al comma 1)) ; b) per lo svolgimento di tale attività non ci si avvalga di alcuno strumento pubblicitario o comunque di diffusione di informazioni a soggetti terzi, ((diversi dai soggetti indicati al comma 1)) .
5. Le quote e i contributi corrisposti alle associazioni di promozione sociale di cui al presente articolo non concorrono alla formazione della base imponibile, ai fini dell'imposta sugli intrattenimenti.
6. Non si considerano commerciali le attività di vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, a condizione che la vendita sia curata direttamente dall'organizzazione senza alcun intermediario e sia svolta senza l'impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato. ((7. I redditi degli immobili, destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale da parte delle associazioni di promozione sociale, sono esenti dall'imposta sul reddito delle società)) ((7-bis. Le disposizioni del comma 1 si applicano anche alle società di mutuo soccorso))
Commento
L'art. 85 è la norma che disciplina in modo specifico la fiscalità del «mondo APS», che corrisponde alla parte più diffusa e numerosa dell'associazionismo italiano: circoli, associazioni culturali, gruppi musicali, comitati civici, associazioni di pratica sportiva amatoriale, gruppi di interesse comune, associazioni di promozione del territorio, gruppi di volontariato culturale. La disciplina riprende il modello del D.P.R. 633/1972 art. 4 (per IVA) e dell'art. 148 TUIR (per IRES) sulla decommercializzazione delle attività verso soci, ma con adattamenti che riflettono la struttura del Terzo settore e l'esistenza delle «reti associative» disciplinate dall'art. 41 CTS. La continuità con la disciplina previgente della L. 383/2000 è apprezzata dagli operatori, perché evita rotture interpretative rispetto a prassi consolidate; le novità del CTS riguardano principalmente l'estensione del regime decommercializzante alle reti associative e agli enti partecipati al 70 per cento da ETS.
La logica di fondo è il riconoscimento della specificità dell'attività associativa di autoorganizzazione: quando un'APS organizza un'attività per i propri soci (un corso di musica, una gita sociale, una conferenza, un'attività ricreativa, una rassegna culturale) chiedendo loro un corrispettivo specifico, non sta operando «sul mercato» come un imprenditore che vende servizi a clienti. Sta facilitando l'autoorganizzazione di un gruppo che, attraverso la forma associativa, gestisce in comune attività di interesse comune. La decommercializzazione di queste attività risponde al principio sostanziale che la prestazione non è scambio mercantile ma mutualità interna. La novità del CTS rispetto alla L. 383/2000 è l'estensione della decommercializzazione anche alle attività svolte verso altre APS della rete (organizzazioni locali e nazionali) e verso enti composti almeno al 70 per cento da ETS: il legislatore riconosce l'esistenza di «filiere associative» (come quelle dei grandi enti nazionali ARCI, ACLI, ENDAS, UISP, ANSPI, MCL, CRAL, FITeL, AICS, CSI, MAUVI) e ne agevola lo scambio interno di servizi e attività. Una rete nazionale di circoli ARCI può quindi organizzare scambi di servizi tra i suoi circoli affiliati senza che ciò generi imponibili commerciali, in coerenza con il modello di rete associativa che integra l'autonomia dei singoli circoli con il coordinamento della rete nazionale.
Il comma 3 contiene un elenco di esclusioni che riflette categorie di attività tipicamente «di mercato» anche quando svolte verso soci: la vendita di beni nuovi prodotti per la rivendita, la somministrazione di pasti (con l'eccezione del comma 4 per gli enti riconosciuti L. 287/1991), le utenze (acqua, gas, elettricità, vapore), le prestazioni alberghiere e di trasporto, l'organizzazione di viaggi turistici, la gestione di fiere commerciali, la pubblicità commerciale, le telecomunicazioni. La ratio è impedire che attività di natura intrinsecamente imprenditoriale (con strutture, capitali e organizzazione paragonabili a quelle commerciali) si sottraggano alla tassazione attraverso l'etichetta di «attività verso soci». La giurisprudenza tributaria (Cass. civ. sez. trib. n. 19132/2019 e successive in materia di associazioni con bar, Cass. civ. sez. trib. n. 16321/2021 sui circoli sportivi) ha tradizionalmente vagliato con attenzione queste situazioni, distinguendo tra autoorganizzazione genuina e schema elusivo: il riscontro di una clientela di fatto aperta a terzi non soci, di una struttura organizzativa paragonabile a quella di un esercizio commerciale, di una rilevante attività pubblicitaria, di personale dipendente dedicato alla gestione, sono indici che portano alla riqualificazione dell'attività come commerciale anche se formalmente svolta verso soci.
Il comma 4 introduce una previsione di particolare favore per le APS che svolgono attività di somministrazione di alimenti e bevande nelle proprie sedi. La somministrazione, di regola esclusa dalla decommercializzazione (comma 3, attività «somministrazioni di pasti» e «gestione di spacci aziendali e di mense»), torna a essere non commerciale se l'APS è ricompresa tra gli enti dell'art. 3, comma 6, lettera e), L. 287/1991 (legge quadro sui pubblici esercizi), è iscritta nell'apposito registro presso il Ministero dell'interno e ha finalità assistenziali riconosciute. Le condizioni aggiuntive sono che l'attività sia strettamente complementare alle attività istituzionali, sia effettuata verso i medesimi soggetti del comma 1 (associati, iscritti, familiari conviventi, soci di altre APS della rete, enti composti al 70 per cento da ETS), e non utilizzi strumenti pubblicitari verso terzi diversi da quelli indicati. Si tratta della disciplina dei classici «bar associativi» di circoli ARCI, ACLI, MCL, CRAL e simili, che il legislatore ha voluto preservare come parte integrante del modello dell'associazionismo di promozione sociale, distinguendola dalla pura ristorazione commerciale. La verifica del rispetto delle condizioni (iscrizione al registro Ministero interno, complementarità, ambito soggettivo limitato, assenza di pubblicità verso terzi) è cruciale per la corretta qualifica fiscale: l'eventuale apertura del bar a clientela generica (con cartelli all'esterno, presenza nelle guide commerciali, accesso libero) può portare alla riqualificazione dell'attività come commerciale e al recupero a tassazione dei periodi d'imposta interessati. Il comma 5 chiude il quadro: le quote sociali e i contributi corrisposti dagli associati alle APS non concorrono in ogni caso a formare il reddito dell'APS, in coerenza con la natura associativa (e non corrispettiva) del versamento. Le quote sociali rappresentano il «mezzo costitutivo» della partecipazione associativa, non il pagamento di una prestazione specifica, e per questo sono escluse dalla nozione tributaria di ricavo. La distinzione tra quote sociali (escluse ex comma 5) e corrispettivi specifici (decommercializzati ex comma 1) è importante sul piano contabile: le quote vanno registrate distintamente, in modo che il bilancio dell'APS distingua le entrate associative da quelle correlate a prestazioni specifiche, anche se entrambe godono di un regime tributario favorevole.
Prassi e linee guida
· Non commercialità delle attività verso associati e familiari (art. 85)
Regime fiscale delle APS
La circolare (sezione 2.2.9) chiarisce che l'art. 85 CTS attribuisce alle APS iscritte al RUNTS una specifica area di non commercialità IRES: le attività svolte in attuazione degli scopi istituzionali verso iscritti, associati, familiari conviventi e APS della medesima rete non si considerano commerciali anche se rese a fronte di corrispettivi. I presupposti richiesti sono la diretta attuazione degli scopi istituzionali e l'identità o affinità dell'attività con quella della rete.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.it· Non commercialità IRES di somministrazione alimenti, viaggi e vendite senza concorrenzialità per le APS (art. 85)
Agenzia delle Entrate
La circolare precisa che l'art. 85 CTS prevede ulteriori ipotesi di non commercialità per le APS: somministrazione di alimenti e bevande, organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, vendite di beni senza mezzi concorrenziali, ed esenzione IRES dei redditi degli immobili destinati ad attività non commerciali (analoga all'art. 84 per le ODV). Queste agevolazioni si aggiungono al regime generale dell'art. 79 CTS.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itCasi pratici
Caso 1: Circolo ARCI con bar e attività culturali
Un circolo ARCI provinciale, qualificato APS, è iscritto al registro Ministero dell'interno ex L. 287/1991 e ha finalità assistenziali riconosciute. Nel 2026 i ricavi sono: quote sociali 8.000 euro; corrispettivi per corsi serali offerti ai soci e familiari (yoga, lingua inglese, fotografia) 12.000 euro; bar associativo per somministrazione alimenti e bevande a soci 35.000 euro; vendita di prodotti enogastronomici di filiera solidale a soci 5.000 euro; vendita degli stessi prodotti a non soci 4.000 euro. Verifica ex art. 85 CTS: le quote sociali (8.000) non concorrono al reddito ex comma 5; i corsi ai soci (12.000) sono decommercializzati ex comma 1; il bar associativo (35.000) è decommercializzato ex comma 4 perché il circolo è iscritto al registro Ministero interno, l'attività è complementare e i fruitori sono soci; la vendita di prodotti enogastronomici a soci (5.000) ricade nel comma 3 (cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita), quindi è commerciale; lo stesso vale per le vendite a non soci (4.000). Totale ricavi commerciali del circolo: 9.000 euro. Il circolo verifica la convenienza dell'opzione per il regime forfetario dell'art. 80 (coefficiente 5 per cento per altre attività sotto 130.000) o del regime ordinario.
Caso 2: APS che pubblica una rivista letteraria
Un'APS culturale pubblica una rivista letteraria quadrimestrale di cui distribuisce 600 copie a numero. La distribuzione 2026: 400 copie ai soci e ai familiari conviventi a 5 euro cad. (2.000 euro); 150 copie ad altre APS culturali della rete nazionale a 5 euro cad. (750 euro); 50 copie vendute in librerie convenzionate a 8 euro cad. (400 euro). Verifica ex art. 85, comma 2, CTS: la decommercializzazione opera per le cessioni di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati e familiari conviventi. Test di prevalenza: 400 copie ai soci su 600 totali = 66,7 per cento, prevalenza soci ampiamente rispettata. La decommercializzazione si applica quindi a tutta l'attività editoriale dell'APS: i ricavi da soci (2.000), da altre APS della rete (750) e da terzi librerie (400) sono tutti non commerciali ex art. 85, comma 2. L'APS deve documentare la distinzione contabile delle cessioni per categoria di destinatario e conservarla a disposizione di eventuali controlli del RUNTS o dell'Agenzia delle entrate.
Domande frequenti
Cosa significa «corrispettivo specifico»?
È il pagamento di una somma direttamente correlata a una prestazione o un servizio specifico ricevuto dall'associato, distinta dalla quota sociale generale di iscrizione. La quota sociale rappresenta la partecipazione strutturale all'ente e non è correlata a singole prestazioni: ad esempio, la quota annuale di iscrizione a un circolo culturale. Il corrispettivo specifico è invece il pagamento di un singolo servizio: ad esempio, la quota di partecipazione a un corso di musica, il prezzo di una gita organizzata, il biglietto di un evento. La distinzione è importante perché entrambi sono decommercializzati dall'art. 85 (il primo dal comma 5, il secondo dal comma 1), ma con regole leggermente diverse: la quota sociale è sempre esclusa, il corrispettivo specifico richiede che la prestazione sia svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali.
Posso vendere bevande nel bar del circolo senza pagare imposte?
Dipende dal tipo di APS. Se l'APS è ricompresa tra gli enti dell'art. 3, comma 6, lettera e), L. 287/1991, è iscritta nell'apposito registro presso il Ministero dell'interno e ha finalità assistenziali riconosciute (tipicamente le APS aderenti ai grandi enti nazionali come ARCI, ACLI, MCL, CRAL, ENDAS), la somministrazione di alimenti e bevande nella sede associativa non si considera commerciale alle condizioni del comma 4 dell'art. 85 (complementarità, ambito soggettivo limitato a soci e familiari, assenza di pubblicità verso terzi). Se l'APS non è ricompresa in questa categoria o non rispetta le condizioni, la somministrazione rientra nelle attività commerciali del comma 3 (somministrazioni di pasti, gestione di mense e spacci aziendali) ed è tassata secondo le regole ordinarie.
Una conferenza aperta anche a non soci è decommercializzata?
No, non per la parte dei non soci. Il comma 1 dell'art. 85 limita la decommercializzazione alle attività verso «iscritti, propri associati, familiari conviventi, altre APS della stessa rete, loro associati, enti composti almeno al 70 per cento da ETS». I corrispettivi versati da non soci esterni alla rete sono ricavi commerciali soggetti alla tassazione ordinaria. È buona prassi distinguere contabilmente le entrate per categoria di partecipante e applicare il regime di favore solo a quelle verso soci/iscritti/familiari. L'apertura occasionale di un evento a non soci non compromette la qualifica di APS dell'ente, ma genera una piccola quota di ricavi commerciali da gestire secondo le regole generali (art. 79 CTS, eventualmente con opzione per il regime forfetario art. 80).
Le pubblicazioni dell'associazione sono decommercializzate anche se vendute a terzi?
Sì, in parte. Il comma 2 dell'art. 85 estende la decommercializzazione alle cessioni di proprie pubblicazioni effettuate dall'APS in attuazione degli scopi istituzionali, anche a terzi, a condizione che siano cedute «prevalentemente» agli associati e ai familiari conviventi. Il requisito della prevalenza si verifica sul totale delle cessioni: se più del 50 per cento delle pubblicazioni cedute è verso soci e familiari, anche le cessioni a terzi sono decommercializzate. Se invece le cessioni a terzi prevalgono, la decommercializzazione viene meno e l'attività è da considerare commerciale. La distinta annotazione delle cessioni per categoria di destinatario è la documentazione idonea a verificare il rispetto del requisito.
Vedi anche