Testo dell'articoloVigente
Quadro normativo
L’articolo 43 chiude il D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, con cui l’Italia ha recepito la direttiva 2006/43/CE sull’audit legale, successivamente modificata dalla direttiva 2014/56/UE e integrata dal Regolamento UE 537/2014 per gli enti di interesse pubblico (EIP). La norma abroga espressamente il D.Lgs. 88/1992 e le disposizioni del D.P.R. 99/1998 incompatibili con il nuovo assetto, stabilendo al contempo un regime di salvaguardia per i diritti quesiti: iscrizioni già effettuate nel Registro dei revisori legali, tirocini in corso e incarichi di revisione in essere alla data di entrata in vigore conservano la loro validità fino al naturale termine, con gli adeguamenti richiesti dai regolamenti attuativi del Ministero dell’economia e delle finanze (MEF). Il combinato disposto delle abrogazioni e delle clausole di salvaguardia determina dunque uno spazio normativo composito, in cui vecchia e nuova disciplina coesistono temporaneamente.
Ambito di applicazione
L’art. 43 riguarda tutti i soggetti che, al momento dell’entrata in vigore del D.Lgs. 39/2010, erano titolari di posizioni giuridiche soggettive riconosciute dalla normativa abrogata: revisori iscritti nell’Albo tenuto dal MEF, società di revisione autorizzate, tirocinanti iscritti e società con incarichi di revisione in corso. L’ambito si estende anche alle pendenze sanzionatorie sorte prima dell’entrata in vigore: in base al principio di legalità della sanzione amministrativa (art. 1 L. 689/1981), le infrazioni commesse sotto la previgente disciplina continuano a essere valutate secondo le norme allora vigenti, a meno che quelle nuove risultino più favorevoli.
Profili operativi della transizione
Sul piano pratico, la transizione ha generato tre categorie di adempimenti. In primo luogo, la conferma dell’iscrizione nel Registro ex D.Lgs. 39/2010: i revisori già iscritti nell’Albo ex D.Lgs. 88/1992 sono stati automaticamente trasferiti, ma hanno dovuto completare specifici moduli di conferma e aggiornare i dati anagrafici e professionali. In secondo luogo, l’allineamento delle polizze assicurative ai nuovi massimali previsti dai regolamenti MEF. In terzo luogo, gli adempimenti formativi: il D.Lgs. 39/2010 introduce l’obbligo di aggiornamento professionale continuo (CPD) secondo standard armonizzati; i revisori che nella vecchia disciplina avevano crediti formativi in corso hanno dovuto raccordarsi con il nuovo sistema. Per gli incarichi in essere, la continuità è garantita fino alla scadenza contrattuale, ma i revisori sono tenuti ad applicare i nuovi principi di revisione ISA Italia già per le verifiche condotte dopo l’entrata in vigore.
Caso 1: revisore iscritto nell’Albo ex D.Lgs. 88/1992 — conferma nel Registro
Scenario. Tizio è revisore contabile iscritto nell’Albo tenuto dal MEF sin dal 2003, con incarichi attivi presso tre S.r.l. Al momento dell’entrata in vigore del D.Lgs. 39/2010, non ha ancora ricevuto comunicazioni ufficiali sulla procedura di conferma.
Come si legge l’art. 43. La clausola di salvaguardia preserva la validità dell’iscrizione di Tizio, che confluisce automaticamente nel nuovo Registro dei revisori legali senza soluzione di continuità. Tuttavia, l’automatismo non esime dall’onere di conferma formale nei termini fissati dal decreto attuativo MEF: l’omissione espone alla cancellazione d’ufficio per inadempimento.
- Verificare la comunicazione MEF con le istruzioni per la procedura di conferma e i termini perentori.
- Accedere al portale del Registro dei revisori legali e completare il modulo di conferma con aggiornamento dei dati.
- Trasmettere copia della polizza assicurativa aggiornata ai nuovi massimali.
- Conservare la ricevuta telematica di conferma come prova dell’adempimento.
Caso 2: tirocinante con tirocinio avviato sotto il D.Lgs. 88/1992
Scenario. Caia ha iniziato il tirocinio triennale nel 2009 presso uno studio di revisione. Il D.Lgs. 39/2010 entra in vigore quando ha completato 18 mesi su 36. Teme di dover ricominciare il percorso dall’inizio.
Come si legge l’art. 43. L’articolo fa espressamente salvi i tirocini in corso: il periodo già maturato da Caia viene riconosciuto integralmente. Il completamento avviene secondo le regole nuove per la parte residua, con l’obbligo di aggiornare il libretto di tirocinio e comunicare il tutor responsabile al Registro secondo le nuove modalità.
- Chiedere allo studio tutor la comunicazione formale al MEF della prosecuzione del tirocinio sotto la nuova disciplina.
- Verificare che il periodo già maturato sia correttamente annotato nel nuovo registro telematico.
- Completare la parte residua seguendo i programmi di tirocinio previsti dal D.Lgs. 39/2010 e dai relativi regolamenti attuativi.
- Integrare, se richiesto, le ore di formazione teorica secondo i nuovi standard prima dell’esame di abilitazione.
Caso 3: incarico di revisione in essere su una S.p.A. — continuità e nuovi obblighi
Scenario. La società Beta S.p.A. ha conferito nel 2008 un incarico triennale di revisione a Sempronio (revisore individuale), con scadenza al 31 dicembre 2011. L’assemblea si chiede se debba revocare l’incarico e rinnovarlo secondo le nuove regole.
Come si legge l’art. 43. La norma tutela gli incarichi in essere fino alla scadenza naturale: l’incarico di Sempronio prosegue senza interruzione fino al 31 dicembre 2011. Tuttavia, già per i bilanci chiusi dopo l’entrata in vigore del decreto, Sempronio è tenuto ad applicare i principi ISA Italia e a strutturare la relazione di revisione secondo il nuovo format previsto dall’art. 14 D.Lgs. 39/2010.
- Verificare la scadenza contrattuale: non è necessario alcun atto assembleare di conferma anticipata.
- Applicare i principi ISA Italia già dalla prima revisione condotta dopo l’entrata in vigore del decreto.
- Aggiornare la relazione di revisione al nuovo formato (giudizio, paragrafi enfasi, relazione su altre disposizioni di legge).
- Al rinnovo, seguire integralmente le nuove procedure di nomina, accettazione e indipendenza previste dal D.Lgs. 39/2010.
Caso 4: procedimento sanzionatorio avviato sotto la vecchia disciplina
Scenario. Caio, revisore, ha subito nel 2009 una contestazione da parte del MEF per un presunto inadempimento agli obblighi di comunicazione previsti dal D.Lgs. 88/1992. Il procedimento è ancora pendente quando entra in vigore il D.Lgs. 39/2010, che prevede una sanzione diversa per la stessa condotta.
Come si legge l’art. 43. Le pendenze sanzionatorie restano regolate dalla disciplina vigente al momento dei fatti, in applicazione del principio di legalità della sanzione amministrativa. Tuttavia, se le nuove norme prevedono un regime più favorevole (sanzione di importo inferiore o procedimento meno gravoso), Caio può invocare l’applicazione del trattamento più favorevole, secondo i principi generali del diritto sanzionatorio amministrativo.
- Esaminare le disposizioni sanzionatorie sia del D.Lgs. 88/1992 sia del D.Lgs. 39/2010 per individuare il trattamento più favorevole.
- Presentare apposita memoria nel procedimento in corso, richiamando l’art. 43 e i principi di cui alla L. 689/1981.
- Raccogliere tutta la documentazione relativa alla condotta contestata, dimostrando il rispetto delle norme all’epoca vigenti.
- Valutare con un professionista abilitato la possibilità di richiedere la sospensione del procedimento in attesa dell’orientamento applicativo del MEF.
Caso 5: adeguamento formativo e crediti CPD pregressi
Scenario. Tizio ha accumulato nel 2009 crediti formativi secondo il vecchio sistema del CNDCEC. Con l’entrata in vigore del D.Lgs. 39/2010 e del relativo regolamento MEF sulla formazione continua, si chiede se quei crediti siano riconoscibili nel nuovo sistema CPD.
Come si legge l’art. 43. La norma transitoria rimette al MEF la definizione delle modalità di raccordo tra i diversi sistemi formativi. I regolamenti attuativi hanno generalmente ammesso il riconoscimento parziale dei crediti maturati nell’anno solare precedente l’entrata in vigore, a condizione che le attività formative riguardassero materie coerenti con quelle previste dal nuovo programma CPD (revisione, diritto societario, etica professionale, informatica applicata).
- Raccogliere la documentazione attestante i crediti formativi maturati nel 2009 (attestati di partecipazione, certificazioni del CNDCEC).
- Verificare il regolamento MEF sulla formazione continua per l’elenco delle materie riconoscibili e il limite di crediti trasferibili.
- Inviare istanza di riconoscimento alla Ragioneria Generale dello Stato — Ufficio del Registro dei revisori, allegando la documentazione.
- Integrare il piano formativo per l’anno in corso con le eventuali lacune non coperte dai crediti riconosciuti.
Quando intervenire
Un revisore legale, una società di revisione o qualsiasi operatore coinvolto in un incarico di audit deve prestare attenzione all’art. 43 ogni volta che si trovi a valutare la validità di posizioni giuridiche sorte prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. 39/2010, o quando emergano questioni relative all’applicazione della normativa nel periodo transitorio. Ciò vale in particolare: al momento del rinnovo del primo mandato post-2010, quando occorre verificare se le formalità di transizione siano state correttamente adempiute; in caso di contestazioni da parte del MEF o della Consob che facciano riferimento a condotte risalenti al periodo di vigenza del D.Lgs. 88/1992; e in sede di due diligence su società la cui struttura di governance risale all’epoca pre-riforma.
Norme e fonti
- D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 — Revisione legale dei conti: art. 43 (abrogazioni e disposizioni transitorie)
- D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 88 — Attuazione della direttiva 84/253/CEE (abrogato dall’art. 43)
- Direttiva 2006/43/CE del Parlamento europeo e del Consiglio relativa alle revisioni legali dei conti
- Direttiva 2014/56/UE — modifica della direttiva 2006/43/CE
- Regolamento UE n. 537/2014 — requisiti specifici per la revisione legale degli enti di interesse pubblico
- D.Lgs. 17 luglio 2016, n. 135 — recepimento della direttiva 2014/56/UE e adeguamento al regolamento 537/2014
- L. 24 novembre 1981, n. 689 — principi di legalità delle sanzioni amministrative (art. 1)
- Regolamenti MEF in materia di formazione continua dei revisori legali
Domande frequenti
Un revisore iscritto prima del 2010 deve sostenere un nuovo esame di abilitazione?
No. L’art. 43 fa salve le iscrizioni già esistenti: chi era regolarmente iscritto all’Albo ex D.Lgs. 88/1992 è transitato automaticamente nel nuovo Registro senza dover ripetere l’esame. L’obbligo di conferma formale riguardava solo la trasmissione dei dati aggiornati e della polizza assicurativa.
Gli incarichi di revisione conferiti prima del 2010 conservano la durata originaria?
Sì. La clausola di salvaguardia dell’art. 43 garantisce la continuità degli incarichi fino alla loro scadenza naturale. Tuttavia, già nel corso di questi incarichi il revisore è tenuto ad applicare i nuovi principi di revisione ISA Italia e a redigere la relazione secondo il formato previsto dall’art. 14 D.Lgs. 39/2010.
Le sanzioni inflitte prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. 39/2010 restano eseguibili?
Sì, salvo che le nuove norme prevedano un trattamento più favorevole. In base ai principi generali del diritto sanzionatorio amministrativo (L. 689/1981), per le condotte poste in essere sotto la previgente disciplina continua ad applicarsi la norma in vigore al momento del fatto, a meno che quella successiva sia più favorevole all’interessato.
Il recepimento della CSRD modifica qualcosa rispetto all’art. 43?
No direttamente. Il D.Lgs. 125/2024 di recepimento della CSRD ha introdotto l’attestazione legale della rendicontazione di sostenibilità, ma opera su un piano distinto rispetto alle disposizioni transitorie del D.Lgs. 39/2010. L’art. 43 esaurisce i suoi effetti nel periodo di transizione dal vecchio al nuovo regime di revisione; le questioni CSRD sono regolate dalla nuova normativa specifica e dalle linee guida CEAOB e IAASB.
Serve un parere sul tuo caso concreto?
Questa guida spiega la regola generale, ma ogni situazione ha le sue specificità. Per un controllo sul tuo caso puoi trovare un professionista tramite Legge in Chiaro.