- Le convenzioni tra MEF, Agenzia delle Entrate e Agenzia delle Dogane definiscono obiettivi e indicatori di produttività legati al recupero di gettito e al contrasto a crediti d'imposta indebiti.
- Dal 2026 le somme per l'incentivazione del personale delle agenzie fiscali possono essere incrementate, in deroga all'art. 23 c. 2 D.Lgs. 75/2017, di un'ulteriore quota fino al 60% delle risorse 2025.
- L'incremento è graduato in base al miglioramento dell'adempimento spontaneo, all'attività di controllo fiscale e ai risparmi di spesa derivanti dal disconoscimento di rimborsi o crediti d'imposta.
- Il 25% della quota attribuita alle agenzie incrementa le risorse variabili dei fondi del trattamento accessorio del personale, anche dirigenziale.
- La parte restante viene erogata con appositi provvedimenti interni che individuano destinatari, attività incentivabili e criteri di misura.
- Effetto sistemico: rafforzamento dell'attività di controllo su crediti d'imposta inesistenti o non spettanti, tema centrale per imprese con bonus 4.0, ZES, R&S e investimenti.
Comma 248 Legge di Bilancio 2026 (L. 199/2025) — Crediti Imposta Investimenti
In vigore dal: In vigore dal 1° gennaio 2026.
⚠️ Norma in attesa di decreto attuativo. Le nuove convenzioni MEF-Agenzie e i provvedimenti di ripartizione degli incentivi richiedono atti regolamentari interni e direttoriali per l'applicazione operativa dal 2026. Questa pagina sarà aggiornata quando il decreto verrà pubblicato.
Testo coordinato
. Per favorire l’attuazione delle misure previste dalla riforma fiscale di cui alla , e dailegge 9 agosto 2023, n. 111 successivi decreti legislativi di attuazione, le convenzioni con l’Agenzia delle entrate e con l’Agenzia delle dogane e dei monopoli, di cui all’ , e , definisconoarticolo 59, commi 2 3 4, del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300 appositi obiettivi e specifici indicatori per misurare la produttività delle strutture e, in particolare, il recupero di gettito e le minori spese assicurati al bilancio dello Stato attraverso le attività di prevenzione e controllo. All’articolo 1 del , sono apportate le seguenti modificazioni:decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 157 a) al comma 7, dopo il quinto periodo è inserito il seguente: «Con i medesimi provvedimenti di cui al presente comma, a decorrere dall’anno 2026, le somme attribuibili per l’incentivazione del personale possono essere incrementate, in deroga all’ , di un’ulteriore quota non superiorearticolo 23, comma 2, del decreto legislativo 25 maggio 2017, n. 75 al 60 per cento delle risorse individuate con i predetti provvedimenti riferiti all’anno 2025, graduata anche in relazione al miglioramento dei risultati di gettito derivante dall’attività volta a promuovere l’adempimento spontaneo degli obblighi fiscali, dall’attività di controllo fiscale e dall’ammontare dei risparmi di spesa conseguenti a controlli che abbiano determinato il disconoscimento in via definitiva di richieste di rimborsi o di crediti d’imposta»; b) dopo il comma 7 è inserito il seguente: «7-bis. Il 25 per cento della quota attribuita alle agenzie fiscali ai sensi del comma 7, sesto periodo, incrementa le risorse variabili dei fondi destinati al trattamento accessorio del personale, anche dirigenziale, e delle posizioni organizzative di cui all’ . Per la restante parte, conarticolo 1, comma 93, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 apposito provvedimento, le predette agenzie individuano il personale destinatario che ha contribuito al raggiungimento degli obiettivi connessi al miglioramento delle attività di cui al medesimo sesto periodo del comma 7, le specifiche attività incentivabili e i criteri e la misura delle incentivazioni erogabili in deroga all’articolo 23, comma 2, , tenendo conto degli esiti dei rispettivi sistemi di valutazione edel decreto legislativo 25 maggio 2017, n. 75 dell’apporto assicurato dalle diverse strutture centrali e territoriali alla realizzazione degli obiettivi di produttività delle agenzie».
Norme modificate da questi commi
- Art. 109 TUIR (comma 248): principio di competenza e deducibilità spese: rilevante per investimenti che generano crediti d'imposta
- Art. 83 TUIR (comma 248): determinazione del reddito d'impresa: i crediti agevolativi non concorrono al reddito IRES se previsto espressamente
- Art. 5 D.Lgs. 446/97 IRAP (comma 248): valore della produzione netta: i crediti d'imposta agevolativi sono di norma esclusi
- Art. 30 TUIVA (comma 248): i crediti d'imposta agevolativi non si confondono con il credito IVA da dichiarazione e seguono regole proprie di compensazione
- Art. 38-bis DPR 600/73 Accertamento (comma 248): atto di recupero dei crediti d'imposta inesistenti: termine ottennale, motivazione rafforzata
- Art. 36-bis DPR 600/73 Accertamento (comma 248): controlli automatizzati come base per il riconoscimento o il disconoscimento di crediti d'imposta
Il contesto: la riforma fiscale e il ruolo delle agenzie
Il comma 248 della Legge di Bilancio 2026 si inserisce nel solco della L. 9 agosto 2023, n. 111 (legge delega di riforma fiscale) e dei relativi decreti legislativi di attuazione, in particolare il D.Lgs. 219/2023 sullo Statuto del contribuente, il D.Lgs. 13/2024 sull'accertamento e il D.Lgs. 87/2024 sulle sanzioni tributarie. La norma interviene sull'assetto delle convenzioni tra Ministero dell'economia e Agenzia delle entrate (e Agenzia delle dogane e dei monopoli) previste dall'art. 59, commi 2, 3 e 4, del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, qualificandole come strumento di pianificazione strategica orientato al risultato.
Il legislatore stabilisce che tali convenzioni definiscono obiettivi e indicatori di produttività specifici, finalizzati in particolare alla misurazione del recupero di gettito e delle minori spese assicurate al bilancio dello Stato attraverso le attività di prevenzione e controllo. Si tratta di un'evoluzione coerente con il principio di efficienza dell'azione amministrativa di cui all'art. 97 della Costituzione e con la logica del performance budgeting che già ispirava la riforma del bilancio dello Stato (L. 196/2009).
La modifica al D.Lgs. 157/2015: incentivi al personale
Il cuore operativo del comma 248 sta nella modifica all'art. 1 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 157, che disciplina la riorganizzazione delle agenzie fiscali. Al comma 7, dopo il quinto periodo, viene inserita una nuova previsione: dal 2026 le somme attribuibili per l'incentivazione del personale possono essere incrementate, in deroga all'art. 23, comma 2, del D.Lgs. 25 maggio 2017, n. 75, di un'ulteriore quota non superiore al 60% delle risorse individuate nei provvedimenti riferiti all'anno 2025.
La deroga all'art. 23 c. 2 D.Lgs. 75/2017 è tecnicamente rilevante: quella disposizione, infatti, fissa il tetto al trattamento accessorio del personale pubblico al livello del 2016, impedendo aumenti strutturali. Per le agenzie fiscali, la LB 2026 apre uno spiraglio significativo, legandolo però al raggiungimento di obiettivi misurabili.
I tre indicatori chiave dell'incentivazione
L'incremento del 60% non è lineare: la norma lo gradua espressamente in relazione a tre indicatori:
1. Miglioramento dei risultati di gettito da adempimento spontaneo. È il filone della tax compliance incentivata, già sviluppato con strumenti come gli inviti al contraddittorio preventivo (art. 6-bis L. 212/2000), le lettere di compliance e il concordato preventivo biennale (D.Lgs. 13/2024). Più cresce l'adesione spontanea, più cresce l'incentivo per il personale.
2. Attività di controllo fiscale. Il riferimento è alle verifiche, agli accertamenti e ai controlli automatizzati ex artt. 36-bis e 36-ter D.P.R. 600/1973, nonché ai controlli IVA ex art. 54-bis D.P.R. 633/1972 e all'attività investigativa antifrode delle Dogane.
3. Risparmi di spesa da disconoscimento di rimborsi o crediti d'imposta. Questo è il punto più importante per il mondo delle imprese e per i professionisti. Il legislatore valorizza esplicitamente l'attività di contrasto ai crediti d'imposta indebiti, tema diventato cruciale dopo le frodi sul Superbonus, sui bonus facciate e sui crediti per ricerca e sviluppo.
L'impatto sui controlli ai crediti d'imposta
La centralità del disconoscimento di crediti d'imposta come indicatore di performance ha ricadute concrete e prevedibili. Negli ultimi anni il legislatore ha già rafforzato lo strumentario sanzionatorio: l'art. 13, commi 4 e 5, del D.Lgs. 471/1997 (come modificato dal D.Lgs. 87/2024) distingue tra crediti «non spettanti» e crediti «inesistenti», con sanzioni rispettivamente del 25% e dal 70% al 200%. La definizione di credito inesistente, codificata all'art. 1, comma 1, lett. g-quater del D.Lgs. 74/2000, copre i casi di mancanza dei presupposti costitutivi e di non riscontrabilità tramite controlli automatizzati.
Sul fronte istruttorio, l'art. 27, commi da 16 a 20, del D.L. 185/2008 prevede il termine ottennale per l'atto di recupero dei crediti inesistenti, mentre l'art. 38-bis D.P.R. 600/1973 disciplina l'atto di recupero come strumento autonomo di accertamento. La LB 2026, legando la retribuzione accessoria alla quantità e qualità di questi recuperi, accentua la pressione operativa verso un'analisi più capillare di posizioni che presentano profili di rischio.
Crediti d'imposta a rischio: una mappa
I crediti d'imposta che più probabilmente saranno oggetto di scrutinio rafforzato includono: il credito per investimenti in beni 4.0 (art. 1, commi 1051-1063, L. 178/2020 e art. 1, commi 446 ss., L. 207/2024), il credito ricerca, sviluppo, innovazione e design (art. 1, commi 198-209, L. 160/2019), il credito Transizione 5.0 (art. 38 D.L. 19/2024), il credito ZES Unica Mezzogiorno (art. 16 D.L. 124/2023) e i bonus energetici per imprese gasivore ed energivore (richiamati anche dal comma 962 della stessa LB 2026). Tutti questi crediti utilizzabili in compensazione ex art. 17 D.Lgs. 241/1997 rientrano nel perimetro dei controlli premiati.
Le risorse variabili e il comma 7-bis
Il legislatore inserisce poi un nuovo comma 7-bis nell'art. 1 del D.Lgs. 157/2015. Il meccanismo è bifasico: il 25% della quota attribuita alle agenzie fiscali ai sensi del comma 7, sesto periodo, incrementa le risorse variabili dei fondi destinati al trattamento accessorio del personale, anche dirigenziale, e delle posizioni organizzative di cui all'art. 1, comma 93, della L. 27 dicembre 2017, n. 205. La restante parte (75%) viene erogata con appositi provvedimenti delle agenzie, che individuano destinatari, attività incentivabili e criteri di misura.
Il riferimento all'art. 23, comma 2, D.Lgs. 75/2017 in deroga conferma la natura aggiuntiva e non strutturale di queste risorse: si tratta di premi a risultato, non di incrementi tabellari. Il rinvio agli «esiti dei rispettivi sistemi di valutazione» ancora il meccanismo al ciclo della performance ex D.Lgs. 150/2009.
Riflessi pratici per imprese e professionisti
Sul piano pratico, la norma non incide direttamente sulla posizione del contribuente, ma ne modifica il contesto operativo. Per le imprese che fruiscono di crediti d'imposta, soprattutto in compensazione, è ragionevole attendersi: (a) un incremento dei controlli mirati su quelle fattispecie in cui la disciplina è tecnicamente complessa (ad esempio Transizione 5.0, R&S, ZES); (b) una maggiore attenzione alla documentazione probatoria (perizie asseverate, certificazioni contabili, schede tecniche dei beni); (c) un possibile uso più intensivo dell'inversione contabile di crediti già utilizzati, con effetti su modello F24 e dichiarazione dei redditi.
Per i professionisti, il messaggio è chiaro: la fase di compliance ex ante diventa decisiva. Conviene presidiare: la sussistenza dei presupposti del credito (in particolare il requisito di novità e strumentalità dei beni 4.0), la tempistica di interconnessione, la corretta indicazione del codice tributo, la coerenza tra dichiarazione e quadro RU.
Coordinamento con IRES, IRAP e IVA
Sotto il profilo della base imponibile, i crediti d'imposta agevolativi non concorrono di regola alla formazione del reddito imponibile IRES né al valore della produzione netta IRAP, ai sensi delle specifiche discipline (ad esempio art. 1, comma 1064, L. 178/2020 per il credito 4.0). Il loro disconoscimento, tuttavia, non determina automaticamente effetti sulla base imponibile: in linea con i principi generali del TUIR (art. 109 D.P.R. 917/1986) e del D.Lgs. 446/1997, occorre verificare se il bene strumentale acquistato sia comunque ammortizzabile e deducibile. In materia di IVA, va ricordato che il credito d'imposta da ricerca o investimenti non è assimilabile al credito IVA da dichiarazione (artt. 30 e 38-bis D.P.R. 633/1972): il regime di rimborso e compensazione segue regole proprie.
Garanzie procedimentali per il contribuente
L'intensificazione dell'azione di controllo non comprime le garanzie del contribuente. Restano applicabili il contraddittorio preventivo generalizzato (art. 6-bis L. 212/2000, come modificato dal D.Lgs. 219/2023), l'obbligo di motivazione rafforzata dell'atto di recupero, la possibilità di adesione (D.Lgs. 218/1997) e il ricorso alla giustizia tributaria riformata (D.Lgs. 220/2023). Per le imprese è quindi essenziale conservare la documentazione tecnica e contabile per l'intero periodo di vigilanza ottennale.
Coordinamento con il concordato preventivo biennale
Un ulteriore profilo da considerare è quello del concordato preventivo biennale, introdotto dal D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13. Le imprese che aderiscono al concordato godono di un regime di adempimento spontaneo facilitato e, di norma, di una riduzione del rischio di accertamento sui redditi concordati. La nuova premialità per il personale delle agenzie fiscali, tuttavia, non incide direttamente sul concordato, ma valorizza l'attività di controllo sui crediti d'imposta, che restano fuori dal perimetro del concordato stesso. Una società che aderisce al CPB e utilizza crediti d'imposta in compensazione non è esonerata dai controlli su questi ultimi: la genuinità del credito 4.0, Transizione 5.0 o ZES deve essere comunque dimostrata.
Il ruolo della Guardia di Finanza
L'incentivazione del personale prevista dal comma 248 si applica al personale delle agenzie fiscali, ma il sistema di controllo dei crediti d'imposta coinvolge anche la Guardia di Finanza. L'art. 32 del D.P.R. 600/1973 e l'art. 51 del D.P.R. 633/1972 attribuiscono alla GdF poteri di indagine sui crediti, con possibilità di accesso, ispezione e verifica. La collaborazione tra Agenzia delle entrate e GdF, ai sensi del D.Lgs. 68/2001, è particolarmente intensa nei casi di crediti d'imposta inesistenti o riconducibili a frodi. Le imprese devono quindi presidiare la documentazione anche in vista di possibili accessi ispettivi della GdF, conservando tracciabilità dei pagamenti e perizie tecniche.
Conclusioni
Il comma 248 è una norma di sistema apparentemente settoriale ma di forte impatto indiretto. Ridisegnando l'architettura degli incentivi al personale delle agenzie fiscali, sposta l'asticella della performance verso il recupero di gettito e il contrasto ai crediti d'imposta indebiti. Per chi opera nel campo dei bonus alle imprese, la conseguenza prevedibile è un'intensificazione dei controlli e una richiesta di rigore documentale. La risposta corretta non è defensiva: è quella di costruire fascicoli di compliance robusti, che reggano una verifica e mostrino la genuinità del credito. La logica della performance applicata all'Amministrazione finanziaria, già nota nella riforma del bilancio dello Stato (L. 196/2009) e nel ciclo della performance (D.Lgs. 150/2009), trova nella LB 2026 un'applicazione concreta e misurabile, con effetti che si riverbereranno sull'intero comparto delle imprese italiane.
Casi pratici applicati
Caso pratico 1: la ricognizione preventiva del credito 4.0
La Tizio S.r.l., impresa metalmeccanica con stabilimento in Lombardia, ha utilizzato in compensazione nel 2024 un credito d'imposta beni 4.0 da 280.000 euro per l'acquisto di un impianto di robotica industriale. Nel 2026, alla luce della nuova spinta ai controlli prevista dal comma 248, l'amministratore convoca il commercialista per una verifica preventiva. Si controllano: la perizia asseverata del tecnico abilitato (presente, datata 12 novembre 2024); l'interconnessione del bene al sistema gestionale (verificata e documentata); la corretta esposizione del credito nel quadro RU del modello Redditi SC 2025 (esatta); la coerenza con i codici tributo 6936 e 6937 utilizzati nei modelli F24; la presenza di fattura elettronica con dicitura espressa del riferimento normativo (corretta). Il fascicolo viene completato con l'estratto del registro dei beni ammortizzabili e una breve memoria difensiva preventiva da tenere a disposizione in caso di richiesta documentale. Costo del controllo interno: una giornata di lavoro. Risultato: la Tizio S.r.l. arriva preparata a un eventuale invito al contraddittorio ex art. 6-bis L. 212/2000.
Caso pratico 2: il credito ZES sotto verifica
La Caio S.p.A., con stabilimento ZES Unica in Campania, ha maturato nel 2025 un credito d'imposta per investimenti nel Mezzogiorno pari a 450.000 euro ai sensi dell'art. 16 D.L. 124/2023. Nel marzo 2026 riceve una comunicazione di compliance dall'Agenzia delle entrate con la richiesta di chiarimenti sulla congruità di una perizia tecnica e sulla qualifica di «bene strumentale nuovo». Sempronio, il consulente fiscale, attiva immediatamente la procedura: ricostruisce la data sheet del bene, verifica la genuinità della certificazione ex art. 16, comma 6, D.L. 124/2023, raccoglie le fatture e i bonifici di pagamento. Nei 30 giorni concessi, presenta osservazioni documentate. L'ufficio archivia la posizione. Il caso mostra come il presidio documentale ex ante e una reazione tempestiva siano decisivi: senza fascicolo pronto, la Caio S.p.A. avrebbe rischiato un atto di recupero con sanzione da 70% a 200% e termine ottennale di accertamento.
Domande frequenti
Il comma 248 modifica direttamente le regole sui crediti d'imposta delle imprese?
No, la norma non incide sulla disciplina sostanziale dei crediti d'imposta. Modifica però il contesto: incentiva il personale delle agenzie fiscali in base al recupero di gettito e al disconoscimento di rimborsi e crediti indebiti. Per le imprese significa un'attività di controllo più mirata, soprattutto sui crediti complessi come Industria 4.0, Transizione 5.0, R&S, ZES e bonus energetici. La risposta operativa è rafforzare la documentazione probatoria, le perizie asseverate, le certificazioni contabili e la coerenza tra quadro RU della dichiarazione e modello F24, evitando errori formali che potrebbero essere riqualificati come credito non spettante o inesistente ai sensi dell'art. 13 D.Lgs. 471/1997.
Che differenza c'è tra credito d'imposta «non spettante» e «inesistente»?
La distinzione, codificata dal D.Lgs. 87/2024 nell'art. 13, commi 4 e 5, del D.Lgs. 471/1997, è cruciale. Il credito «non spettante» deriva dalla mancanza di alcuni requisiti o da errori nella quantificazione, ma poggia su una fattispecie reale; la sanzione è del 25%. Il credito «inesistente» manca dei presupposti costitutivi (l'investimento, l'attività di ricerca, il bene 4.0) e non è riscontrabile tramite controlli automatizzati; la sanzione va dal 70% al 200% e l'atto di recupero può essere notificato entro otto anni. Il comma 248 incentiva proprio quest'ultimo filone di controllo, che assicura maggiori risparmi al bilancio dello Stato.
Quali crediti d'imposta saranno più controllati a partire dal 2026?
Probabilmente i crediti tecnicamente complessi, dove margini interpretativi e documentazione articolata aumentano il rischio di errore. Si tratta del credito beni strumentali 4.0 (art. 1 commi 1051-1063 L. 178/2020 e c. 446 L. 207/2024), del credito Transizione 5.0 (art. 38 D.L. 19/2024), del credito R&S, innovazione e design (art. 1 commi 198-209 L. 160/2019), del credito ZES Unica (art. 16 D.L. 124/2023), del credito energivori e gasivori e dei bonus per il cinema e l'audiovisivo. Imprese e professionisti devono presidiare in particolare requisiti tecnici, interconnessione 4.0, certificazione contabile e congruità delle perizie asseverate.
Esiste un contraddittorio prima dell'atto di recupero del credito d'imposta?
Sì, dopo la riforma del D.Lgs. 219/2023 il contraddittorio preventivo è generalizzato. L'art. 6-bis della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente) impone all'Amministrazione di comunicare al contribuente lo schema di atto e di consentire osservazioni in un termine non inferiore a 60 giorni. Sono esclusi gli atti automatizzati, gli atti di pronta liquidazione e i controlli formali tipici. L'atto di recupero ex art. 38-bis D.P.R. 600/1973 ricade nell'area del contraddittorio obbligatorio: la sua omissione, se non rientra nelle eccezioni, comporta nullità. È un'importante garanzia per le imprese sottoposte a verifiche da intensificazione dei controlli.
Il disconoscimento del credito incide su IRES e IRAP?
Dipende dal credito e dalla sua qualificazione. I crediti d'imposta agevolativi non concorrono di norma alla base imponibile IRES (art. 109 D.P.R. 917/1986) né al valore della produzione IRAP (D.Lgs. 446/1997), grazie a previsioni espresse delle singole leggi istitutive. Il loro disconoscimento implica la restituzione del credito utilizzato in compensazione, con interessi e sanzioni, ma non muta direttamente il reddito imponibile. Può però emergere un effetto indiretto se i beni o le spese sottostanti vengono ricondotti a regimi fiscali ordinari (ammortamenti, deducibilità) o se viene messa in discussione la stessa esistenza degli investimenti, con possibili rilievi anche sulla detrazione IVA ex artt. 19 e 19-bis D.P.R. 633/1972.