Residenza fiscale delle società: i nuovi criteri dal 2024 (art. 73 TUIR)

In sintesi

• Dal periodo d’imposta 2024 (per le società con esercizio solare) la residenza fiscale delle società si determina con tre criteri alternativi: sede legale, sede di direzione effettiva, gestione ordinaria in via principale (art. 73, co. 3, TUIR, riscritto dal D.Lgs. 209/2023).
• Basta che uno solo dei tre criteri sia soddisfatto in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta perché la società sia fiscalmente residente qui, con tassazione dei redditi ovunque prodotti.
• Il vecchio criterio dell’oggetto principale è stato eliminato: era estraneo alla prassi internazionale e generava casi di doppia residenza.
• La stessa riforma vale per le società di persone (art. 5, co. 3, lett. d, TUIR).
• Resta in vigore la presunzione di sede in Italia per le holding estere controllate da soggetti residenti o amministrate in maggioranza da consiglieri residenti (art. 73, co. 5-bis).

Cosa è cambiato con il D.Lgs. 209/2023

Fino al 31 dicembre 2023 una società era residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta, aveva nel territorio dello Stato la sede legale, la sede dell’amministrazione oppure l’oggetto principale dell’attività. Il decreto sulla fiscalità internazionale (D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209) ha riscritto la norma con decorrenza dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023: per le società con esercizio coincidente con l’anno solare, quindi, dal 2024.

La nuova versione dell’art. 73, co. 3, TUIR conserva il criterio formale della sede legale e sostituisce la generica «sede dell’amministrazione» con due criteri sostanziali definiti dalla legge:

• la sede di direzione effettiva, cioè il luogo della continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società nel suo complesso;
• la gestione ordinaria in via principale, cioè il luogo del continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società nel suo complesso.

I tre criteri sono alternativi: ne basta uno, verificato per la maggior parte del periodo d’imposta (che per le società coincide con l’esercizio sociale). Una società costituita all’estero, con sede legale all’estero, può quindi essere attratta a tassazione in Italia se le decisioni strategiche vengono prese qui, oppure se qui si svolge la gestione quotidiana.

Perché l’oggetto principale è stato eliminato

Il criterio dell’oggetto principale — il luogo dove l’attività della società era in concreto esercitata in via esclusiva o prevalente — era spesso causa di incertezza ed era estraneo alla prassi internazionale. Applicato in modo autonomo rispetto alla sede dell’amministrazione, portava con frequenza a casi di doppia residenza: una società con sede legale e amministrazione all’estero poteva essere considerata residente anche in Italia solo perché qui si trovava il grosso dell’attività. La Cassazione aveva peraltro chiarito che nemmeno la localizzazione in Italia della maggior parte dei beni era un elemento decisivo, potendo l’attività svilupparsi comunque prevalentemente all’estero (Cass. n. 1811/2014).

Con la riforma, il baricentro si sposta su dove la società è governata e gestita, in linea con il criterio convenzionale della sede di direzione effettiva («place of effective management»), che nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni firmate dall’Italia è il criterio con cui si risolvono i casi di doppia residenza delle società.

Direzione effettiva e gestione ordinaria: dove guardare in concreto

La direzione effettiva guarda alle decisioni strategiche: dove si forma, in modo continuo e coordinato, la volontà sugli atti che riguardano la società nel suo complesso. Tradizionalmente si osserva dove si riunisce e delibera il consiglio di amministrazione; se però il cda si riunisce in videoconferenza o ha un ruolo ridotto, conta il luogo dove il direttore generale o i dirigenti apicali esercitano di fatto il loro mandato.

La gestione ordinaria in via principale guarda invece alla quotidianità: contratti correnti, rapporti con fornitori e clienti, amministrazione del personale, contabilità. È il criterio pensato per intercettare le società formalmente estere il cui «motore» operativo di ogni giorno sta in Italia, anche quando le decisioni strategiche vengono formalmente assunte altrove.

Sul sito trovi l’approfondimento dedicato a ciascuno dei due criteri nella prospettiva dell’esterovestizione: sede di direzione effettiva e gestione ordinaria in Italia.

La presunzione per le holding estere resta

La riforma non ha toccato l’art. 73, co. 5-bis, TUIR: salvo prova contraria, si considera in Italia la sede dell’amministrazione delle società estere che detengono partecipazioni di controllo in una società residente, quando sono a loro volta controllate — anche indirettamente, ai sensi dell’art. 2359, co. 1, c.c. — da soggetti residenti in Italia, oppure sono amministrate da un consiglio composto in maggioranza da consiglieri residenti in Italia. È una presunzione relativa: l’onere di dimostrare che la direzione sta davvero all’estero passa alla società.

Doppia residenza e Convenzioni

Se, applicando le rispettive norme interne, sia l’Italia sia l’altro Stato considerano la società residente, il conflitto si risolve con la Convenzione contro le doppie imposizioni, che nella maggioranza dei trattati firmati dall’Italia attribuisce rilievo preminente alla sede di direzione effettiva. La nozione convenzionale coincide nella sostanza con quella interna introdotta dalla riforma, il che riduce i disallineamenti.

Domande frequenti

Da quando si applicano i nuovi criteri?

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023: per le società con esercizio solare, dal 1° gennaio 2024. Per gli esercizi a cavallo, dall’esercizio iniziato dopo quella data.

Basta spostare le riunioni del cda all’estero per essere non residenti?

No. La direzione effettiva guarda alla sostanza, non al luogo formale delle riunioni: se le decisioni sono in concreto assunte in Italia, la società resta residente. E anche quando le decisioni strategiche fossero davvero estere, resta il criterio autonomo della gestione ordinaria in via principale.

I nuovi criteri valgono anche per le società di persone?

Sì. Il D.Lgs. 209/2023 ha riformulato allo stesso modo l’art. 5, co. 3, lett. d), TUIR per società semplici, snc e sas.

Cosa cambia per chi era già in contenzioso sull’oggetto principale?

La riforma opera per il futuro: per i periodi d’imposta fino al 2023 restano applicabili i vecchi criteri, compreso l’oggetto principale.

Da leggere insieme

• Residenza fiscale delle persone fisiche: i nuovi criteri dal 2024
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