Art. 8 D.Lgs. 346/1990 – Base imponibile

L’art. 8 del D.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346 è la norma che definisce il perimetro della ricchezza tassabile in una successione: senza una base imponibile chiara, le aliquote dell’art. 7 e le franchigie dell’art. 9 resterebbero astrazioni. La regola di fondo è semplice nel principio ma articolata nell’applicazione: si paga l’imposta sul valore netto dell’asse ereditario, cioè sull’attivo meno le passività deducibili e gli oneri diversi da quelli riferibili a legati e altri carichi specifici. La riforma del 2024 (D.Lgs. 18 settembre 2024 n. 139, in vigore dal 1° gennaio 2025) ha riscritto profili importanti dell’articolo, ma la struttura logica resta quella del 1990: prima si calcola il «contenitore» dell’eredità, poi si applica l’imposta.

Cosa stabilisce: il valore netto dell’asse ereditario

Il comma 1, nella versione vigente dal 2025, stabilisce che il valore netto dell’asse ereditario è la differenza, alla data di apertura della successione, tra:

• il valore complessivo dei beni e diritti che compongono l’attivo ereditario, determinato secondo gli artt. 14-19 (immobili, aziende, azioni e quote, titoli, crediti, altri beni mobili);
• l'ammontare complessivo delle passività deducibili (debiti del defunto ex artt. 20-23) e degli oneri diversi da quelli che gravano specificamente i legati (cfr. art. 46, comma 3).

La riforma del 2024 ha soppresso l’aggettivo «globale» che qualificava il valore netto: una modifica testuale che recepisce l’evoluzione interpretativa secondo cui, dopo l’introduzione di aliquote fisse (L. 342/2000 e successivi), non ha più senso parlare di «globalità» in funzione di una progressività che oggi non esiste.

Attivo lordo: la determinazione per categorie

L’art. 8 rinvia agli articoli successivi per la valutazione dei singoli beni. In sintesi operativa:

• Immobili (art. 14): valore venale in comune commercio, con possibilità di valutazione automatica per fabbricati a destinazione ordinaria (rendita catastale moltiplicata per coefficienti di legge);
• Aziende (art. 15): valore complessivo dei beni e diritti che compongono l’azienda al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili o da atti aventi data certa, con esclusione dell’avviamento per espressa previsione del comma 1-bis;
• Azioni e quote (art. 16): per i titoli quotati, media dei prezzi dell’ultimo trimestre; per le partecipazioni non quotate, valore proporzionale al patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio, sempre senza avviamento;
• Titoli e obbligazioni (art. 17): media aritmetica dei prezzi del trimestre antecedente o valore nominale;
• Crediti (art. 18): valore nominale al netto delle quote inesigibili documentate;
• Altri beni (art. 19): valore venale; per il denaro, gioielli e mobilia si applica la presunzione del 10% sull’asse imponibile, salvo prova contraria mediante inventario analitico.

L’esclusione dell’avviamento (comma 1-bis)

Il comma 1-bis, inserito dalla legge finanziaria 2007 (L. 296/2006) e oggi confermato, esclude l'avviamento dalla base imponibile di aziende, azioni e quote sociali. Si tratta di una scelta di favor verso il passaggio generazionale d'impresa che, sommata all’esenzione per trasferimenti di aziende e partecipazioni qualificate ex art. 3, comma 4-ter (a condizioni di mantenimento del controllo per 5 anni), riduce sensibilmente il carico fiscale sulle successioni d'impresa.

Passività deducibili: sintesi

Sono deducibili dall’attivo, secondo gli artt. 20-24, i debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione, le spese mediche degli ultimi sei mesi, le spese funerarie entro il limite di legge (€ 1.549,37 ai sensi dell’art. 24, comma 2). I debiti devono risultare da atto scritto avente data certa anteriore al decesso, salve le eccezioni tassative per i debiti tributari e i debiti verso istituti di credito. Cartelle esattoriali, mutui ipotecari residui e debiti documentati riducono dunque la base imponibile su cui si calcoleranno aliquote e franchigie.

Liquidazione giudiziale del defunto (comma 2)

Il comma 2 affronta l’ipotesi del debitore defunto sottoposto a liquidazione giudiziale (terminologia introdotta dal Codice della crisi d'impresa, D.Lgs. 14/2019, in sostituzione del «fallimento»). In tale caso si tiene conto delle sole attività che pervengono effettivamente a eredi e legatari a seguito della chiusura della procedura. È una regola di buon senso: tassare l’asse «teorico» di un defunto incapiente sarebbe iniquo, perché ciò che residua dopo la liquidazione concorsuale è normalmente assai inferiore al valore nominale dei beni in massa.

Coacervo donativo prima e dopo la riforma 2024

Il punto storicamente più discusso dell’art. 8 è il coacervo, cioè il cumulo fittizio fra relictum (asse ereditario) e donatum (donazioni anteriori del defunto). Il vecchio comma 4 dell’art. 8 prevedeva la maggiorazione del valore netto dell’asse con il valore attuale delle donazioni fatte in vita dal defunto a eredi e legatari, ai fini dell’aliquota progressiva.

Con il passaggio alle aliquote fisse (L. 342/2000) il meccanismo aveva perso funzione, e infatti la Corte di Cassazione, sez. V, con sentenza n. 24940 del 6 dicembre 2016 ne aveva sancito l’implicita abrogazione, con conferma in molte successive pronunce. L’Agenzia delle Entrate si è uniformata con la Circolare n. 29/E del 19 ottobre 2023, dichiarando il coacervo successorio «implicitamente abrogato» e precisando che esso non rileva né per le aliquote né per le franchigie.

Il D.Lgs. 139/2024 ha completato il quadro, abrogando espressamente il comma 4 dell’art. 8: dal 1° gennaio 2025 il coacervo successorio non esiste più, neppure formalmente.

Rimane invece operativo il coacervo donativo dell’art. 57 D.Lgs. 346/1990, applicabile alle donazioni: ai soli fini delle franchigie, il valore globale dei beni oggetto della donazione attuale è ideale­mente sommato al valore aggiornato delle donazioni anteriormente fatte dallo stesso donante allo stesso beneficiario. La logica è impedire che la franchigia (es. € 1.000.000 fra genitori e figli) venga «sfruttata» più volte con donazioni frazionate. La Circolare 29/E/2023, par. 3.2.3 e 4.2, ha chiarito che non rilevano le donazioni effettuate nel periodo 25 ottobre 2001 - 28 novembre 2006 (quando l’imposta era abrogata) né quelle assoggettate a imposta in misura fissa o registrate gratuitamente.

Valutazione dei beni: data di riferimento e prova

Tutte le valutazioni si effettuano alla data di apertura della successione, che coincide con la morte del de cuius (art. 456 c.c.). Per gli immobili la valutazione automatica catastale offre un porto sicuro contro accertamenti, ma resta facoltà del contribuente dichiarare il valore venale superiore (utile, per esempio, se gli eredi prevedono di rivendere a breve e vogliono ridurre la plusvalenza ai fini IRPEF, beneficiando di un costo fiscale più alto).

Esempio pratico

Tizio muore il 15 marzo 2025 lasciando alla moglie Caia e al figlio Sempronio: un immobile (valore catastale rivalutato € 250.000), un conto corrente con saldo € 80.000, partecipazioni non quotate in una S.r.l. (patrimonio netto contabile € 600.000, esclusa l’azienda valutata avviamento € 200.000) e un mutuo residuo sull’immobile di € 60.000. Spese funerarie documentate € 2.000 (deducibili nel limite € 1.549,37). Tizio aveva donato a Sempronio nel 2018 un terreno del valore di € 100.000.

Attivo: 250.000 + 80.000 + 600.000 = € 930.000. Passività deducibili: 60.000 + 1.549,37 = € 61.549,37. Valore netto asse ereditario: € 868.450,63. Il coacervo successorio non opera: la donazione del 2018 non maggiora l’asse ai fini dell’imposta di successione. Distribuito metà a Caia (€ 434.225) e metà a Sempronio (€ 434.225), entrambi restano ampiamente sotto la franchigia di € 1.000.000 prevista per coniuge e figli: nessuna imposta sulla quota di successione (residuano comunque imposte ipotecarie e catastali sugli immobili).

Secondo esempio: coacervo donativo art. 57 in donazione successiva

Caia, vedova di Tizio, ha ricevuto in successione nel 2025 la quota spettante (interamente entro franchigia, nessuna imposta). Nel 2028 dona al figlio Sempronio un appartamento del valore di € 400.000. Sempronio aveva già ricevuto da Caia, nel 2022, una donazione di denaro di € 300.000 e nel 2024 un terreno di € 500.000 (entrambe assoggettate a registrazione con imposta, allora rientranti nel cumulo). Ai sensi dell’art. 57 D.Lgs. 346/1990 (coacervo donativo, l’unico ancora vigente), per calcolare la franchigia disponibile nella donazione 2028 si sommano idealmente le donazioni anteriori effettuate dallo stesso donante allo stesso beneficiario: 300.000 + 500.000 = € 800.000. Restano dunque € 200.000 di franchigia ancora utilizzabili (1.000.000 - 800.000). La donazione del 2028 (€ 400.000) eccede di € 200.000 la franchigia residua: l’imposta del 4% si applica su questa eccedenza, cioè € 8.000. Si noti che la successione del 2025 non rileva in questo calcolo: il coacervo riguarda donazioni con donazioni, non donazioni con successioni.

Tempistica e regime transitorio

Le modifiche del D.Lgs. 139/2024 si applicano, ai sensi dell’art. 9, comma 3, del decreto, alle successioni aperte dal 1° gennaio 2025, agli atti pubblici formati, ai giudiziari pubblicati o emanati e alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da quella data. Per le successioni anteriori, la base imponibile resta quella «vecchia», pur con la rilettura giurisprudenziale che già escludeva il coacervo successorio (Cass., sez. V, n. 24940/2016 e numerose conformi; orientamento recepito dall’Agenzia con la Circolare 29/E/2023). In pratica, il professionista che oggi presenti una dichiarazione integrativa per una successione del 2022 può legittimamente non applicare il coacervo invocando la posizione ufficiale dell’Amministrazione.

Casi particolari di valutazione: partecipazioni e crediti

Per le partecipazioni non quotate (art. 16, comma 1, lett. b), la base è il valore proporzionalmente corrispondente al patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio approvato, integrato dagli utili in corso non distribuiti e depurato dell’avviamento. Il valore così determinato è quello «contabile rettificato»: una perizia di stima di parte non sostituisce il dato di bilancio se non per documentare voci specifiche (es. svalutazioni straordinarie). Per i crediti (art. 18) il valore nominale può essere ridotto solo per la parte documentata come inesigibile (es. procedure concorsuali del debitore in corso, decreti ingiuntivi non andati a buon fine); semplici dichiarazioni non bastano.

Errori frequenti da evitare

• Includere ancora le donazioni anteriori nell’asse ereditario: è l’errore più frequente in dichiarazioni redatte con prassi datate. Dopo la Circolare 29/E/2023 e l’abrogazione espressa del 2024, le donazioni in vita non rilevano ai fini dell’imposta di successione (mentre rilevano per l’art. 57 in caso di nuove donazioni).
• Valutare l’avviamento aziendale: il comma 1-bis lo esclude espressamente; perizie che lo includono sopravvalutano l’imponibile.
• Confondere passività deducibili e oneri sui legati: gli oneri che gravano un legato si scomputano dal valore del legato stesso (comma 3), non dall’asse complessivo.
• Trascurare la prova di data certa dei debiti: senza documentazione probante, l’Agenzia disconosce la deduzione.
• Applicare il valore catastale anche oltre i fabbricati a destinazione ordinaria: la valutazione automatica ex art. 34, comma 5, copre solo immobili iscritti in catasto con rendita (categorie A, B, C escluse A/10); per terreni edificabili e fabbricati senza rendita serve il valore venale, con rischio di accertamento.
• Dimenticare la presunzione del 10% su denaro, gioielli e mobilia (art. 9, comma 2): salvo inventario analitico ex art. 769 c.p.c. o documentazione equipollente, si presume che tali beni valgano almeno il 10% dell’attivo netto. È un costo da prevedere quando l’asse comprende molti immobili o partecipazioni.