Art. 58 D.Lgs. 346/1990 – Disposizioni varie

L’art. 58 del D.Lgs. 346/1990 chiude il Titolo III sulle donazioni con una serie di disposizioni eterogenee ma operativamente importanti. Nonostante la rubrica neutra «Disposizioni varie», l’articolo affronta cinque tematiche distinte: (1) il trattamento fiscale degli oneri donativi a favore di terzi; (2) le donazioni sottoposte a condizione; (3) le donazioni a favore di nascituri ed enti in formazione; (4) la sostituzione fedecommissaria nelle donazioni; (5) il rimborso dell’imposta in caso di restituzione del bene. Il comma 5 estende infine la disciplina, in quanto compatibile, a tutti gli «atti di liberalità tra vivi diversi dalla donazione».

L’articolo è rimasto sostanzialmente inalterato dalla riforma D.Lgs. 139/2024, salvi alcuni interventi di coordinamento sulle norme richiamate. La sua importanza pratica è elevata: in molti studi notarili e fiscali la sequenza «oneri, condizione, restituzione, liberalità atipiche» rappresenta la check-list operativa per evitare patologie tributarie nella redazione di atti gratuiti complessi.

Gli oneri donativi a favore di terzi (comma 1)

La donazione modale è quella gravata da un onere, cioè da una prestazione che il donatario deve eseguire (art. 793 c.c.). Se l’onere consiste in una prestazione a favore di soggetti terzi determinati individualmente, l’art. 58, comma 1, dispone una qualificazione fiscale autonoma: la quota di donazione corrispondente all’onere si considera una distinta donazione dal donante al terzo beneficiario, da tassare secondo il rapporto di parentela fra donante e beneficiario dell’onere.

Esempio: Tizio dona alla figlia Tizia un immobile di €800.000 con l’onere di versare €100.000 alla cugina Mevia entro 5 anni. Trattamento fiscale: (a) donazione Tizio → Tizia di €700.000 (al netto dell’onere): aliquota 4%, franchigia €1.000.000, imposta zero; (b) donazione Tizio → Mevia di €100.000: aliquota 6% (parente in linea collaterale entro il 4° grado), no franchigia, imposta €6.000.

La regola è speculare per le donazioni: serve a evitare che, sotto le mentite spoglie di una donazione tra parenti vicini, si trasferisca ricchezza a parenti remoti o estranei beneficiando indirettamente di franchigie più generose. La «qualificazione» tributaria autonoma dell’onere è infatti una norma anti-elusione.

Se l’onere è a favore di un soggetto non determinato individualmente (es. «utilizzo per finalità benefiche»), il regime cambia: l’onere riduce la base imponibile della donazione principale, senza generare un’autonoma donazione tassabile.

Donazioni sottoposte a condizione (comma 2)

La donazione può essere sottoposta a condizione sospensiva o risolutiva (artt. 1353 ss. c.c.). L’art. 58, comma 2, rinvia per il regime fiscale alle disposizioni del TU imposta di registro: in particolare all’art. 27 D.P.R. 131/1986. La regola generale: la condizione sospensiva differisce l’efficacia dell’atto e quindi anche la tassazione dell’imposta proporzionale: si paga inizialmente solo l’imposta in misura fissa e si registra l’atto; al verificarsi della condizione si applica l’imposta proporzionale. La condizione risolutiva, invece, non incide sull’efficacia immediata dell’atto: si tassa subito come donazione pura; se la condizione si avvera, scatta il rimborso ex art. 42.

Le donazioni a favore di nascituri (concepiti o non ancora concepiti) e a favore degli enti di cui all’art. 31, comma 2, lett. g) e h) (enti che non hanno acquistato la personalità giuridica ma sono in via di costituzione, atti a favore di enti riconosciuti da pubblica autorità), si considerano sempre sottoposte a condizione sospensiva, anche se l’atto non lo prevede espressamente. La fictio legis differisce la tassazione al momento in cui il nascituro venga alla vita o l’ente acquisti soggettività giuridica.

La sostituzione fedecommissaria nelle donazioni (comma 3)

Se nell’atto di donazione è prevista la sostituzione ex art. 692 c.c. (sostituzione fedecommissaria: il donante destina il bene a un primo donatario con l’obbligo di trasmetterlo, alla sua morte, a determinati discendenti), si applicano le regole dell’art. 45 D.Lgs. 346/1990 (sostituzioni successorie). Il significato fiscale: l’imposta si applica al primo donatario in base al suo rapporto con il donante; alla devoluzione successiva al sostituito si applica un’autonoma tassazione in base al rapporto fra il sostituito e il donante (non fra il sostituito e il primo donatario).

L’istituto è di applicazione rara dopo la riforma del diritto di famiglia (L. 151/1975) che ha ammesso le sostituzioni fedecommissarie solo nei casi limitati di interdizione o incapacità del primo istituito (art. 692 c.c. riformato). Resta tuttavia rilevante in alcuni piani di pianificazione patrimoniale familiare con incapacità legale.

Il rimborso dell’imposta (comma 4)

Il comma 4 rinvia all’art. 42, comma 1, lettere b), d), g), per le ipotesi di rimborso dell’imposta pagata. Si tratta dei casi in cui la donazione viene caducata con effetto retroattivo: lett. b) annullamento o risoluzione del contratto; lett. d) revocazione per ingratitudine o sopravvenienza di figli (artt. 800 ss. c.c.); lett. g) dichiarazione di nullità della donazione. In questi casi l’imposta versata può essere chiesta a rimborso entro 3 anni dal verificarsi dell’evento (art. 42, comma 2). Il rimborso è dovuto perché viene meno il presupposto impositivo (l’arricchimento patrimoniale del donatario).

Estensione alle liberalità tra vivi diverse dalla donazione (comma 5)

Il comma 5 estende l’intero Titolo III, «in quanto compatibili», agli atti di liberalità tra vivi diversi dalla donazione. Si tratta di una clausola di chiusura sistematica che copre: (a) liberalità indirette (art. 56-bis); (b) atti gratuiti atipici (es. transazioni con causa di munificenza, dichiarazioni di rinuncia con effetti dispositivi gratuiti); (c) vincoli di destinazione (art. 4-bis introdotto nel 2024); (d) patti di famiglia (art. 768-bis c.c., con regime specifico dei conferimenti); (e) negozi traslativi gratuiti per causa di morte non testamentari (rari).

L’avverbio «in quanto compatibili» introduce un giudizio caso per caso: alcune regole del Titolo III si applicano sempre (es. aliquote e franchigie dell’art. 56), altre solo se l’atto presenta determinate caratteristiche (es. l’obbligo di indicare le donazioni anteriori ex art. 57, comma 2, si applica solo se l’atto è formato e presentato a registrazione in termine fisso).

Esempi pratici

Caso 1, Onere a terzi. Caio dona al figlio Caietto un immobile di €1.200.000 con onere di versare €200.000 al cugino Sempronio. Trattamento: (a) donazione Caio → Caietto di €1.000.000 al netto: 4%, franchigia €1.000.000, imposta zero; (b) donazione Caio → Sempronio di €200.000: 6% (cugino, 4° grado), no franchigia, imposta €12.000.

Caso 2, Donazione a nascituro. Mevia, in vita, dona a un nipote che la nuora deve ancora concepire €500.000 con destinazione fiduciaria al padre Filano (genitore del futuro nipote). L’atto è sospensivamente condizionato per legge (art. 58, comma 2): registrazione con imposta in misura fissa; alla nascita, applicazione dell’aliquota propria del rapporto Mevia → nipote (4%, parente in linea retta), franchigia €1.000.000.

Caso 3, Revocazione per ingratitudine. Tizio dona alla figlia Tizia €500.000 nel 2022, pagando imposta zero per franchigia. Nel 2026 Tizio ottiene la revocazione della donazione per ingratitudine (art. 801 c.c.). Tizia restituisce i €500.000. In sé non c'era stata imposta da rimborsare; ma se Tizio avesse pagato imposta (es. donazione sopra franchigia), il comma 4 dell’art. 58 lo abilita a chiedere il rimborso ex art. 42, lett. d).

Errori frequenti

Patologie ricorrenti: (i) tassare l’onere a terzi come donazione tra donante e donatario principale, dimenticando la qualificazione autonoma del comma 1; (ii) pagare l’imposta proporzionale subito anche per donazioni sospensivamente condizionate, anziché in misura fissa fino al verificarsi della condizione; (iii) non considerare la presunzione di condizione sospensiva per donazioni a nascituri (paga subito chi non deve); (iv) trascurare il diritto al rimborso ex art. 58, comma 4 + art. 42, dopo eventi revocativi: il termine di 3 anni dall’evento è breve; (v) applicare al patto di famiglia (art. 768-bis c.c.) la disciplina ordinaria della donazione invece di quella autonoma del patto di famiglia (Risoluzione AE 12/E/2025 chiarisce il regime applicabile).