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Art. 45 D.Lgs. 346/1990 (Imposta Successioni) – Sostituzione fedecommissaria
In vigore dal 01/01/1991
1. L’imposta, nel caso previsto dall’art. 692 del codice civile, si applica nei confronti dell’istituito su un valore pari a quello dell’usufrutto sui beni che formano oggetto della sostituzione fedecommissaria. 2. L’imposta, alla morte dell’istituito, si applica nei confronti del sostituito in base al valore dei beni alla data dell’apertura della successione, ferma restando l’imposta già applicata a norma del comma 1. 3. L’imposta, quando la sostituzione non ha luogo, si applica nei confronti dell’istituito in base al valore della piena proprietà dei beni alla data di apertura della successione, detraendo l’imposta precedentemente pagata.
Avvertenza: il testo è pubblicato a fini informativi e divulgativi. Per casi specifici è sempre consigliato rivolgersi a un professionista abilitato.
In sintesi
L’art. 45 D.Lgs. 346/1990 disciplina un istituto raro ma teoricamente affascinante: la sostituzione fedecommissaria di cui all’art. 692 del codice civile. Si tratta di una disposizione testamentaria con cui un genitore (o altro ascendente in linea retta) o il coniuge di un interdetto istituisce erede il figlio, il discendente o il coniuge interdetto stesso, con obbligo di conservare i beni e restituirli alla sua morte a favore della persona o degli enti che, sotto la vigilanza del tutore, hanno avuto cura dell’interdetto. È una tutela patrimoniale che opera in due tempi: l’istituito gode dei beni in vita, il sostituito li riceve in proprietà alla morte dell’istituito.
La logica della tassazione bifasica
Il legislatore tributario, anziché applicare due imposte piene di successione (una alla morte del testatore in capo all’istituito e una alla morte dell’istituito in capo al sostituito), ha scelto un regime bifasico equilibrato:
Il riferimento al valore alla data della prima successione è una scelta tecnica importante: cristallizza il valore tassabile a un momento certo, evitando di esporre il sostituito a oscillazioni di mercato o a fenomeni inflattivi su orizzonti potenzialmente molto lunghi.
Il valore dell’usufrutto
Per calcolare il «valore dell’usufrutto» si applica il meccanismo dell’art. 17 D.Lgs. 346/1990 (per il calcolo dell’usufrutto a vita): valore pieno della proprietà moltiplicato per il coefficiente di legge basato sull’età dell’usufruttuario (cioè dell’istituito) alla data di apertura della successione, secondo il prospetto allegato al TU dell’imposta di registro (DPR 131/1986). Più giovane è l’istituito, più alto è il coefficiente, più alta è la base imponibile in fase 1.
Cosa accade se la sostituzione non si verifica
Il comma 3 disciplina l’eventualità in cui la sostituzione fedecommissaria «non ha luogo»: ipotesi tipica, la premorienza del sostituito rispetto all’istituito, oppure il venir meno dei presupposti di efficacia della disposizione (es. annullamento per vizi di forma). In questi casi, l’istituito si trasforma retroattivamente in erede pieno e l’imposta viene riliquidata sul valore della piena proprietà dei beni alla data di apertura della successione, detraendo quanto già versato in fase 1 sul valore dell’usufrutto.
Esempio pratico: Tizio, padre di Caio interdetto, dispone con testamento che alla propria morte i beni vadano a Caio con onere di conservarli e restituirli alla sua morte ai cugini Sempronio e Mevia, che si sono presi cura di Caio. Tizio muore quando Caio ha 40 anni: l’usufrutto vitalizio si calcola con coefficiente 75% (valore pieno x 75%), quindi su un asse di 400.000 € l’istituito paga sul valore di 300.000 €. Alla morte di Caio venti anni dopo, Sempronio e Mevia pagano l’imposta sull’intero valore di 400.000 € (cristallizzato alla data della morte di Tizio), considerando però già versata l’imposta di fase 1.
Un istituto civilisticamente residuale ma tributariamente attuale
La sostituzione fedecommissaria ordinaria («da non confondere con quella assistenziale dell’art. 692 c.c.») è stata vietata in via generale dall’art. 692 c.c. nella riforma del 1975: la legge consente oggi solo la fedecommissaria assistenziale a tutela di interdetti. Eppure l’art. 45 resta attuale per quei casi in cui ricorre la fattispecie tutelare e per le successioni risalenti in cui la sostituzione era stata validamente disposta. La norma non è stata modificata dal D.Lgs. 139/2024 né dal D.Lgs. 123/2025.
Errori frequenti
Tre insidie pratiche: (1) calcolare il valore dell’usufrutto con i coefficienti vigenti alla morte dell’istituito anziché a quella del testatore (sbagliato: il valore va cristallizzato alla data di apertura della prima successione); (2) tassare il sostituito come se ricevesse una nuova successione dall’istituito, applicando le aliquote del suo rapporto con l’istituito (sbagliato: la successione fiscalmente rilevante è quella dal testatore, e le aliquote sono quelle del rapporto sostituito-testatore); (3) trascurare lo scomputo dell’imposta già pagata dall’istituito nella riliquidazione in capo al sostituito (comma 2) o nel ricalcolo in caso di mancata sostituzione (comma 3).
Domande frequenti
Cos'è la sostituzione fedecommissaria oggi consentita dal codice civile?
È un istituto disciplinato dall’art. 692 c.c. nella sola variante assistenziale: il genitore, l’ascendente in linea retta o il coniuge di un interdetto può istituirlo erede con obbligo di conservare i beni e restituirli alla sua morte a chi si è preso cura dell’interdetto. La fedecommissaria ordinaria è stata vietata dalla riforma del 1975.
Su quale valore paga l’imposta l’istituito (erede fedecommissario)?
Su un valore pari a quello dell’usufrutto vitalizio sui beni oggetto della sostituzione. Si calcola applicando al valore pieno il coefficiente legato all’età dell’istituito alla data di apertura della successione, secondo il prospetto allegato al DPR 131/1986.
E il sostituito? Quando e come paga?
Il sostituito paga alla morte dell’istituito, ma sul valore dei beni cristallizzato alla data di apertura della prima successione (quella del testatore). L’imposta già pagata dall’istituito ai sensi del comma 1 viene detratta o comunque resta ferma.
Cosa succede se il sostituito muore prima dell’istituito?
La sostituzione non ha luogo. In tal caso l’imposta si applica nei confronti dell’istituito sul valore della piena proprietà dei beni alla data di apertura della successione, detraendo l’imposta provvisoria già pagata sull’usufrutto (comma 3).
Le aliquote applicabili al sostituito sono quelle del rapporto con l’istituito o con il testatore?
Con il testatore. La successione fiscalmente rilevante è quella aperta alla morte del testatore: le aliquote e franchigie sono quelle del rapporto sostituito-testatore, non sostituito-istituito.