Art. 44 D.Lgs. 346/1990 (Imposta Successioni) – Disposizioni testamentarie condizionali
In vigore dal 01/01/1991
1. L’imposta, se l’istituzione di erede è sottoposta a condizione risolutiva, si applica con l’aliquota e la franchigia (1) proprie dell’erede istituito e, nel caso di avveramento della condizione, con l’aliquota e la franchigia (1) proprie dell’erede subentrante. 2. L’imposta, se l’istituzione di erede è sottoposta a condizione sospensiva, si applica con l’aliquota e la franchigia (2) proprie di quello degli eventuali successibili, compreso l’erede istituito ed esclusi lo Stato e gli enti di cui all’art. 3, che è soggetto all’imposta minore, salva l’applicazione della maggiore imposta se l’eredità viene devoluta a persona diversa per effetto dell’avveramento o del mancato avveramento della condizione. 3. L’imposta, nei casi di legato sottoposto a condizione sospensiva, si applica come se il legato non fosse stato disposto e, nel caso di avveramento della condizione, si applica nei confronti del legatario; se il legato è sottoposto a condizione risolutiva, l’imposta si applica nei confronti del legatario e, nel caso di avveramento della condizione, si applica nei confronti dell’erede. 4. Le disposizioni testamentarie a favore di nascituri si considerano sottoposte a condizione sospensiva. Note: (1) Le parole “l’aliquota e la franchigia” sono state sostituite alle precedenti “le aliquote” dall’art. 1, comma 1, lett. qq), n. 1), DLgs. 18.9.2024 n. 139, pubblicato in G.U. 2.10.2024 n. 231. Ai sensi del successivo art. 9, comma 3, la presente disposizione ha effetto a partire dall’1.1.2025 e si applica agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data. (2) Le parole “l’aliquota e la franchigia” sono state sostituite alle precedenti “le aliquote” dall’art. 1, comma 1, lett. qq), n. 2), DLgs. 18.9.2024 n. 139, pubblicato in G.U. 2.10.2024 n. 231. Ai sensi del successivo art. 9, comma 3, la presente disposizione ha effetto a partire dall’1.1.2025 e si applica agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data.
In sintesi
L’art. 44 D.Lgs. 346/1990 risolve un problema teoricamente complesso e praticamente frequente: come tassare disposizioni testamentarie il cui titolare effettivo dipende dal verificarsi (o dal mancato verificarsi) di un evento futuro e incerto. La soluzione del legislatore tributario è pragmatica: tassare comunque subito, sulla base dell’assetto attuale, e ricalibrare l’imposta quando la condizione si verifica. Il D.Lgs. 139/2024 ha aggiornato il testo sostituendo «le aliquote» con «l’aliquota e la franchigia», allineando la formulazione alle attuali franchigie introdotte dal 2006.
Istituzione di erede sotto condizione risolutiva
Il comma 1 disciplina l’ipotesi in cui Tizio nomini erede Caio «fino a che Sempronio non torni dall’estero». Caio è erede istituito ed è tassato secondo aliquota e franchigia proprie del suo rapporto con il de cuius. Se la condizione si verifica (Sempronio torna), Caio perde la qualità di erede e subentra Sempronio: a quel punto si applica l’imposta in capo a Sempronio secondo aliquota e franchigia proprie, scomputando quella già pagata da Caio (per i principi generali di cui all’art. 45, comma 3).
Esempio pratico: Caio (figlio del defunto) è istituito erede con condizione risolutiva. Paga il 4% con franchigia di 1 milione di euro. Si verifica la condizione e subentra Sempronio (fratello del defunto): si liquida l’imposta in capo a Sempronio al 6% con franchigia di 100.000 euro, recuperando quanto già versato da Caio.
Istituzione di erede sotto condizione sospensiva
Il comma 2 disciplina il caso speculare e più articolato: Tizio nomina erede Caio «se si laurea entro tre anni», o «se Sempronio premuore». In pendenza della condizione, l’eredità non è ancora «devoluta» a Caio. La regola tributaria è applicare provvisoriamente l’imposta secondo aliquota e franchigia di quello fra gli eventuali successibili (compreso l’istituito) che risulti soggetto all’imposta minore, esclusi Stato ed enti pubblici di cui all’art. 3 (esenti). Il principio è di prudenza fiscale: si paga il meno possibile in via provvisoria, salvo conguaglio se al verificarsi (o non verificarsi) della condizione l’eredità va a un soggetto di categoria diversa con imposta maggiore.
Il riferimento all’imposta «minore» va inteso come complessiva: si confronta il carico fiscale complessivo (al netto di franchigia e aliquota) e si applica il meno oneroso. La regola tutela il contribuente da un esborso anticipato sproporzionato.
Legati sospensivamente o risolutivamente condizionati
Il comma 3 distingue:
Esempio: Tizio lega l’appartamento a Caia «se si sposa entro un anno» (condizione sospensiva). Alla morte di Tizio, l’imposta sull’appartamento è dovuta dall’erede universale (su tutto l’asse, come se il legato non ci fosse). Se Caia si sposa nell’anno, scatta la riliquidazione: l’imposta sull’appartamento viene applicata a Caia secondo aliquota e franchigia del suo rapporto con Tizio, con rimborso/riliquidazione in capo all’erede.
Disposizioni a favore di nascituri
Il comma 4 contiene una regola di chiusura di grande rilievo pratico: le disposizioni a favore di nascituri si considerano sottoposte a condizione sospensiva. La nascita opera quindi come condizione: in pendenza, l’imposta si applica secondo la regola del comma 2 (al successibile con imposta minore); con la nascita, si riliquida in capo al neonato secondo aliquota e franchigia proprie del suo rapporto con il de cuius (tipicamente 4% con franchigia di 1 milione se figlio o nipote in linea retta del defunto).
Cosa è cambiato con la riforma 2024
La modifica del D.Lgs. 139/2024 è terminologica ma non irrilevante: sostituendo «le aliquote» con «l’aliquota e la franchigia», il legislatore ha chiarito che il regime di tassazione delle disposizioni condizionali include anche il riferimento alla franchigia personale del beneficiario. La modifica armonizza il testo con la struttura impositiva attuale (aliquote 4-6-8% e franchigie 100.000 / 1.000.000 / 1.500.000 euro) introdotta dal DL 262/2006.
Errori frequenti
Tre trappole pratiche: (1) ritenere che la pendenza della condizione sospenda anche il termine di dichiarazione (sbagliato: la dichiarazione di successione va comunque presentata entro 12 mesi dall’apertura, includendo le disposizioni condizionali); (2) non monitorare il verificarsi della condizione per attivare tempestivamente la dichiarazione integrativa e/o la domanda di rimborso entro i termini di decadenza; (3) tassare il nascituro come se fosse già esistente, applicando subito l’aliquota più favorevole senza considerare la regola dell’imposta minore tra successibili attuali.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare n. 3/E del 16 aprile 2025
Agenzia delle Entrate
L’Agenzia delle entrate illustra le novità del D.Lgs. 139/2024 in materia di imposta sulle successioni, comprese le modifiche terminologiche all’art. 44 che includono espressamente il riferimento alla franchigia personale del beneficiario nelle ipotesi di disposizioni testamentarie condizionali.
Leggi il documento su def.finanze.itDomande frequenti
Come si tassa l’eredità lasciata a un nascituro?
Le disposizioni a favore di nascituri si considerano sottoposte a condizione sospensiva (comma 4). In pendenza della nascita, l’imposta si applica secondo la regola del comma 2 (cioè in capo al successibile attuale soggetto all’imposta minore); con la nascita, si riliquida in capo al neonato con aliquota e franchigia proprie.
Devo presentare la dichiarazione di successione anche se le disposizioni testamentarie sono condizionate?
Sì. La pendenza della condizione non sospende il termine di dichiarazione (12 mesi dall’apertura della successione). Le disposizioni condizionali vanno incluse nella dichiarazione e l’imposta si applica provvisoriamente secondo le regole dell’art. 44, salvo riliquidazione al verificarsi della condizione.
Cosa significa che l’imposta si applica «in capo al successibile soggetto all’imposta minore»?
Significa che, fra gli eventuali successori previsti dal testamento o dalla legge, si individua quello che pagherebbe l’imposta complessivamente più bassa (considerando aliquota e franchigia) e si applica provvisoriamente quel regime. Sono esclusi dal computo lo Stato e gli enti esenti ex art. 3. È una regola di prudenza pro contribuente, salvo conguaglio successivo.
Se la condizione sospensiva non si verifica, l’imposta resta quella provvisoria?
Sì, se l’eredità rimane in capo al medesimo successibile cui era stata provvisoriamente attribuita. Se invece si verifica diversamente e l’eredità passa a un soggetto di categoria diversa, l’imposta viene riliquidata con aliquota e franchigia proprie del nuovo titolare e si applica la maggiore imposta dovuta.
Per un legato sotto condizione sospensiva chi paga l’imposta inizialmente?
Inizialmente l’imposta si applica «come se il legato non fosse stato disposto»: il bene rientra nella massa tassata in capo all’erede. Se la condizione si verifica, l’imposta viene riliquidata in capo al legatario (con aliquota e franchigia proprie del suo rapporto con il defunto) e si procede ai conguagli.