Articolo 28 Revisione Legale

L’art. 28 del D.Lgs. 39/2010 punisce la corruzione dei revisori legali e completa, insieme all’art. 27 sulla falsità, l’architettura penale del decreto. La norma replica la struttura della corruzione propria del pubblico ufficiale (artt. 318-319 c.p.), traslandola su un soggetto privato — il revisore — al quale l’ordinamento attribuisce funzioni di interesse pubblico in ragione del valore segnaletico della relazione di revisione. È un reato di pericolo che colpisce la incolumità funzionale della revisione legale: la corruttibilità del revisore rappresenta il rischio più insidioso per l’affidabilità del sistema dei controlli sui bilanci.

Struttura del reato bilaterale

L’art. 28 disciplina un reato bilaterale: la condotta del corrotto (responsabile della revisione che riceve denaro o utilità e compie/omette atti in violazione dei doveri d’ufficio) e quella del corruttore (chi dà o promette l’utilità) sono entrambe punite con la stessa pena. Si tratta di un’importante differenza rispetto ai reati di concussione, dove esiste asimmetria tra autore e vittima: nella corruzione, entrambe le parti contribuiscono volontariamente al patto illecito.

Comma 1: corruzione semplice del responsabile della revisione

Il comma 1 punisce i responsabili della revisione legale che, a seguito di dazione o promessa di utilità (per sé o per terzo), compiono od omettono atti in violazione degli obblighi inerenti al loro ufficio, cagionando nocumento alla società. La pena è la reclusione fino a tre anni, applicabile sia al corrotto sia al corruttore. È richiesto: (i) la dazione o promessa di utilità; (ii) l’atto contrario ai doveri d’ufficio; (iii) il nocumento alla società. Il nocumento è elemento costitutivo del reato, ma può consistere in qualunque pregiudizio patrimoniale, reputazionale od organizzativo della società revisionata.

Comma 2: corruzione qualificata in ambito EIP

Il comma 2 disciplina la corruzione qualificata nell’esercizio della revisione legale di enti di interesse pubblico (EIP), enti sottoposti a regime intermedio o società da questi controllate. Soggetti attivi sono il responsabile della revisione e i componenti dell’organo di amministrazione, i soci e i dipendenti della società di revisione legale che, per denaro o altra utilità (data o promessa), compiono od omettono atti in violazione degli obblighi dell’ufficio. La pena è la reclusione da 1 a 5 anni: cornice più severa che riflette la maggiore gravità della condotta quando incide su soggetti di interesse pubblico, le cui informazioni finanziarie sono cruciali per il mercato. L’ipotesi del comma 2 si applica anche se non vi è nocumento alla società: la condotta è punita per la sua sola idoneità a compromettere l’integrità del controllo.

Estensione soggettiva oltre il responsabile dell’incarico

Una particolarità importante del comma 2 è l’estensione soggettiva oltre il responsabile dell’incarico: rispondono anche i componenti dell’organo amministrativo della società di revisione, i soci della società di revisione e i dipendenti. È una norma che adatta il reato corruttivo all’organizzazione complessa delle società di revisione, dove le decisioni materiali sono spesso prese da più soggetti (manager, partner non firmatari, junior auditor).

Concorso del corruttore

Anche il corruttore (chi dà o promette utilità) è punito con la stessa pena del corrotto, sia nel comma 1 sia nel comma 2. La fattispecie riproduce il modello bilaterale dell’art. 321 c.p. sulla corruzione del pubblico ufficiale: il patto corruttivo è l’asse della disposizione, e l’ordinamento non opera discriminazioni quantitative tra chi corrompe e chi è corrotto.

Procedibilità d’ufficio

Il comma 3 stabilisce che si procede d’ufficio: non è necessaria la querela della società danneggiata, il pubblico ministero attiva l’azione su propria iniziativa o su segnalazione di chiunque. È una scelta coerente con la natura pubblicistica dell’interesse tutelato: la procedibilità d’ufficio evita che la società revisionata, eventualmente complice della corruzione, possa «coprire» la condotta non sporgendo denuncia.

Rapporti con altri reati e clausole di concorso

L’art. 28 può concorrere con l’art. 27 sulla falsità (se la condotta corruttiva ha portato alla redazione di una relazione falsa), con la corruzione tra privati ex art. 2635 c.c. (norma residuale che si applica salvo che il fatto sia punito da reato più grave) e con i reati di market abuse (artt. 184-187 TUF) quando la condotta abbia rilievo sul mercato regolamentato. La clausola di sussidiarietà dell’art. 2635 c.c. fa prevalere l’art. 28 ogniqualvolta la fattispecie sia integrata.

Responsabilità degli enti ex D.Lgs. 231/2001

I reati dell’art. 28 rientrano tra i reati presupposto della responsabilità amministrativa degli enti ex D.Lgs. 231/2001 (art. 25-ter sui reati societari). La società di revisione può quindi essere chiamata a rispondere se il reato è commesso nel suo interesse o a suo vantaggio dai partner, dirigenti o dipendenti, salvo dimostri di aver adottato ed efficacemente attuato modelli organizzativi idonei a prevenire reati della specie.

Profili pratici di prevenzione

Per le società di revisione, la prevenzione del rischio corruttivo passa attraverso (a) processi di engagement acceptance rigorosi con valutazione delle minacce di indipendenza; (b) politiche di compensazione trasparenti per evitare incentivi distorti; (c) monitoraggio dei rapporti tra partner di revisione e management dei clienti; (d) modelli 231 adeguati con presidio specifico sul rischio corruzione tra privati; (e) whistleblowing ex art. 24, c. 9 e direttiva 2019/1937. La quality assurance interna (ISQM 1) deve includere specifici test sul comportamento etico dei partner e dei manager.

Differenze con la corruzione tra privati (art. 2635 c.c.)

La corruzione tra privati (art. 2635 c.c.) è una norma residuale che si applica «salvo che il fatto costituisca più grave reato». Quando la condotta riguarda specificamente il responsabile della revisione legale di un ente sottoposto a controllo, prevale l’art. 28 D.Lgs. 39/2010. L’art. 2635 c.c. richiede inoltre il nocumento alla società o un’alterazione dell’attività commerciale, mentre l’art. 28, comma 2 (corruzione su EIP) prescinde dal nocumento, punendo la mera condotta corruttiva indipendentemente dai suoi effetti.

Cooperazione internazionale e antiriciclaggio

I revisori legali sono soggetti obbligati ai sensi del D.Lgs. 231/2007 (antiriciclaggio): devono adottare presidi di adeguata verifica della clientela, conservazione delle informazioni e segnalazione di operazioni sospette alla UIF. Quando la corruzione del revisore è strumentale al riciclaggio di proventi illeciti, scattano i reati antiriciclaggio (art. 648-bis c.p.) e i poteri di indagine della UIF, con potenziale concorso con l’art. 28 del decreto sulla revisione.

Aggiornamenti CSRD e nuove ipotesi di rischio corruttivo

Con l’introduzione dell’attestazione di sostenibilità, si aprono nuove ipotesi di rischio corruttivo: la condotta di chi corrompa il revisore della sostenibilità per ottenere attestazioni false su dati ESG sarà punita ai sensi del comma 2 dell’art. 28 (estensione alla revisione di sostenibilità nei casi di EIP), in coerenza con le modifiche del D.Lgs. CSRD. La materia ESG, particolarmente sensibile per gli investitori istituzionali e per il greenwashing, è destinata a generare casistica giurisprudenziale nei prossimi anni.