Testo dell'articoloVigente
L’articolo 66 del D.Lgs. 446/1997 è la norma di chiusura del decreto istitutivo dell’IRAP: fissa le coordinate temporali — data di entrata in vigore, decorrenza delle disposizioni IRPEF del Titolo II e trattamento degli emolumenti arretrati — che governano l’intera riforma fiscale del 1997. Comprenderne il funzionamento è essenziale per chiunque debba ricostruire quale regime si applica a periodi d’imposta a cavallo del 1998. Per il testo integrale dell’articolo si rinvia alla scheda Art. 66 IRAP — Entrata in vigore.
Quadro normativo
Il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 298 del 23 dicembre 1997, Supplemento Ordinario n. 252. L’articolo 66 assolve la funzione di «orologio normativo» dell’intero provvedimento: al comma 1 stabilisce l’entrata in vigore al 1° gennaio 1998 e precisa che le disposizioni del Titolo II — recante modifiche all’IRPEF — hanno effetto per i periodi d’imposta che iniziano dopo il 31 dicembre 1997. Il comma 2 introduce una deroga per la revisione delle aliquote e degli scaglioni IRPEF (art. 46), posticipandone la decorrenza ai periodi d’imposta con inizio dopo il 31 dicembre 1999 limitatamente agli emolumenti arretrati soggetti a tassazione separata. La scelta del 1° gennaio 1998 come data di decorrenza generale — con soli otto giorni di vacatio legis dalla pubblicazione — riflette l’esigenza di allineamento con l’anno fiscale, evitando periodi spezzati fin dal primo esercizio di applicazione dell’IRAP.
Ambito di applicazione
L’art. 66 si rivolge a tutti i soggetti passivi che rientrano nell’ambito applicativo del D.Lgs. 446/1997: imprenditori individuali, società di persone e di capitali, enti commerciali e non commerciali, professionisti e lavoratori autonomi in forma associata. La norma opera su un doppio piano: individua il momento a partire dal quale il decreto nel suo complesso produce effetti giuridici (1° gennaio 1998) e regola separatamente la decorrenza delle disposizioni del Titolo II, che seguono la logica del «periodo d’imposta successivo» — criterio coerente con quello adottato in materia di modifiche alle imposte sui redditi. Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, entrambe le coordinate temporali collimano con il 1° gennaio 1998; per i soggetti con esercizio non coincidente, la decorrenza si sposta al primo periodo d’imposta avente inizio nel 1998.
Profili operativi
Sul piano operativo, l’art. 66 rileva in tre scenari principali. Il primo riguarda la determinazione dell’anno d’imposta da cui scatta l’obbligo IRAP: qualunque soggetto con periodo d’imposta aperto dopo il 31 dicembre 1997 è soggetto all’IRAP per quell’esercizio. Il secondo attiene alle modifiche IRPEF del Titolo II — detrazioni, scaglioni, imposta sostitutiva su alcune categorie di reddito — che seguono la medesima regola. Il terzo, disciplinato dal comma 2, riguarda gli emolumenti arretrati: per questi, la nuova struttura delle aliquote e degli scaglioni (art. 46) si applica solo ai periodi d’imposta iniziati dopo il 31 dicembre 1999, lasciando il vecchio regime in vigore per le somme maturate in anni precedenti ma liquidate dopo il 1998. Questa stratificazione temporale richiede attenzione nella predisposizione delle dichiarazioni dei redditi nei periodi transitori 1998-2000.
Caso N. 1: società con esercizio non coincidente con l’anno solare
Scenario. Alfa S.r.l. ha l’esercizio sociale dal 1° luglio al 30 giugno. L’esercizio aperto il 1° luglio 1997 si chiude il 30 giugno 1998. Il rappresentante legale si chiede da quale esercizio scatta l’obbligo di dichiarare e versare l’IRAP.
Come si legge l’art. 66. Il comma 1 stabilisce che il decreto entra in vigore il 1° gennaio 1998 e che le disposizioni hanno effetto «per i periodi di imposta che hanno inizio dopo il 31 dicembre 1997». L’esercizio 1° luglio 1997 — 30 giugno 1998 è iniziato prima del 1° gennaio 1998, quindi non rientra nel primo anno di applicazione dell’IRAP. Il primo periodo d’imposta soggetto all’IRAP per Alfa S.r.l. è quello aperto il 1° luglio 1998 e chiuso il 30 giugno 1999.
Cosa fare in pratica:
- Verificare la data di inizio del periodo d’imposta nell’atto costitutivo e nello statuto societario.
- Escludere dall’obbligo IRAP l’esercizio 1° luglio 1997 — 30 giugno 1998.
- Predisporre la prima dichiarazione IRAP per il periodo 1° luglio 1998 — 30 giugno 1999 (modello IRAP 1999).
- Conservare documentazione che attesti la data di apertura dell’esercizio sociale in caso di controllo.
Caso N. 2: professionista con arretrati di compenso liquidati nel 1999
Scenario. Tizio, avvocato con studio individuale, ha prestato attività nel 1996 e nel 1997 per un cliente che ha pagato il compenso residuo di 15.000.000 di lire soltanto nel marzo 1999. L’importo è soggetto a tassazione separata come emolumento arretrato. Tizio si chiede quale struttura di aliquote IRPEF applicare.
Come si legge l’art. 66. Il comma 2 stabilisce che la revisione delle aliquote e del numero degli scaglioni di cui all’art. 46 «ha effetto per i periodi di imposta che hanno inizio dopo il 31 dicembre 1999» per gli emolumenti arretrati soggetti a tassazione separata. Poiché il compenso è percepito nel 1999 — periodo d’imposta che ha inizio il 1° gennaio 1999 e dunque non dopo il 31 dicembre 1999 — si applica ancora il regime ante-riforma (vecchi scaglioni) per la tassazione separata di quell’arretrato.
Cosa fare in pratica:
- Identificare la natura del compenso come emolumento arretrato e verificare se è soggetto a tassazione separata.
- Applicare gli scaglioni e le aliquote IRPEF vigenti prima della riforma dell’art. 46, per la tassazione separata relativa al 1999.
- Compilare il quadro RM (tassazione separata) della dichiarazione dei redditi 1999 utilizzando le tabelle ante-riforma.
- Conservare la documentazione contrattuale che attesti la maturazione del credito negli anni 1996-1997.
Caso N. 3: ente non commerciale e primo versamento IRAP
Scenario. Un’associazione culturale riconosciuta ha esercizio coincidente con l’anno solare. Al momento della pubblicazione del D.Lgs. 446/1997 non è chiaro se dovesse versare un acconto IRAP per il 1997 o se il primo obbligo scattasse dal 1998. Il tesoriere vuole chiarire il punto prima di una verifica fiscale.
Come si legge l’art. 66. L’entrata in vigore al 1° gennaio 1998 è netta: nessun effetto retroattivo al 1997. Il primo periodo d’imposta IRAP per l’associazione è l’anno 1998. Non esisteva dunque alcun obbligo di acconto per il 1997, né per la parte di anno trascorsa prima del 31 dicembre 1997.
Cosa fare in pratica:
- Escludere qualsiasi obbligo IRAP per l’anno d’imposta 1997.
- Verificare che nelle scritture contabili dell’associazione non siano stati erroneamente accantonati fondi per IRAP 1997.
- Predisporre la prima dichiarazione IRAP (modello IRAP 1998) con riferimento al periodo 1° gennaio 1998 — 31 dicembre 1998.
- In caso di verifica, esibire copia del D.Lgs. 446/1997 e dell’art. 66 comma 1 come fondamento normativo dell’esonero per il 1997.
Caso N. 4: ricostruzione di una vertenza su periodi d’imposta pre-1998
Scenario. L’Amministrazione finanziaria notifica a Caio, imprenditore individuale, un avviso di accertamento IRAP relativo all’anno 1997, assumendo che alcune attività commerciali svolte a partire dal luglio 1997 fossero già soggette al tributo. Caio intende eccepire l’inapplicabilità dell’IRAP per quell’anno.
Come si legge l’art. 66. La norma è inequivoca: il decreto entra in vigore il 1° gennaio 1998. Qualunque periodo d’imposta che abbia avuto inizio — o si sia chiuso — prima di tale data è estraneo all’IRAP. L’accertamento IRAP per il 1997 è radicalmente privo di base normativa, indipendentemente dalla natura delle attività esercitate.
Cosa fare in pratica:
- Presentare osservazioni o ricorso in Commissione tributaria (oggi Corte di giustizia tributaria) contestando l’illegittimità dell’atto per erronea individuazione del presupposto temporale.
- Allegare il testo dell’art. 66, comma 1, D.Lgs. 446/1997 come fonte normativa diretta.
- Richiedere l’annullamento dell’avviso in autotutela, citando l’entrata in vigore del decreto al 1° gennaio 1998.
- Verificare che non siano stati effettuati versamenti spontanei per IRAP 1997 da chiedere a rimborso.
Caso N. 5: emolumenti arretrati liquidati dopo il 2000
Scenario. Sempronio, dipendente di un ente pubblico, riceve nel 2001 arretrati maturati negli anni 1995-1997 a seguito di una sentenza del giudice del lavoro. Il sostituto d’imposta deve applicare la tassazione separata e si chiede quale regime di aliquote utilizzare.
Come si legge l’art. 66. Il comma 2 prevede che la nuova struttura di aliquote e scaglioni dell’art. 46 si applichi agli emolumenti arretrati soggetti a tassazione separata a partire dai «periodi di imposta che hanno inizio dopo il 31 dicembre 1999». Il 2001 è un periodo d’imposta iniziato dopo tale data: si applica dunque la nuova struttura IRPEF (art. 46, D.Lgs. 446/1997) per la tassazione separata degli arretrati liquidati nel 2001, anche se riferiti ad anni precedenti alla riforma.
Cosa fare in pratica:
- Applicare la struttura di aliquote e scaglioni riformata (art. 46) per la tassazione separata degli arretrati liquidati nel 2001.
- Calcolare l’aliquota media sulla base del reddito complessivo del contribuente nel biennio precedente, secondo le regole ordinarie della tassazione separata.
- Versare la ritenuta a titolo d’acconto nella misura del 20% e rilasciare la certificazione CUD con indicazione separata degli arretrati.
- Conservare la sentenza o il verbale di accordo che documenta la maturazione degli arretrati negli anni indicati.
Quando intervenire
La questione della decorrenza dell’art. 66 rileva in quattro situazioni concrete. La prima è la ricostruzione storica di periodi d’imposta a cavallo del 1998, quando occorre stabilire con precisione se l’IRAP o le modifiche IRPEF del Titolo II si applicano già o meno. La seconda riguarda la tassazione separata di emolumenti arretrati per i periodi 1998-2000, in cui occorre verificare se si applica il vecchio o il nuovo regime di aliquote. La terza è il contenzioso tributario su atti di accertamento che contestino obblighi IRAP per anni anteriori al 1998: l’art. 66 è il fondamento normativo diretto per eccepire l’inesistenza del presupposto. La quarta concerne i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare, per i quali la determinazione del «primo periodo d’imposta» IRAP richiede un’analisi caso per caso della data di apertura dell’esercizio. In tutti questi scenari, la lettura dell’art. 66 deve precedere qualsiasi calcolo o dichiarazione.
Norme e fonti
- Art. 66, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 — Entrata in vigore
- Art. 46, D.Lgs. 446/1997 — Revisione aliquote e scaglioni IRPEF
- Art. 48, D.Lgs. 446/1997 — Detrazioni dall’imposta sul reddito delle persone fisiche
- Art. 1, D.Lgs. 446/1997 — Istituzione e presupposto dell’IRAP
- Art. 17, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — Tassazione separata
- Gazzetta Ufficiale n. 298 del 23 dicembre 1997, S.O. n. 252 — Pubblicazione del D.Lgs. 446/1997
Domande frequenti
Da quale anno d’imposta un contribuente con esercizio solare è soggetto per la prima volta all’IRAP?
Il primo anno d’imposta soggetto all’IRAP è il 1998. L’art. 66, comma 1, D.Lgs. 446/1997 fissa l’entrata in vigore del decreto al 1° gennaio 1998: nessun obbligo IRAP sorge per periodi d’imposta anteriori a tale data, indipendentemente dall’attività svolta.
Come funziona la decorrenza per un soggetto con esercizio non coincidente con l’anno solare?
Per questi soggetti il primo periodo d’imposta IRAP è quello avente inizio dopo il 31 dicembre 1997. Se l’esercizio è aperto, ad esempio, il 1° luglio, il primo anno IRAP è il periodo 1° luglio 1998 — 30 giugno 1999, non quello aperto il 1° luglio 1997 (che ha avuto inizio prima del 1° gennaio 1998).
Quale regime di aliquote IRPEF si applica agli arretrati soggetti a tassazione separata percepiti nel 1999?
Per gli emolumenti arretrati soggetti a tassazione separata percepiti in un periodo d’imposta iniziato entro il 31 dicembre 1999, si applica ancora il vecchio regime di aliquote e scaglioni ante-riforma. La nuova struttura dell’art. 46 D.Lgs. 446/1997 si applica soltanto ai periodi d’imposta iniziati dopo il 31 dicembre 1999 (quindi dal 2000 in poi per i soggetti con esercizio solare).
Un avviso di accertamento IRAP relativo all’anno 1997 è legittimo?
No. L’art. 66, comma 1, D.Lgs. 446/1997 stabilisce in modo inequivoco che il decreto entra in vigore il 1° gennaio 1998. Un atto impositivo che pretenda il versamento dell’IRAP per l’anno 1997 è privo di base normativa e può essere impugnato davanti alla Corte di giustizia tributaria, o contestato in autotutela, citando direttamente l’art. 66 come fondamento dell’eccezione.