Art. 56 bis D.Lgs. 346/1990 – Accertamento delle liberalità indirette

L’art. 56-bis del D.Lgs. 346/1990 è una norma chiave per chi si occupa di pianificazione patrimoniale e di accertamenti fiscali sul patrimonio delle famiglie. Disciplina infatti la tassazione delle cosiddette liberalità indirette: tutti quegli arricchimenti gratuiti che non passano per un atto pubblico di donazione (art. 782 c.c.) ma producono comunque un trasferimento di ricchezza dal disponente al beneficiario. Si pensi al padre che paga il prezzo dell’appartamento intestato al figlio, alla madre che cointesta il proprio conto corrente con la figlia, allo zio che effettua un bonifico di importo significativo a favore del nipote, o ancora alla polizza vita con designazione di un beneficiario diverso dal contraente.

La norma è stata introdotta dall’art. 69 della L. 342/2000 e ha conosciuto due vite. Per oltre vent'anni ha operato secondo un meccanismo «bilanciato», con due condizioni cumulative per l’accertamento e una soglia patrimoniale (350 milioni di lire, circa 180.760 euro). Dal 1° gennaio 2025 il D.Lgs. 139/2024 ha riscritto i commi 1 e 2 semplificando il presupposto e codificando l’orientamento giurisprudenziale e di prassi maturato nel frattempo. Oggi l’accertamento richiede una sola condizione e l’aliquota dell'8% si applica sulla parte eccedente la franchigia, ove prevista.

Nozione di liberalità indiretta

Le liberalità indirette sono atti o comportamenti che, senza assumere la forma della donazione tipica (art. 769 c.c.), realizzano comunque un’attribuzione patrimoniale gratuita. La categoria, di matrice civilistica (art. 809 c.c.), è ampia e comprende fattispecie eterogenee: il pagamento di un debito altrui, il pagamento del prezzo di un bene acquistato da un terzo, la cointestazione di conti correnti o di strumenti finanziari, la rinuncia abdicativa a un credito, l’intestazione di beni a un soggetto diverso da chi ne sostiene il costo, le polizze vita con beneficiario gratuito. Sul piano civilistico, queste operazioni sono valide senza atto pubblico (a differenza della donazione tipica) purché ricorrano i requisiti dell’animus donandi e dello spirito di liberalità.

Sul piano fiscale, la categoria delle liberalità indirette include, secondo la prassi consolidata dell’Agenzia delle Entrate e l’orientamento di legittimità, anche le donazioni nulle per difetto di forma. La mancata osservanza dell’atto pubblico richiesto dall’art. 782 c.c. è rilevante in sede civile (tutela del donante), ma non ha conseguenze tributarie: l’imposta colpisce comunque l’arricchimento del beneficiario.

Cosa resta sempre fuori: art. 742, 770 co. 2 e 783 c.c.

Il primo comma dell’art. 56-bis salvaguarda espressamente alcune liberalità che non sono mai tassabili, neppure in sede di accertamento. Si tratta delle cosiddette liberalità d'uso e delle attenzioni della vita familiare:

• Art. 742 c.c., spese non soggette a collazione: mantenimento, educazione, malattia, abbigliamento e nozze. Sono i normali atti di sostegno familiare;
• Art. 770 co. 2 c.c., donazioni rimuneratorie di servizi resi (richiamo aggiunto dal D.Lgs. 139/2024 per chiarezza);
• Art. 783 c.c., donazioni di modico valore di beni mobili, dove la modicità si valuta in rapporto alle condizioni economiche del donante.

Restano fuori dal perimetro impositivo anche le donazioni effettuate all’estero a favore di residenti, espressamente sottratte all’accertamento ex art. 56-bis (vanno seguite le regole ordinarie del TU sulla territorialità).

I presupposti dell’accertamento dopo la riforma 2024

Nella versione previgente l’accertamento richiedeva due condizioni cumulative: (a) l’emersione della liberalità da dichiarazioni rese dal contribuente nell’ambito di procedimenti di accertamento di altri tributi e (b) il superamento della soglia di 350 milioni di lire (circa 180.760 euro), anche in cumulo con liberalità precedenti verso lo stesso beneficiario.

Dal 1° gennaio 2025 (D.Lgs. 139/2024, art. 1 co. 1 lett. aaa) la disciplina è semplificata. È rimasta una sola condizione: l’esistenza della liberalità deve risultare da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi. La soglia patrimoniale di 350 milioni di lire è scomparsa. Restano invece i due «scudi» tradizionali: l’Agenzia non può accertare una liberalità indiretta sulla base di indagini autonome (presunzioni, controlli bancari, scudo del segreto domestico), ma solo se è stato il contribuente stesso a renderla nota in un altro procedimento. Si pensi alla voluntary disclosure, all’accertamento sintetico (redditometro) in cui si giustifica lo standard di vita con un aiuto del padre, alla replica a un PVC con cui si imputa la disponibilità di una somma a un bonifico ricevuto dai genitori.

La ratio rimane invariata: il legislatore intende colpire le liberalità di rilievo che il contribuente porta a giustificazione di una propria capacità di spesa, evitando però di trasformare l’art. 56-bis in uno strumento di accertamento patrimoniale generalizzato.

L’aliquota dell'8% e la franchigia: novità 2025

Il comma 2, riformulato dal D.Lgs. 139/2024, prevede oggi che alle liberalità indirette accertate si applichi l’aliquota dell'8% di cui all’art. 56 co. 1 lett. d), sulla parte che eccede la franchigia ove prevista. Si tratta di una rilevante novità rispetto al passato: prima della riforma l’aliquota dell'8% si applicava al lordo (sull’intero incremento patrimoniale), senza riconoscimento della franchigia, in coerenza con la funzione sanzionatoria della norma. Ora la franchigia viene riconosciuta anche in sede di accertamento, allineando il prelievo alla disciplina ordinaria delle donazioni tra parenti.

L’aliquota dell'8% è quella prevista in via residuale per i beneficiari «altri», cioè diversi da coniuge/figli (4%, franchigia 1.000.000 euro), fratelli (6%, franchigia 100.000 euro) e parenti fino al quarto grado o affini in linea retta o collaterale entro il terzo grado (6%, senza franchigia). La scelta di applicare l’aliquota dell'8% indipendentemente dal grado di parentela mantiene la funzione disincentivante della norma: chi non registra spontaneamente la liberalità e la fa emergere solo in sede di controllo paga l’aliquota massima, anche se il rapporto familiare con il disponente sarebbe astrattamente più favorevole.

La registrazione volontaria (comma 3)

Il comma 3 dell’art. 56-bis offre al contribuente una via di uscita molto vantaggiosa: la registrazione volontaria della liberalità indiretta, ai sensi dell’art. 8 del DPR 131/1986 (Testo Unico dell’imposta di registro). In caso di registrazione spontanea, non si applicano l’aliquota fissa dell'8% e l’esclusione della franchigia: si applicano le aliquote ordinarie dell’art. 56 in funzione del grado di parentela e le relative franchigie. È il «premio» riservato al contribuente trasparente.

Dal 1° gennaio 2025 il richiamo alle franchigie è stato codificato espressamente nel comma 3 (D.Lgs. 139/2024), risolvendo definitivamente una questione interpretativa che aveva diviso prassi e giurisprudenza. La registrazione si effettua presso l’ufficio territorialmente competente con il modello F23 e la presentazione dell’atto ricognitivo della liberalità.

Regime sanzionatorio

Le liberalità indirette accertate ex art. 56-bis sono soggette, oltre all’imposta, agli interessi legali e alle sanzioni amministrative tributarie per omessa registrazione, secondo le regole generali del D.Lgs. 472/1997. La riforma sanzionatoria operata dal D.Lgs. 87/2024 ha rimodulato le misure a regime per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024. La registrazione volontaria, oltre al regime di favore sulle aliquote, consente di evitare l’applicazione delle sanzioni per omessa registrazione (in quanto avviene per iniziativa del contribuente prima di qualsiasi attività di controllo).

Casi tipici della pratica

Caso 1, Cointestazione del conto corrente. Tizia, madre, intesta nel 2020 il proprio conto corrente con la figlia Caia. La provvista è stata interamente alimentata dalla madre. In sede di accertamento sintetico sui redditi 2024, l’Agenzia contesta a Caia la disponibilità di una somma elevata. Caia replica producendo l’estratto conto e dichiarando di poter disporre delle somme grazie alla cointestazione. La dichiarazione di Caia nel procedimento tributario fa emergere la liberalità: l’Agenzia può applicare l’art. 56-bis. La risposta a interpello AE n. 205 del 9 luglio 2020 ha chiarito che, nei conti cointestati, in mancanza di prova della titolarità effettiva, la liberalità si presume in parti uguali tra i cointestatari; se invece è dimostrato chi ha alimentato il conto, la liberalità è imputata per intero al solo beneficiario.

Caso 2, Bonifico per acquisto immobile. Sempronio, padre, bonifica direttamente al notaio 250.000 euro per il pagamento del prezzo dell’immobile acquistato dal figlio Caio. L’atto di compravendita è soggetto a imposta di registro proporzionale. In questo caso opera l’esclusione del comma 4-bis dell’art. 1: la liberalità indiretta «collegata» a un atto soggetto a registro proporzionale o IVA non sconta l’imposta sulle donazioni. Se invece il bonifico fosse effettuato direttamente al figlio, senza collegamento diretto e tracciato con l’atto immobiliare, e poi emergesse in sede di accertamento, opererebbe l’art. 56-bis con aliquota 8% sull’eccedenza rispetto alla franchigia di 1.000.000 euro (rapporto padre-figlio).

Caso 3, Registrazione volontaria preventiva. Tizia riceve dalla zia un bonifico di 200.000 euro nel 2025. Per evitare future contestazioni, Tizia decide di registrare volontariamente la liberalità ex art. 56-bis co. 3. Trattandosi di rapporto zia-nipote (entro il quarto grado), l’aliquota è il 6% senza franchigia: imposta dovuta 12.000 euro, anziché 16.000 euro che sarebbero stati applicati con l’aliquota dell'8% in sede di accertamento (sull’intera somma, in assenza di franchigia per questo rapporto). Il risparmio è modesto in questo caso ma diventa significativo nei rapporti che beneficiano di franchigie elevate.

Errori frequenti

• Confondere la liberalità indiretta autonoma (art. 56-bis) con la liberalità collegata ad atti soggetti a registro proporzionale o IVA (esclusa ex art. 1 co. 4-bis): è la prima vera distinzione operativa;
• Ritenere che, dal 2025, basti qualunque indagine bancaria per attivare l’accertamento: serve sempre una dichiarazione del contribuente in un procedimento tributario;
• Confondere franchigia post-riforma con la disciplina previgente: l’aliquota 8% si applica oggi sull’eccedenza, non più sull’intero importo;
• Sottovalutare la registrazione volontaria: in molti rapporti familiari (coniuge/figli con franchigia 1.000.000) può comportare zero imposta dovuta;
• Dimenticare che le donazioni estere a favore di residenti restano fuori dal perimetro dell’art. 56-bis: si applicano le regole ordinarie del TU.

In sintesi, l’art. 56-bis è oggi una norma più lineare di quanto fosse prima del 2025. La riforma ha mantenuto la funzione disincentivante (aliquota 8% in sede di accertamento) ma ha riconosciuto la franchigia e ha eliminato la soglia di rilievo, codificando l’orientamento di prassi. La leva difensiva più efficace per il contribuente resta la trasparenza preventiva: tracciatura puntuale delle provviste, registrazione volontaria quando il rapporto familiare consente di sfruttare franchigie significative, gestione consapevole delle dichiarazioni rese in altri procedimenti tributari.