Art. 3 IRAP – Soggetti passivi

Il quadro generale dei soggetti passivi IRAP

L’art. 3 del D.Lgs. 446/1997 chiude il triangolo strutturale dell’imposta regionale sulle attività produttive insieme agli artt. 2 (presupposto) e 4 (base imponibile). Mentre l’art. 2 individua il fatto generatore (l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni o servizi), l’art. 3 elenca tassativamente chi è tenuto a versare l’imposta. La norma adotta una tecnica di rinvio al TUIR: le categorie sono ritagliate sui soggetti già definiti agli artt. 5, 73 (ex 87) e 49-51 del Testo Unico delle imposte sui redditi, garantendo coerenza sistematica con la disciplina IRES e IRPEF.

L’impianto originario del 1997 prevedeva l’assoggettamento generalizzato di tutti i soggetti esercenti attività economiche, comprese le persone fisiche imprenditori individuali e i professionisti. Questo modello è stato progressivamente eroso da tre interventi: l’abrogazione della lett. d) sui produttori agricoli (L. 208/2015), l’esclusione esplicita dei produttori agricoli minori e di cooperative agricole nel comma 2 (sempre L. 208/2015) e, soprattutto, l’esonero strutturale di imprese individuali e lavoratori autonomi disposto dall’art. 1 c. 8 della L. 234/2021 a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 1deg gennaio 2022.

Lettera a): società di capitali ed enti commerciali

La lett. a) richiama le società e gli enti indicati all’art. 73 c. 1 lett. a) e b) del TUIR (l’articolo 87 citato nel testo storico è stato rinumerato dal D.Lgs. 344/2003 di riforma IRES). Rientrano quindi in questa categoria le società per azioni, le società a responsabilità limitata, le società in accomandita per azioni, le società cooperative, le società di mutua assicurazione, le società europee e le società cooperative europee residenti in Italia, oltre agli enti pubblici e privati diversi dalle società che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.

Per questi soggetti la qualifica di passivo IRAP è assoluta: opera la presunzione iuris et de iure di autonoma organizzazione, conseguenza diretta della struttura societaria stessa. Non rileva la dimensione, l’assenza di dipendenti o l’eventuale inattività temporanea: finchè la società di capitali esiste ed è iscritta al registro delle imprese, è soggetto passivo IRAP. La Cassazione a Sezioni Unite ha confermato questa lettura con la sentenza 7291/2016, escludendo che le società di capitali possano invocare la mancanza di autonoma organizzazione per sottrarsi al tributo.

Lettera b): società di persone commerciali e imprese individuali

La lett. b) include le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate ex art. 5 c. 3 TUIR (società di armamento, società di fatto commerciali), nonchè le persone fisiche esercenti attività commerciali ai sensi dell'art. 55 TUIR (già art. 51 nella numerazione originaria). Dal 2022, per effetto dell’art. 1 c. 8 L. 234/2021, le persone fisiche imprenditori individuali non sono più soggetti passivi IRAP: l’esonero opera ex lege, senza necessità di alcuna istanza, e si applica a tutti gli imprenditori individuali a prescindere dal regime contabile (ordinario, semplificato, forfetario).

Restano invece soggette le snc e le sas, anche se di piccolissime dimensioni e con un solo socio operativo: il legislatore del 2021 ha consapevolmente escluso le società di persone dall’esonero, mantenendole nel perimetro IRAP per coerenza con il trattamento delle società di capitali. Ciò produce un effetto sistematico rilevante: la scelta tra impresa individuale e snc non è più neutra sul piano fiscale, perché la società sconta IRAP mentre l’individuale no.

Lettera c): professionisti e artisti

La lett. c) ricomprende le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate ex art. 5 c. 3 TUIR esercenti arti e professioni di cui all’art. 53 c. 1 TUIR (già art. 49 nella numerazione originaria). Anche per questa categoria l’art. 1 c. 8 L. 234/2021 ha introdotto un esonero strutturale dal 2022: medici, avvocati, commercialisti, ingegneri, consulenti, architetti, geometri e in generale tutti gli esercenti arti e professioni in forma individuale non sono più tenuti al versamento dell’imposta.

L’esonero ha chiuso definitivamente uno dei contenziosi più affollati della storia tributaria italiana: per quasi vent'anni la giurisprudenza si era interrogata su quando il professionista fosse dotato di autonoma organizzazione e dovesse quindi versare IRAP. Le SU della Cassazione (sentenza 12108/2009) avevano fissato il principio per cui non basta la professionalità abituale: occorre una struttura organizzativa non trascurabile (collaboratori non occasionali, beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile). La successiva pronuncia delle SU 9451/2016 aveva ulteriormente precisato che il professionista non è soggetto IRAP se si avvale di un solo dipendente con mansioni esecutive di segreteria. Dal 2022 questo dibattito è superato: l’esonero opera per legge per tutte le persone fisiche professioniste, indipendentemente dalla struttura organizzativa.

Attenzione: l’esonero riguarda le persone fisiche e le società semplici esercenti arti e professioni. Restano soggette IRAP le associazioni professionali (studi associati) e le società tra professionisti (STP) costituite in forma di società di persone commerciali o di capitali, perché non rientrano nel perimetro letterale dell’esonero.

Lettere e) ed e-bis): enti non commerciali e amministrazioni pubbliche

La lett. e) include gli enti privati di cui all’art. 73 c. 1 lett. c) TUIR (enti non commerciali residenti) e le società ed enti non residenti di cui alla lett. d) dello stesso comma. Si tratta di associazioni, fondazioni, comitati, enti del terzo settore e analoghi soggetti che non hanno per oggetto principale l’esercizio di attività commerciali. Per questi soggetti la base imponibile IRAP si determina con il metodo retributivo previsto dall’art. 10 del decreto: l’imposta colpisce essenzialmente le retribuzioni del personale dipendente e i compensi assimilati, salvo che l’ente svolga anche attività commerciali (in tal caso si applica il metodo misto).

La lett. e-bis), aggiunta dal D.Lgs. 506/1999, individua le amministrazioni pubbliche: ministeri, regioni, comuni, province, città metropolitane, enti del SSN, scuole, università pubbliche, agenzie fiscali, oltre alle amministrazioni costituzionali (Camera, Senato, Corte Costituzionale, Presidenza della Repubblica, organi legislativi delle regioni a statuto speciale). Per le PA la base imponibile è interamente retributiva ex art. 10-bis: l’IRAP funziona di fatto come imposta sul costo del lavoro pubblico, con aliquota base dell'8,5% (salvo manovre regionali).

Le esclusioni del comma 2

Il comma 2 elenca i soggetti che, pur potendo in astratto rientrare nelle categorie precedenti, sono espressamente esclusi dall’imposta. La lett. a) esclude gli organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR), salvo le SICAV che restano soggette. La lett. b) esclude i fondi pensione di cui al D.Lgs. 124/1993 (oggi disciplinati dal D.Lgs. 252/2005). La lett. c) esclude i gruppi economici di interesse europeo (GEIE), il cui regime particolare è rinviato all’art. 13 del decreto.

La lett. c-bis), introdotta dalla L. 208/2015 con effetto dal 2016, esclude i soggetti che esercitano attività agricola ex art. 32 TUIR (produttori agricoli con reddito agrario), i soggetti dell’art. 8 D.Lgs. 227/2001 (cooperative di piccoli proprietari della montagna) e le cooperative agricole e loro consorzi di cui all’art. 10 DPR 601/1973. Resta soggetta IRAP l’attività agricola eccedente i limiti dell’art. 32 TUIR (ad esempio l’agriturismo organizzato in forma commerciale o le coltivazioni intensive non collegate al fondo).

Rapporto tra art. 2 e art. 3: presupposto e soggettività

L’art. 2 individua il presupposto oggettivo (esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata) mentre l’art. 3 individua i soggetti passivi. Le due norme operano congiuntamente: per essere soggetto IRAP non basta rientrare in una delle categorie della lett. a)-e-bis), occorre anche realizzare il presupposto dell’art. 2. Così una società di capitali inattiva senza dipendenti né ricavi può in astratto essere esclusa per difetto di presupposto, anche se rientra nella lett. a). La giurisprudenza tributaria ha tuttavia adottato un’interpretazione restrittiva: per le società di capitali la presunzione di autonoma organizzazione è difficilmente vincibile.

Esempi pratici

Un consulente fiscale persona fisica con studio in Milano, due dipendenti e ricavi 250.000 euro: dal 2022 non è più soggetto IRAP per effetto della L. 234/2021. Fino al 2021 era soggetto perché la presenza di dipendenti integrava l’autonoma organizzazione.

Una snc commerciale con due soci e nessun dipendente, ricavi 80.000 euro: è soggetto passivo IRAP perché rientra nella lett. b) e l’esonero L. 234/2021 non si applica alle società di persone. Verserà l’imposta sul valore della produzione calcolato secondo le regole degli artt. 5-5-bis.

Una fondazione culturale non commerciale con tre dipendenti e nessuna attività commerciale: è soggetto IRAP ex lett. e) ma applica il metodo retributivo dell’art. 10. La base imponibile è costituita dai compensi corrisposti al personale dipendente e dagli assimilati.

Un GEIE con sede in Italia: non è soggetto passivo IRAP ex comma 2 lett. c), ma in capo ai partecipanti residenti si applica l’art. 13 del decreto, che ribalta l’imposizione sulle quote di valore della produzione attribuite a ciascun membro.

Profili operativi e adempimenti residui

Pur essendo esonerati dal versamento, i soggetti che rientravano nelle lett. b) e c) (imprenditori individuali e professionisti) non sono completamente liberati da ogni adempimento collegato all’IRAP. Restano dovute eventuali imposte relative a periodi precedenti il 2022 (saldi, acconti scomputati, contenziosi pendenti) e occorre gestire correttamente i crediti IRAP eventualmente maturati e non ancora utilizzati in compensazione. Le società di persone commerciali (snc, sas) devono invece continuare a presentare la dichiarazione IRAP (modello IRAP), calcolare la base imponibile secondo gli artt. 5 o 5-bis e versare saldo e acconti alle scadenze ordinarie. La scelta del metodo (analitico ex art. 5 o forfetario ex art. 5-bis per i contribuenti minori) è un elemento di pianificazione fiscale rilevante che va valutato annualmente.