Perdite fiscali nella scissione: come si ripartiscono e quando si possono riportare

In sintesi

• L’art. 173, co. 10 TUIR rinvia alle regole della fusione (art. 172, co. 7): test di vitalità e limite del patrimonio netto valgono anche nella scissione, estesi a interessi passivi riportati ed eccedenze ACE (L. 232/2016).
• Le perdite della scissa si ripartiscono tra le società in proporzione al patrimonio netto attribuito a ciascuna (risposta AE n. 129/2021), non per collegamento con i beni trasferiti.
• Per le beneficiarie di nuova costituzione non opera alcun limite: nessuna compensazione intersoggettiva è possibile (ris. 168/E/2009, confermata dalle risposte 111 e 252 del 2022).
• Per le beneficiarie preesistenti, la circolare 31/E/2022 ha cambiato l’impostazione: il test di vitalità si misura sul compendio scisso, non sulla scissa nel suo insieme.
• Le perdite realizzate quando le società erano già nello stesso gruppo sono escluse dai vincoli per effetto del D.Lgs. 192/2024.

La regola: rinvio alla disciplina della fusione

Il comma 10 dell’art. 173 TUIR estende alla scissione le limitazioni previste per la fusione dall’art. 172, co. 7: le posizioni della società scissa seguono le regole dettate per le incorporate, quelle delle beneficiarie le regole dell’incorporante. Il patrimonio netto di riferimento è quello dell’ultimo bilancio o, se inferiore, quello del progetto di scissione (art. 2506-bis c.c.) o della situazione patrimoniale ex art. 2506-ter c.c.

Dalla Legge di Bilancio 2017 (L. 232/2016) le stesse limitazioni si applicano anche agli interessi passivi riportati ex art. 96 TUIR e alle eccedenze ACE.

Come si ripartiscono le perdite della scissa

Le perdite fiscali non sono una posizione “connessa” a specifici beni: non seguono il ramo d’azienda a cui idealmente si riferiscono. Si ripartiscono in proporzione alla quota di patrimonio netto contabile attribuita a ciascuna società partecipante — le beneficiarie nella scissione totale; beneficiarie e scissa nella parziale — come confermato dall’Agenzia delle Entrate con la risposta n. 129 del 2 marzo 2021.

Esempio: la scissa ha perdite per 900 e trasferisce alla beneficiaria un terzo del patrimonio netto. Alla beneficiaria vanno perdite per 300, alla scissa ne restano 600 — indipendentemente da quale ramo le abbia generate.

Beneficiarie newco: nessun limite

Quando la beneficiaria nasce con la scissione, il rischio che la norma vuole evitare — la compensazione tra perdite di un soggetto e redditi di un altro — semplicemente non esiste: la newco riceve perdite e redditi soltanto dalla scissa. L’Amministrazione lo ha riconosciuto formalmente (ris. 168/E del 30 giugno 2009 e circ. 9/E del 9 marzo 2010) e lo ha confermato con le risposte a interpello n. 111 del 14 marzo 2022 e n. 252 del 10 maggio 2022: le perdite trasferite alla beneficiaria neocostituita si riportano senza test di vitalità né limite di patrimonio netto.

Beneficiarie preesistenti: il test si fa sul compendio scisso

Per le beneficiarie già esistenti la circolare n. 31/E del 1° agosto 2022 ha riscritto il metodo. La vitalità (o la non vitalità) della scissa non si “eredita” automaticamente con il patrimonio trasferito:

• se alla beneficiaria passa un ramo d’azienda, il test di vitalità (ricavi e spese per lavoro dipendente) si calcola sui dati contabili del compendio scisso;
• se passano beni che non integrano un ramo, mancando dati contabili riferibili agli asset, servono criteri alternativi rappresentativi della vitalità — ad esempio la presenza di plusvalori latenti nei beni trasferiti.

È superata la posizione della circ. 9/E/2010, per cui bastava la vitalità della scissa nel suo complesso.

Perdite infragruppo: vincoli disapplicati

Il D.Lgs. 192/2024 (riforma IRES) ha escluso dai vincoli dell’art. 172, co. 7 — e quindi anche nella scissione — le perdite maturate in periodi in cui le società partecipanti facevano già parte dello stesso gruppo: per queste non servono test di vitalità né limite di patrimonio netto, perché la compensazione intersoggettiva all’interno del gruppo non è un vantaggio indebito.

Da leggere insieme

• Perdite fiscali nella fusione: test di vitalità e limiti (art. 172 co. 7)
• Scissione: gli aspetti fiscali (art. 173 TUIR)
• Utilizzo delle perdite fiscali: il limite dell’80%