Testo dell'articoloVigente
In sintesi
- L’art. 173, co. 10 TUIR rinvia alle regole della fusione (art. 172, co. 7): test di vitalità e limite del patrimonio netto valgono anche nella scissione, estesi a interessi passivi riportati ed eccedenze ACE (L. 232/2016).
- Le perdite della scissa si ripartiscono tra le società in proporzione al patrimonio netto attribuito a ciascuna (risposta AE n. 129/2021), non per collegamento con i beni trasferiti.
- Per le beneficiarie di nuova costituzione non opera alcun limite: nessuna compensazione intersoggettiva è possibile (ris. 168/E/2009, confermata dalle risposte 111 e 252 del 2022).
- Per le beneficiarie preesistenti, la circolare 31/E/2022 ha cambiato l’impostazione: il test di vitalità si misura sul compendio scisso, non sulla scissa nel suo insieme.
- Le perdite realizzate quando le società erano già nello stesso gruppo sono escluse dai vincoli per effetto del D.Lgs. 192/2024.
La regola: rinvio alla disciplina della fusione
Il comma 10 dell’art. 173 TUIR estende alla scissione le limitazioni previste per la fusione dall’art. 172, co. 7: le posizioni della società scissa seguono le regole dettate per le incorporate, quelle delle beneficiarie le regole dell’incorporante. Il patrimonio netto di riferimento è quello dell’ultimo bilancio o, se inferiore, quello del progetto di scissione (art. 2506-bis c.c.) o della situazione patrimoniale ex art. 2506-ter c.c.
Dalla Legge di Bilancio 2017 (L. 232/2016) le stesse limitazioni si applicano anche agli interessi passivi riportati ex art. 96 TUIR e alle eccedenze ACE.
Come si ripartiscono le perdite della scissa
Le perdite fiscali non sono una posizione “connessa” a specifici beni: non seguono il ramo d’azienda a cui idealmente si riferiscono. Si ripartiscono in proporzione alla quota di patrimonio netto contabile attribuita a ciascuna società partecipante — le beneficiarie nella scissione totale; beneficiarie e scissa nella parziale — come confermato dall’Agenzia delle Entrate con la risposta n. 129 del 2 marzo 2021.
Esempio: la scissa ha perdite per 900 e trasferisce alla beneficiaria un terzo del patrimonio netto. Alla beneficiaria vanno perdite per 300, alla scissa ne restano 600 — indipendentemente da quale ramo le abbia generate.
Beneficiarie newco: nessun limite
Quando la beneficiaria nasce con la scissione, il rischio che la norma vuole evitare — la compensazione tra perdite di un soggetto e redditi di un altro — semplicemente non esiste: la newco riceve perdite e redditi soltanto dalla scissa. L’Amministrazione lo ha riconosciuto formalmente (ris. 168/E del 30 giugno 2009 e circ. 9/E del 9 marzo 2010) e lo ha confermato con le risposte a interpello n. 111 del 14 marzo 2022 e n. 252 del 10 maggio 2022: le perdite trasferite alla beneficiaria neocostituita si riportano senza test di vitalità né limite di patrimonio netto.
Beneficiarie preesistenti: il test si fa sul compendio scisso
Per le beneficiarie già esistenti la circolare n. 31/E del 1° agosto 2022 ha riscritto il metodo. La vitalità (o la non vitalità) della scissa non si “eredita” automaticamente con il patrimonio trasferito:
- se alla beneficiaria passa un ramo d’azienda, il test di vitalità (ricavi e spese per lavoro dipendente) si calcola sui dati contabili del compendio scisso;
- se passano beni che non integrano un ramo, mancando dati contabili riferibili agli asset, servono criteri alternativi rappresentativi della vitalità — ad esempio la presenza di plusvalori latenti nei beni trasferiti.
È superata la posizione della circ. 9/E/2010, per cui bastava la vitalità della scissa nel suo complesso.
Perdite infragruppo: vincoli disapplicati
Il D.Lgs. 192/2024 (riforma IRES) ha escluso dai vincoli dell’art. 172, co. 7 — e quindi anche nella scissione — le perdite maturate in periodi in cui le società partecipanti facevano già parte dello stesso gruppo: per queste non servono test di vitalità né limite di patrimonio netto, perché la compensazione intersoggettiva all’interno del gruppo non è un vantaggio indebito.
Esempio pratico
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Alfa S.r.l. (perdite pregresse 500) si scinde parzialmente: il 40% del patrimonio netto passa alla beneficiaria preesistente Beta S.r.l. insieme al ramo commerciale. A Beta si trasferiscono perdite per 200 (40% di 500). Il ramo commerciale supera il test di vitalità sui propri dati contabili e il patrimonio netto trasferito capiente: Beta riporta le perdite. Le 300 rimaste in capo ad Alfa non subiscono limitazioni, perché Alfa prosegue la propria attività.
Domande frequenti
Posso scegliere a quale società attribuire le perdite?
No: la ripartizione è proporzionale al patrimonio netto attribuito (risposta AE 129/2021). Non è ammesso destinare le perdite al ramo o alla società che si preferisce.
Nella scissione parziale la scissa subisce il test di vitalità?
Il tenore letterale del comma 10 non è limpido e la questione è dibattuta in dottrina. Nella prassi, l’attenzione dei controlli si concentra sulle posizioni trasferite alle beneficiarie preesistenti, dove il rischio di compensazione intersoggettiva è reale.
Interessi passivi e ACE seguono le stesse regole?
Sì: dal 2017 le eccedenze di interessi passivi riportate ex art. 96 TUIR e le eccedenze ACE sono soggette agli stessi vincoli delle perdite (test di vitalità e limite di patrimonio netto).