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La guida
La tassazione separata è un regime speciale che evita di applicare l’aliquota IRPEF marginale più alta a redditi che, pur incassati in un singolo anno, maturano in un arco temporale lungo. Il TFR maturato in vent’anni, gli arretrati di stipendio sbloccati dopo un contenzioso, la plusvalenza per la cessione di un’azienda di famiglia: senza una regola di equità, questi importi farebbero schizzare il contribuente nello scaglione del 43% solo perché fiscalmente concentrati in un singolo periodo d’imposta. L’art. 17 TUIR contiene proprio l’elenco tassativo di queste fattispecie e demanda al datore di lavoro o agli intermediari il calcolo dell’aliquota media. Vediamo come funziona con cinque scenari concreti.
Prima degli esempi: il quadro normativo
La tassazione separata è disciplinata dagli articoli 17, 19 e 21 del TUIR (D.P.R. 917/1986). L’art. 17 individua i redditi che vi sono soggetti; l’art. 19 stabilisce la regola di calcolo specifica per TFR e altre indennità di fine rapporto; l’art. 21 definisce la modalità di applicazione dell’aliquota per gli altri redditi a formazione pluriennale. Il filo conduttore è che l’imposta non si calcola sulla somma del reddito ordinario dell’anno più il provento straordinario, ma applicando un’aliquota “media” parametrata al biennio precedente, in modo da neutralizzare il salto di scaglione.
Il calcolo viene effettuato automaticamente dal sostituto d’imposta in sede di Certificazione Unica e di modello 770: il contribuente trova già la trattenuta operata. L’Agenzia delle Entrate, normalmente entro il quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione, riliquida l’imposta sulla base degli scaglioni effettivi del biennio e notifica eventuale conguaglio (a debito o a credito). Per alcune fattispecie è ammessa l’opzione per la tassazione ordinaria, da esercitare in dichiarazione, quando essa risulta più favorevole.
Redditi a tassazione separata: l’elenco art. 17
L’art. 17 elenca le ipotesi principali. Le più frequenti, per le quali costruiremo i casi pratici, sono:
- TFR e indennità equipollenti: il trattamento di fine rapporto del lavoratore dipendente, le indennità percepite a fronte della cessazione del rapporto e ogni altra somma corrisposta in conseguenza della cessazione (incluse le somme a titolo di incentivo all’esodo).
- Arretrati di lavoro dipendente: emolumenti riferiti ad anni precedenti, corrisposti per effetto di leggi, contratti collettivi, sentenze o atti amministrativi sopravvenuti, oppure per cause non dipendenti dalla volontà delle parti.
- Plusvalenze da cessione d’azienda: realizzate dall’imprenditore individuale o dagli eredi, quando l’azienda è posseduta da più di cinque anni.
- Indennità per la perdita dell’avviamento commerciale: corrisposta al conduttore di immobili locati per uso diverso da quello abitativo alla cessazione del rapporto, ai sensi della L. 392/1978.
- Indennità di preavviso non lavorato e altre somme una tantum connesse al rapporto di lavoro.
- Redditi pluriennali imputati per trasparenza, redditi degli eredi connessi all’attivita’ di lavoro autonomo del de cuius, somme conseguite a titolo di rimborso di imposte o oneri dedotti.
Come si calcola l’aliquota media biennio
La regola base è contenuta nell’art. 21 TUIR e, per il TFR, specificata dall’art. 19. Si prende il reddito complessivo IRPEF dei due anni precedenti a quello in cui matura il diritto alla percezione del provento; si calcola l’imposta teorica su quel reddito complessivo applicando gli scaglioni vigenti; si determina l’aliquota media dividendo l’imposta teorica per il reddito complessivo e moltiplicando per cento; quell’aliquota media viene poi applicata all’importo soggetto a tassazione separata.
Per il TFR, l’art. 19 introduce due peculiarità: il reddito di riferimento è costituito dall’ammontare del TFR diviso per il numero di anni e frazioni di anno di durata del rapporto, moltiplicato per dodici; e la rivalutazione annuale del TFR è tassata separatamente con imposta sostitutiva del 17%. Sulla quota residua si applica l’aliquota corrispondente allo scaglione in cui rientra il reddito di riferimento così annualizzato.
Scenario 1 – TFR di un dipendente con 20 anni di anzianità
Situazione: Marco lascia l’azienda a fine 2025 dopo 20 anni esatti di lavoro. Il datore di lavoro liquida un TFR lordo di 40.000 euro (già al netto della rivalutazione, già tassata col 17%).
Calcolo: il reddito di riferimento è 40.000 / 20 anni x 12 mesi = 24.000 euro. Si applica l’aliquota corrispondente allo scaglione 15.001-28.000 euro (25%). L’imposta lorda sul TFR è 40.000 x 25% = 10.000 euro. Netto in busta paga di liquidazione: 30.000 euro.
Cosa succede dopo: entro il quarto anno l’AdE riliquida l’imposta. Se l’aliquota media effettiva del biennio 2023-2024 di Marco era 23%, l’imposta dovuta scende a 9.200 euro e arriverà un rimborso di 800 euro tramite avviso bonario. Nessuna azione richiesta a Marco: il sostituto ha già applicato la ritenuta, l’AdE gestisce il conguaglio d’ufficio.
Scenario 2 – Arretrati stipendio per tre anni
Situazione: Laura, dipendente pubblica, vince un ricorso al giudice del lavoro nel 2025 e riceve 18.000 euro di arretrati relativi a una qualifica superiore riconosciuta retroattivamente per gli anni 2022-2023-2024.
Calcolo: il sostituto d’imposta applica l’aliquota media del biennio 2023-2024. Reddito medio Laura: 32.000 euro annui, imposta teorica circa 7.700 euro, aliquota media 24,06%. Sui 18.000 euro di arretrati l’IRPEF è 4.331 euro.
Confronto con tassazione ordinaria: se quei 18.000 fossero stati cumulati al reddito 2025 (ipotizziamo 33.000 euro), Laura sarebbe finita nello scaglione 38% per la quota eccedente 28.000 euro, con un carico aggiuntivo stimato di 5.880 euro. Il regime separato le ha fatto risparmiare circa 1.500 euro. Nessuna opzione per ordinaria, quindi: in CU 2026 troverà già la ritenuta.
Scenario 3 – Plusvalenza da cessione d’azienda
Situazione: Giulio, titolare di una ditta individuale dal 2008, cede l’azienda nel 2025 a un acquirente terzo per 250.000 euro. Il valore fiscale dei beni ceduti era 100.000 euro: plusvalenza realizzata 150.000 euro.
Opzione: poiché l’azienda è posseduta da più di cinque anni, Giulio può optare per la tassazione separata in dichiarazione (quadro RM del modello Redditi PF). L’aliquota media del biennio 2023-2024, con reddito medio di 45.000 euro, è del 30%. Imposta sulla plusvalenza: 45.000 euro.
Alternativa: tassazione ordinaria con accumulo al reddito 2025 – i 150.000 euro entrerebbero quasi tutti nello scaglione 43%, con imposta di circa 60.000 euro. Risparmio scegliendo la separata: 15.000 euro. Giulio può anche optare per la rateizzazione ai sensi dell’art. 86 TUIR se la cessione è avvenuta nell’esercizio d’impresa (ipotesi alternativa, non cumulabile).
Scenario 4 – Eredità di azienda agricola
Situazione: Anna eredita dal padre nel 2025 un’azienda agricola con un valore fiscale di 80.000 euro. Decide di cedere immediatamente l’azienda a un cugino per 200.000 euro, realizzando una plusvalenza di 120.000 euro.
Trattamento: la cessione è avvenuta entro cinque anni dall’acquisto a titolo gratuito, ma il legislatore consente comunque la tassazione separata in capo all’erede ai sensi dell’art. 17 TUIR per le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di aziende acquisite per causa di morte o per atto gratuito, indipendentemente dal periodo di possesso (regola specifica eredi). Aliquota media biennio 2023-2024 di Anna: 27%. Imposta: 32.400 euro.
Imposta di successione: separatamente, la successione è soggetta all’imposta di registro sulle quote eccedenti la franchigia (1 milione tra coniuge e figli, quindi nessuna imposta sul valore di 80.000). I due tributi non si cumulano sullo stesso presupposto.
Scenario 5 – Indennità di preavviso non lavorato
Situazione: Davide, licenziato senza preavviso a giugno 2025, riceve un’indennita’ sostitutiva del preavviso pari a tre mensilità = 7.500 euro lordi, oltre al TFR maturato di 12.000 euro.
Calcolo: entrambe le somme rientrano nella tassazione separata ex art. 17 lett. a) TUIR. L’aliquota media del biennio 2023-2024, con reddito medio di 25.000 euro, è del 22%. Sull’indennita’ di preavviso (7.500 euro) imposta = 1.650 euro; sul TFR (12.000 / 5 anni x 12 = reddito riferimento 28.800, scaglione 35% sulla quota eccedente 28.000) imposta circa 4.060 euro.
Liquidazione: il datore di lavoro applica le ritenute, Davide riceve in CU 2026 il dettaglio. Non è richiesta opzione: la separata è la regola, l’ordinaria sarebbe svantaggiosa avendo Davide nel 2025 anche redditi NASpI a partire da luglio.
Quando conviene optare per tassazione ordinaria
Per alcune fattispecie (ad esempio plusvalenze, alcuni arretrati e i redditi pluriennali da partecipazione) il contribuente può scegliere in dichiarazione di applicare la tassazione ordinaria, rinunciando alla separata. La scelta è conveniente quando il reddito complessivo del biennio precedente è stato significativamente più alto di quello dell’anno corrente: in quel caso l’aliquota media “storicizzata” sarebbe penalizzante e l’IRPEF ordinaria, anche cumulando il provento straordinario, risulta inferiore.
Tipico esempio: un libero professionista con un picco di fatturato nel biennio 2022-2023, che nel 2025 ha redditi modesti e incassa arretrati per parcelle pregresse. Calcolare entrambe le ipotesi (separata vs ordinaria) prima di compilare il quadro RM del modello Redditi è essenziale. Strumenti utili: il software di compilazione AdE che mostra entrambe le simulazioni; in alternativa, ci si può rivolgere a un CAF abilitato per la liquidazione.
Attenzione: l’opzione è irrevocabile una volta esercitata e va indicata barrando la specifica casella nel quadro. Il contribuente che ha già subito ritenuta separata da parte del sostituto può comunque optare in dichiarazione, e l’imposta sarà ricalcolata in via ordinaria con scomputo della ritenuta già operata.
Norme e fonti
Il quadro normativo si appoggia su queste fonti primarie:
- Art. 17 TUIR (D.P.R. 917/1986): elenco delle fattispecie soggette a tassazione separata. Vedi art. 17 TUIR.
- Art. 19 TUIR: regole specifiche per TFR e indennità equipollenti, aliquota media e tassazione della rivalutazione al 17%.
- Art. 21 TUIR: meccanismo di calcolo dell’aliquota media per le fattispecie diverse dal TFR (plusvalenze pluriennali, arretrati, redditi pluriennali).
- Art. 16 TUIR (ora rinumerato): scaglioni IRPEF utilizzati per il calcolo dell’aliquota teorica del biennio.
- Art. 7 D.P.R. 600/1973: la norma originaria sui sostituti d’imposta e la riliquidazione AdE entro il quarto anno (parte abrogata, ora confluita nella disciplina della Certificazione Unica e del modello 770).
Domande frequenti
Quanto tempo ha l’Agenzia delle Entrate per riliquidare l’imposta in regime separato?
Entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione in cui è confluito il reddito a tassazione separata. Il conguaglio (a debito o a credito) viene comunicato con avviso bonario, pagabile in unica soluzione o in otto rate trimestrali se l’importo supera i 100 euro.
Il TFR destinato a un fondo pensione è tassato come gli altri TFR?
No. Il TFR conferito alla previdenza complementare segue le regole del D.Lgs. 252/2005 (aliquota dal 15% al 9% in base agli anni di partecipazione al fondo, e non quella media del biennio). Solo il TFR lasciato in azienda o liquidato al lavoratore segue l’art. 19 TUIR.
Se ricevo un arretrato di pensione di 5.000 euro relativo a tre anni precedenti, devo dichiararlo in qualche quadro speciale?
L’INPS applica già la ritenuta a titolo di tassazione separata e la riporta nella CU. Il contribuente trova l’importo nel quadro RM del modello Redditi PF (oppure non è obbligato a dichiararlo se non ha altri redditi che impongano la dichiarazione). Può optare per l’ordinaria se ritiene più conveniente.
Posso rateizzare l’imposta sulla plusvalenza da cessione d’azienda?
Sì, se la cessione è avvenuta nell’esercizio d’impresa l’art. 86 TUIR consente la rateizzazione in cinque quote annuali costanti, ma e’ un’opzione alternativa alla tassazione separata (non cumulabile). In sede di dichiarazione il contribuente sceglie l’opzione fiscalmente più conveniente in base al proprio profilo reddituale prospettico.
Vedi anche: TFR e tassazione separata, TFR al fondo pensione, Quando arrivano aumenti e arretrati dei dipendenti pubblici, L’aumento dello stipendio pubblico oltre la busta paga, Pensioni estere e Pensione complementare.