Comma 860 Legge di Bilancio 2026 (L. 199/2025) — Lavoro Contratti
In vigore dal: In vigore dal 1° gennaio 2026, con effetti retroattivi al 1° luglio 2022.
⚠️ Norma in attesa di decreto attuativo. Attese istruzioni operative INPS (circolare o messaggio) per le modalità di conguaglio retroattivo via UniEmens con specifici codici causale. Questa pagina sarà aggiornata quando il decreto verrà pubblicato.
Testo coordinato
. All’ :articolo 1 della legge 30 dicembre 2020, n. 178 a) i commi da 10 a 15 si interpretano nel senso che, a decorrere dal 1° luglio 2022, l’esonero contributivo ivi disciplinato si applica anche ai datori di lavoro privati che, nel tempo di applicazione dello stesso, svolgevano una delle attività identificate dai codici ATECO indicati nella tabella di cui all’allegato XIV alla presente legge, ai sensi della decisione della Commissione (C (2023) 4061 final), del 19 giugno 2023, recante «Exemption from the payment of social security contributions for hiring young workers», e nei limiti e alle condizioni di cui alla medesima decisione; b) i commi da 161 a 167 si interpretano nel senso che, a decorrere dal 1° luglio 2022, l’esonero contributivo ivi disciplinato si applica anche ai datori di lavoro privati che, nel tempo di applicazione dello stesso, svolgevano una delle attività identificate dai codici ATECO indicati nella tabella di cui all’allegato XIV alla presente legge, ai sensi della decisione della Commissione (C (2022) 4499 final), del 24 giugno 2022, recante «Decontribuzione SUD – Agevolazione contributiva per l’occupazione in aree svantaggiate colpite dall’aggressione militare russa in Ucraina», e successive proroghe e modificazioni, e nei limiti e alle condizioni di cui ai medesimi provvedimenti.
Norme modificate da questi commi
- Art. 51 TUIR (comma 860): L’esonero contributivo non incide sulla retribuzione imponibile IRPEF del lavoratore dipendente ai sensi dell’art. 51 TUIR.
- Art. 88 TUIR (comma 860): Il rimborso retroattivo dei contributi già dedotti configura sopravvenienza attiva ex art. 88 TUIR per il datore di lavoro.
- Art. 95 TUIR (comma 860): La deducibilità del costo del lavoro ai sensi dell’art. 95 TUIR è ridotta dalla quota di esonero contributivo fruito.
- Art. 2094 Codice Civile (comma 860): L’esonero si applica solo ai rapporti di lavoro subordinato come definiti dall’art. 2094 c.c., con esclusione del lavoro domestico.
- Art. 2033 Codice Civile (comma 860): Il recupero contributivo retroattivo si configura come credito da indebito oggettivo ex art. 2033 c.c., attuato in via amministrativa.
- Art. 35 Costituzione (comma 860): L’agevolazione contributiva attua la tutela del lavoro in tutte le sue forme di cui all’art. 35 Cost.
In sintesi
Inquadramento: una norma di interpretazione autentica con effetti retroattivi
Il comma 860 della Legge di Bilancio 2026 (L. 30 dicembre 2025, n. 199) interviene in via di interpretazione autentica sui commi 10-15 e 161-167 dell'articolo 1 della L. 30 dicembre 2020, n. 178 (Legge di Bilancio 2021), chiarendo l'ambito soggettivo di applicazione di due rilevanti misure di esonero contributivo: l'esonero strutturale per l'assunzione di giovani under 36 (commi 10-15) e la cosiddetta Decontribuzione Sud (commi 161-167). La tecnica della norma interpretativa, ai sensi dell'art. 1, comma 2, della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), produce effetti retroattivi al momento di entrata in vigore della disposizione interpretata: nel caso di specie, il legislatore fissa espressamente la decorrenza al 1° luglio 2022, allineando la portata della misura nazionale a quella autorizzata dalla Commissione europea con specifiche decisioni in materia di aiuti di Stato.
Il quadro eurounitario: aiuti di Stato e autorizzazioni della Commissione
L'innesto normativo è tecnico ma centrale: entrambi gli esoneri costituiscono aiuti di Stato ai sensi dell'art. 107 TFUE e necessitano dell'autorizzazione preventiva della Commissione europea. Il comma 860 lettera a) richiama la decisione C(2023) 4061 final del 19 giugno 2023, intitolata «Exemption from the payment of social security contributions for hiring young workers», che ha autorizzato l'esonero giovani in deroga al regime de minimis. La lettera b) richiama la decisione C(2022) 4499 final del 24 giugno 2022, «Decontribuzione SUD - Agevolazione contributiva per l'occupazione in aree svantaggiate colpite dall'aggressione militare russa in Ucraina», fondata sul Quadro Temporaneo di Crisi adottato dalla Commissione il 23 marzo 2022 in risposta al conflitto ucraino. La norma di interpretazione si limita a confermare ciò che le decisioni UE già consentivano: l'estensione del beneficio ai settori ATECO individuati nell'allegato XIV alla LB 2026.
L'allegato XIV: il perimetro dei settori beneficiari
L'allegato XIV alla Legge di Bilancio 2026 contiene la tabella dei codici ATECO ammessi al beneficio retroattivo. Si tratta tipicamente di settori produttivi e di servizi che, pur essendo formalmente esclusi dall'iniziale platea applicativa per ragioni di compatibilità con il diritto dell'Unione, sono stati successivamente ricompresi a seguito di chiarimenti istruttori con la DG Concorrenza. La norma interpretativa elimina ogni residua incertezza: per i datori che, nel periodo di vigenza dell'esonero, esercitavano attività riconducibili a tali codici, l'agevolazione è dovuta ex tunc. Il riferimento al codice ATECO va inteso, secondo la prassi consolidata dell'INPS (cfr. messaggi e circolari in tema di esoneri contributivi), come codice prevalente comunicato all'INPS al momento dell'assunzione o, in mancanza, come codice risultante dalla denuncia contributiva UniEmens.
I rapporti con la disciplina TUIR e l'inquadramento reddituale
L'esonero contributivo non incide sul trattamento fiscale del rapporto di lavoro dipendente: ai sensi dell'art. 51 TUIR, la retribuzione imponibile rimane invariata, in quanto il beneficio opera esclusivamente sul lato datoriale (quota contributiva a carico del datore). Per il lavoratore non muta né la base imponibile IRPEF, né l'accredito contributivo figurativo ai fini pensionistici. Sul piano della determinazione del reddito d'impresa, l'esonero riduce il costo del lavoro deducibile ai sensi dell'art. 95 TUIR: il datore di lavoro che fruisce dell'agevolazione iscriverà a conto economico il costo del lavoro al netto dell'esonero, oppure imputerà in contropartita un provento (sopravvenienza attiva) nell'esercizio in cui matura il diritto al rimborso retroattivo, ai sensi dell'art. 88 TUIR (sopravvenienze attive). La cumulabilità con la maggiorazione del costo deducibile per nuove assunzioni di cui all'art. 4 del D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 216, va verificata caso per caso.
Il recupero retroattivo: profili operativi
La norma di interpretazione autentica abilita il recupero retroattivo dei contributi versati in eccesso. Sul piano procedurale, occorrerà attendere le istruzioni operative dell'INPS, che tradizionalmente fissa le modalità di conguaglio tramite UniEmens con specifici codici causale. Il recupero soggiace ai termini di prescrizione contributiva di cinque anni ex art. 3, comma 9, della L. 8 agosto 1995, n. 335: per i versamenti effettuati nel secondo semestre 2022 e nel 2023, la finestra di recupero è ancora aperta. Sotto il profilo civilistico, il diritto al rimborso si configura come credito verso INPS ex art. 2033 c.c. (indebito oggettivo), pur attuato nelle forme amministrative tipiche del rapporto contributivo. Si segnala che la giurisprudenza di legittimità ha più volte ribadito (in tema di norme interpretative tributarie e previdenziali) la legittimità costituzionale della retroattività quando funzionale a chiarire una scelta già presente nel testo originario.
Profili lavoristici e tutela del posto di lavoro
Sotto il profilo del rapporto di lavoro subordinato disciplinato dagli artt. 2094 e seguenti c.c., l'esonero contributivo è subordinato al rispetto delle ordinarie condizioni: regolarità del DURC, applicazione integrale del CCNL di settore, mantenimento del livello occupazionale per il periodo di fruizione. La violazione di tali condizioni espone il datore non solo alla revoca dell'agevolazione, ma anche a possibili contestazioni in sede ispettiva da parte dell'Ispettorato Nazionale del Lavoro. Il rispetto del principio di parità di trattamento retributivo ex art. 36 Cost. e art. 2099 c.c. non risulta inciso: la riduzione contributiva è un beneficio del datore, non del lavoratore.
Coordinamento con altre misure: divieto di cumulo
L'esonero contributivo qui esteso retroattivamente non è cumulabile con altre forme di riduzione contributiva, in coerenza con il principio generale di non cumulo degli aiuti di Stato di cui all'art. 8 del Reg. UE 651/2014 (GBER). La verifica di compatibilità va condotta per ciascun rapporto di lavoro e per ciascun periodo di paga. Particolare attenzione richiede il coordinamento con l'esonero giovani di cui ai commi 210-213 della stessa LB 2026, con il bonus assunzioni del D.L. 60/2024 (convertito dalla L. 95/2024) e con le agevolazioni regionali. In presenza di più misure astrattamente applicabili, il datore di lavoro dovrà optare per quella più favorevole, evitando duplicazioni.
Il quadro costituzionale: la retroattività nella legge di interpretazione autentica
L'efficacia retroattiva del comma 860 si fonda sulla qualificazione di norma di interpretazione autentica: secondo la consolidata giurisprudenza costituzionale (in particolare sentt. nn. 1/2014, 156/2014, 132/2016 e successive evoluzioni), il legislatore può legittimamente attribuire portata retroattiva a una norma quando questa si limiti a chiarire una scelta interpretativa già presente nel testo originario, senza introdurre una innovazione sostanziale. Nel caso in esame, l'estensione ai settori ATECO dell'allegato XIV non è una novità sostanziale: era già consentita dalle decisioni della Commissione europea richiamate. Il comma 860 si limita a rendere esplicito quanto era già implicitamente ammissibile. Sul piano dell'art. 3 Cost. (principio di eguaglianza), la retroattività selettiva (limitata ai datori con codici ATECO ricompresi nell'allegato XIV) supera il vaglio di ragionevolezza in quanto fonda il trattamento differenziato sull'oggettiva diversità di situazione (settore di attività effettivamente svolta nei periodi di vigenza). L'art. 41 Cost. (libertà di iniziativa economica) trova attuazione nella facoltà del datore di organizzare e dimensionare la forza lavoro confidando in regole certe ex post.
Impatto sulla contrattazione collettiva e profili sindacali
Sotto il profilo della contrattazione collettiva nazionale, l'esonero contributivo opera sul costo del lavoro datoriale ma non incide sulla retribuzione complessivamente garantita al lavoratore dai contratti collettivi applicabili ex artt. 39 Cost. e 2099 c.c. Il datore che fruisce dell'agevolazione resta vincolato all'integrale applicazione del CCNL di settore: omissione contributiva o sotto-inquadramento configurano cause di revoca dell'esonero, oltre a esporre il datore alle ordinarie sanzioni civili e penali (cfr. art. 37 della L. 689/1981 in materia di omissione di registrazioni obbligatorie; art. 2, comma 1-bis, del D.L. 463/1983 in materia di omesso versamento delle ritenute previdenziali, oggi rilevante a fini penali oltre la soglia di € 10.000). I sindacati e le organizzazioni datoriali hanno facoltà di accompagnare l'applicazione dell'esonero con accordi di secondo livello che ne ottimizzino la fruizione (es. piani di assunzione concordati, accordi di stabilizzazione di personale somministrato).
Conclusioni operative
Il comma 860 produce un duplice effetto: (i) certezza giuridica per i datori di lavoro che hanno applicato l'esonero confidando nell'estensione ATECO; (ii) diritto al recupero per chi, prudenzialmente, ha versato per intero. Si raccomanda al professionista commercialista di: verificare per ciascun cliente datore di lavoro il codice ATECO prevalente nel periodo luglio 2022-2025; censire i rapporti di lavoro instaurati in tali periodi; quantificare l'eventuale credito contributivo recuperabile; attendere le istruzioni INPS per il conguaglio operativo; valutare gli impatti contabili e fiscali (sopravvenienze attive ex art. 88 TUIR); coordinare il riconoscimento del beneficio con eventuali altre agevolazioni già fruite per gli stessi rapporti, in coerenza con il principio del divieto di cumulo. Resta ferma la necessità di rispettare i massimali individuali di aiuto previsti dalle decisioni UE richiamate, con specifica attenzione ai cosiddetti tetti di intensità di aiuto e di costo del lavoro agevolabile per singola assunzione e per singolo lavoratore destinatario.
Casi pratici applicati
Caso pratico 1 — Recupero retroattivo Decontribuzione Sud
Tizio è titolare di una S.r.l. con sede operativa in Calabria, attiva nel settore della logistica con codice ATECO 52.29.22 (spedizionieri). Nel periodo luglio 2022-dicembre 2023 ha assunto 8 lavoratori a tempo indeterminato, ma non ha applicato la Decontribuzione Sud perché l'INPS, sulla scorta delle circolari iniziali, riteneva escluso il settore. Versamento contributivo a carico azienda nel periodo: circa € 240.000. Con il comma 860 LB 2026 e l'inserimento del codice ATECO 52.29.22 nell'allegato XIV, Tizio scopre di avere diritto al recupero retroattivo. Il commercialista quantifica un esonero al 30% pari a circa € 72.000. Predisposta la documentazione (LUL, UniEmens, CCNL applicato), attende la circolare INPS per il conguaglio. Sul piano fiscale, registra in bilancio 2026 una sopravvenienza attiva ex art. 88 TUIR pari a € 72.000, imponibile IRES.
Caso pratico 2 — Esonero giovani retroattivo con verifica DURC
Caia gestisce una piccola società di consulenza informatica con codice ATECO 62.02 in provincia di Avellino. Nel 2023 ha assunto a tempo indeterminato due programmatori under 30 (Sempronia e Mevio), senza fruire dell'esonero giovani perché non era certa dell'inclusione del codice ATECO. Con il comma 860 e l'allegato XIV, l'esonero le spetta retroattivamente. Costo contributivo non goduto: circa € 18.000 totali per i due rapporti su 24 mesi. Il commercialista verifica preliminarmente: regolarità DURC nei periodi, integrale applicazione del CCNL Commercio, mantenimento dell'occupazione fino al 2026. Tutte le condizioni sono soddisfatte. Caia attende la circolare INPS, predispone la pratica di recupero, e a fronte dell'incasso registrerà in conto economico una sopravvenienza attiva di € 18.000.
Domande frequenti
Quali sono i datori di lavoro che possono beneficiare del comma 860?
Sono interessati i datori di lavoro privati che, nei periodi di vigenza dell'esonero giovani (commi 10-15 L. 178/2020) o della Decontribuzione Sud (commi 161-167 L. 178/2020), svolgevano un'attività identificata da uno dei codici ATECO riportati nell'allegato XIV alla LB 2026. Non rileva la dimensione aziendale né la forma giuridica: la norma include tanto le grandi imprese quanto le PMI, le cooperative e gli enti del Terzo Settore datori di lavoro. Restano esclusi i datori di lavoro pubblici e i rapporti di lavoro domestico, in coerenza con l'impianto originario delle agevolazioni. Si raccomanda di verificare il codice ATECO prevalente comunicato all'INPS nei singoli periodi: in caso di più codici, fa fede quello prevalente per fatturato risultante dalla denuncia UniEmens.
Da quando decorre la retroattività del comma 860?
La norma di interpretazione autentica fissa espressamente la decorrenza al 1° luglio 2022. Si tratta di una scelta coerente con le decisioni della Commissione europea richiamate: la C(2022) 4499 final del 24 giugno 2022 sulla Decontribuzione Sud e la C(2023) 4061 final del 19 giugno 2023 sull'esonero giovani. La retroattività opera nei limiti di prescrizione contributiva quinquennale ex art. 3, comma 9, L. 335/1995: ciò significa che i versamenti effettuati dal luglio 2022 sono ancora recuperabili. Per i periodi anteriori (primo semestre 2022 e precedenti) non opera l'estensione retroattiva. Il professionista dovrà verificare puntualmente la collocazione temporale di ciascun versamento ai fini del calcolo del credito recuperabile.
Come si recupera concretamente l'esonero non goduto?
Il recupero avverrà attraverso le ordinarie procedure di conguaglio contributivo gestite dall'INPS via flussi UniEmens. L'Istituto, dopo la pubblicazione della LB 2026, emanerà una circolare o messaggio dedicato con i codici causale da utilizzare per il recupero retroattivo e con le istruzioni per la valorizzazione dei periodi pregressi. In attesa delle istruzioni operative, il datore di lavoro può sin d'ora predisporre l'estrazione dei dati: elenco rapporti di lavoro instaurati dal luglio 2022, codice ATECO aziendale nei singoli periodi, ammontare dei contributi versati astrattamente esonerabili. Si raccomanda di non procedere autonomamente con il conguaglio prima della pubblicazione delle istruzioni INPS: eventuali compensazioni anticipate potrebbero essere disconosciute.
L'esonero recuperato ha effetti fiscali per il datore di lavoro?
Sì, sotto il profilo del reddito d'impresa l'esonero retroattivo produce un componente positivo. Se i contributi sono stati già portati in deduzione ai sensi dell'art. 95 TUIR negli esercizi 2022-2025, il rimborso INPS configura una sopravvenienza attiva ex art. 88 TUIR, imponibile nell'esercizio in cui matura il diritto al rimborso (criterio di competenza). Sotto il profilo IRAP, occorre considerare le specifiche deduzioni del costo del lavoro previste dall'art. 11 del D.Lgs. 446/1997. Sul fronte IVA non si pongono problemi, trattandosi di rapporto contributivo extra-IVA. Per il lavoratore l'operazione è neutra: la retribuzione e l'imponibile IRPEF ex art. 51 TUIR non subiscono variazioni, né la posizione contributiva figurativa ai fini pensionistici.
Il comma 860 è cumulabile con altri esoneri contributivi?
No, vige il principio di non cumulo tipico degli aiuti di Stato. L'esonero giovani della L. 178/2020 e la Decontribuzione Sud, per i periodi e i rapporti interessati dal comma 860, non possono cumularsi con ulteriori riduzioni contributive (es. esonero giovani LB 2026 commi 210-213, bonus assunzioni del D.L. 60/2024 conv. L. 95/2024, agevolazioni regionali ad obiettivo specifico). Il datore di lavoro dovrà effettuare per ciascun rapporto di lavoro un'analisi di convenienza, optando per la misura più favorevole nel rispetto dei massimali individuali di aiuto. Resta invece compatibile, secondo l'orientamento espresso anche dal comma 212 LB 2026, la maggiorazione del costo del lavoro deducibile ai fini IRES per nuove assunzioni di cui all'art. 4 del D.Lgs. 216/2023.