Art. 22 IRAP – Giurisdizione sulle controversie

Funzione dell’articolo: clausola di giurisdizione

L’art. 22 del D.Lgs. 446/97 svolge una funzione tecnica essenziale: attribuisce espressamente la giurisdizione sulle controversie in materia di IRAP alle Commissioni tributarie (oggi Corti di giustizia tributaria), escludendo così ogni possibile conflitto di giurisdizione con il giudice ordinario o con il giudice amministrativo. La norma è breve ma sistematicamente rilevante, perché chiude il cerchio tra la disciplina sostanziale dell’IRAP e le regole processuali che ne governano il contenzioso.

Il perimetro della giurisdizione: IRAP, addizionale e sanzioni

La norma attribuisce alla giurisdizione tributaria le controversie concernenti:

• L’IRAP in senso stretto, ovvero le pretese relative alla determinazione della base imponibile, all’applicazione delle aliquote, agli accertamenti in rettifica, agli avvisi di liquidazione e ai rimborsi;
• La relativa addizionale, ovvero le addizionali regionali all’IRAP eventualmente istituite con legge regionale ai sensi dell’art. 16 del medesimo decreto;
• Le sanzioni irrogate per violazioni degli obblighi IRAP, incluse quelle per omessa dichiarazione, infedele dichiarazione, omesso versamento e violazioni formali.

Il riferimento alle sanzioni è rilevante perché, in assenza di questa specifica menzione, potrebbe sorgere dubbio se le controversie sulle sole sanzioni (non accompagnate da una pretesa principale) rientrassero comunque nella giurisdizione tributaria o in quella ordinaria.

Il D.Lgs. 546/1992: il processo tributario come cornice procedurale

Il richiamo al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, incorpora per relationem l’intero sistema processuale tributario nell’ambito delle controversie IRAP. Le regole applicabili sono dunque quelle ordinarie del rito tributario:

• Ricorso introduttivo: presentato alla Corte di giustizia tributaria di primo grado (ex Commissione provinciale) entro 60 giorni dalla notifica dell’atto impugnato, salvo sospensioni feriali;
• Reclamo e mediazione: per le controversie di valore fino a 50.000 euro è obbligatorio il preventivo tentativo di mediazione presso l’ufficio che ha emesso l’atto, come previsto dall’art. 17-bis D.Lgs. 546/92;
• Appello: proponibile alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado (ex Commissione regionale) nel termine di 60 giorni dalla notifica della sentenza di primo grado;
• Ricorso per cassazione: ammissibile per i motivi di cui all'art. 360 c.p.c., con le specificità del rito tributario;
• Sospensione cautelare dell’atto impugnato, su istanza del contribuente, durante il giudizio di primo e secondo grado.

La riforma del 2022: dalle Commissioni tributarie alle Corti di giustizia tributaria

Il testo dell’art. 22 fa ancora riferimento alle Commissioni tributarie, denominazione originaria al momento dell’adozione del D.Lgs. 446/97. La L. 31 agosto 2022, n. 130 (riforma della giustizia tributaria), ha rinominato questi organi in Corti di giustizia tributaria di primo grado (ex Commissioni tributarie provinciali) e Corti di giustizia tributaria di secondo grado (ex Commissioni tributarie regionali), con decorrenza dal 16 settembre 2022. Il richiamo al D.Lgs. 546/92 contenuto nell’art. 22 vale a riferirsi all’ordinamento processuale tributario nella versione vigente, incluse quindi le modifiche introdotte dalla L. 130/2022.

La riforma del 2022 ha anche introdotto la figura del giudice monocratico (art. 4-bis D.Lgs. 546/92) per le cause di valore fino a 3.000 euro, modificato le regole sulla prova testimoniale (ora ammessa in forma scritta) e rafforzato i requisiti di terzietà e professionalità dei giudici tributari.

Questioni di giurisdizione: IRAP e giudice del lavoro

Prima dell’introduzione dell’IRAP, i contributi sanitari a carico dei datori di lavoro erano oggetto di contenzioso avanti al giudice del lavoro. La sostituzione dei contributi sanitari con l’IRAP (operata dal medesimo D.Lgs. 446/97) ha spostato il contenzioso dall’autorità giudiziaria ordinaria (sezione lavoro) alla giurisdizione tributaria. L’art. 22 conferma esplicitamente questa scelta, evitando che residuino dubbi interpretativi per le fattispecie di confine (es. controversie sul trattamento IRAP di componenti retributive).

Analogamente, le controversie sul rimborso dell’IRAP versata in eccedenza (es. per erronea autoliquidazione o a seguito di dichiarazione integrativa) rientrano pienamente nella giurisdizione tributaria, con applicazione dei termini di decadenza biennali o decennali previsti dall’art. 21, comma 2, D.Lgs. 546/92.

Il contenzioso IRAP nella pratica: le principali tipologie di lite

Le controversie IRAP più frequenti nella pratica professionale riguardano:

• Presupposto impositivo: l’Agenzia delle Entrate contesta l’assenza di autonoma organizzazione dichiarata da professionisti o piccoli imprenditori che hanno presentato dichiarazione IRAP a zero. Il contribuente impugna l’avviso di accertamento dinanzi alla Corte di primo grado, deducendo il difetto del presupposto;
• Deducibilità dei costi: contestazioni sulla corretta determinazione della base imponibile, ad esempio sulla deducibilità di costi per servizi infragruppo, sulla qualificazione di interessi passivi o sulla deduzione dei costi del personale in assenza di rapporto di dipendenza formale;
• Rimborsi per sentenze favorevoli: a seguito di pronunce giurisprudenziali favorevoli (come quelle sulla deducibilità IRAP ai fini IRES/IRPEF), numerosi contribuenti hanno presentato istanze di rimborso poi sfociate in contenzioso tributario;
• Ripartizione territoriale della base imponibile: controversie sulla corretta attribuzione del valore della produzione alle diverse regioni, con conseguenze sulle aliquote applicabili.

Coordinamento con la disciplina del contenzioso tributario generale

L’art. 22 non introduce regole processuali derogatorie rispetto al D.Lgs. 546/92, ma semplicemente vi rinvia integralmente. Ciò significa che tutte le norme speciali del processo tributario si applicano anche alle liti IRAP: l’obbligo di assistenza tecnica per le controversie di valore superiore a 3.000 euro (art. 12 D.Lgs. 546/92), le regole sulla prova (art. 7), la competenza per territorio (art. 4), la conciliazione giudiziale (art. 48) e la definizione agevolata delle liti pendenti nelle periodiche finestre di condono o rottamazione.