Art. 25 IRAP – Disciplina temporanea

Contesto e funzione della disciplina transitoria

L’articolo 25 del D.Lgs. 446/1997 nasce dall’esigenza di colmare un vuoto normativo inevitabile: il decreto istitutivo dell’IRAP attribuisce alle regioni la potestà di dotarsi di proprie leggi per la gestione del tributo (articolo 24), ma al momento dell’entrata in vigore del decreto tali leggi regionali non esistevano ancora. La norma in esame colma questo vuoto stabilendo che, fino al momento in cui le leggi regionali acquistano efficacia, si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi per tutto ciò che attiene al controllo delle dichiarazioni, all’accertamento, alla riscossione e al contenzioso dell’IRAP.

In concreto, il regime transitorio ha avuto un’applicazione molto più duratura di quanto originariamente previsto: la potestà legislativa regionale sull’IRAP non è mai stata esercitata in modo organico e sistematico da tutte le regioni, con il risultato che le regole statali di accertamento e riscossione richiamate dall’articolo 25 hanno continuato a operare come disciplina generale del tributo per decenni.

Il rinvio al DPR 600/1973 e le esclusioni espresse

Il rinvio operato dal comma 1 alle «disposizioni in materia di imposte sui redditi» va letto principalmente come rimando al decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, che disciplina l’accertamento delle imposte sui redditi, e al decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, in materia di processo tributario. La scelta di applicare queste norme all’IRAP era naturale, poiché l’imposta regionale condivideva con le imposte sui redditi numerosi aspetti strutturali: la dichiarazione annuale, il periodo d'imposta, le modalità di versamento e l’organizzazione degli uffici finanziari competenti.

Il legislatore ha tuttavia escluso l’applicabilità degli articoli 38, commi dal quarto al settimo, 44 e 45 del DPR 600/1973. Le esclusioni riguardano in particolare le modalità di accertamento «sintetico» del reddito delle persone fisiche (art. 38, commi 4-7), le disposizioni sull’accertamento per i redditi da lavoro dipendente e redditi assimilati (art. 44) e quelle sui redditi da capitale (art. 45). Si tratta di istituti strutturalmente incompatibili con la natura dell’IRAP, tributo a base produttiva e non reddituale personale, che non si presta a ricostruzioni sintetiche del reddito del contribuente persona fisica.

La collaborazione degli enti territoriali all’attività di accertamento

Il comma 2 introduce un meccanismo di cooperazione istituzionale tra l’Amministrazione finanziaria statale e gli enti territoriali beneficiari del gettito IRAP: regioni, province e comuni. Tali enti sono chiamati a partecipare attivamente all’attività di controllo segnalando agli uffici finanziari elementi e notizie utili all’accertamento, collaborando alla predisposizione dei programmi di accertamento e formulando osservazioni e proposte.

La partecipazione degli enti locali è giustificata dalla natura stessa dell’IRAP come tributo a gettito regionale: le regioni, che beneficiano delle entrate, hanno un interesse diretto nell’efficace recupero dell’imposta evasa o elusa. Analogamente, il fatto che i comuni e le province siano destinatari di quote del gettito incentiva la loro collaborazione con l’Agenzia delle Entrate.

Il decreto ministeriale attuativo e le commissioni paritetiche

Le modalità operative della collaborazione tra Amministrazione finanziaria ed enti territoriali sono demandate a un decreto del Ministro delle finanze, da emanarsi d'intesa con la Conferenza unificata Stato-regioni-autonomie locali di cui al D.Lgs. 281/1997, entro novanta giorni dall’entrata in vigore del decreto. Il termine previsto era il 1998, ma come accade spesso per norme di attuazione di questo tipo, l’esercizio pieno della delega ha richiesto tempi più lunghi.

Lo stesso decreto poteva istituire e disciplinare commissioni paritetiche tra Amministrazione finanziaria ed enti territoriali per la stesura dei programmi di accertamento. Le commissioni paritetiche rappresentano uno strumento di raccordo operativo tra il livello statale e quello regionale/locale, con l’obiettivo di coordinare le priorità di controllo e di rendere efficiente l’uso delle informazioni disponibili a entrambi i livelli.

Rilevanza pratica e superamento del regime transitorio

Come accennato, la disciplina transitoria dell’articolo 25 non è mai stata completamente superata sul piano pratico. Le leggi regionali sull’IRAP di cui all’articolo 24 hanno avuto un’attuazione parziale e disomogenea. La maggior parte delle regioni si è limitata a esercitare la potestà di variazione dell’aliquota, senza dotarsi di una disciplina organica dell’accertamento e del contenzioso. Ne consegue che le regole statali del DPR 600/1973 e del D.Lgs. 546/1992 hanno continuato a operare come disciplina generale per l’IRAP anche dopo la riforma del federalismo fiscale del 2009 (D.Lgs. 68/2011).

Questo assetto ha implicazioni pratiche rilevanti per i contribuenti: i ricorsi avverso gli avvisi di accertamento IRAP si propongono alle corti di giustizia tributaria competenti secondo le regole generali del processo tributario; i termini di decadenza per l’accertamento sono quelli del DPR 600/1973; le norme sul condono e sulla definizione agevolata si applicano all’IRAP nei limiti in cui le singole disposizioni ne prevedano l’inclusione.

Sanzioni e riscossione nel regime transitorio

Il rinvio alle disposizioni in materia di imposte sui redditi riguarda anche le sanzioni amministrative tributarie e la riscossione coattiva. Dopo la riforma del sistema sanzionatorio operata dal D.Lgs. 471/1997 (contestualmente al D.Lgs. 446/1997), le sanzioni per omessa o infedele dichiarazione IRAP trovano disciplina specifica nell’articolo 32 del medesimo decreto per ciascun tipo di violazione, ma le regole procedurali (notifica degli atti, termini, definizioni agevolate) seguono il modello delle imposte sui redditi.