Art. 106 TUIR – Svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti (ex art.71)
In vigore dal 12/01/2019
Modificato da: Decreto legislativo del 29/11/2018 n. 142 Articolo 12
“1. Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell’articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non e’ piu’ ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio.
2. Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell’articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso
3. Per gli intermediari finanziari, le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo e le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio. Ai fini del presente comma le svalutazioni e le perdite diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio (1).
3-bis. (Comma abrogato, a decorrere dal 1° gennaio 2014, dall’art. 1, comma 160, lett. c), n. 2) legge 27 dicembre 2013 n. 147)
4. Per gli intermediari finanziari nell’ammontare dei crediti rilevanti ai fini del presente articolo si comprendono anche quelli impliciti nei contratti di locazione finanziaria.
5. (Comma abrogato, a decorrere dal 1° gennaio 2014, dall’art. 1, comma 160, lett. c), n. 2) legge 27 dicembre 2013 n. 147)”
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(1) Comma cosi’ sostituito dall’art. 16, comma 1 decreto-legge 27 giugno 2015 n. 83. Per l’applicazione di tale disposizione vedasi i commi 2, 3, 4 e 5 del citato art. 16 decreto-legge n. 83 del 2015. Vedi comma 1067 art. 1 L. 145 30/12/2018.
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In sintesi
Le svalutazioni dei crediti commerciali: regola dello 0,50 per cento
L'articolo 106 del TUIR rappresenta una delle norme cardine del reddito d'impresa, perché regola la deducibilità del «rischio di credito» iscritto in bilancio. Per le imprese diverse dagli intermediari finanziari, il legislatore fissa un meccanismo forfettario: in ciascun esercizio sono deducibili le svalutazioni dei crediti commerciali (quelli derivanti dalle cessioni di beni e prestazioni di servizi di cui all'articolo 85) nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, al netto della parte coperta da garanzia assicurativa. Nel computo del plafond annuale si tiene conto anche degli accantonamenti effettuati al fondo rischi su crediti.
Il plafond complessivo del 5 per cento
La deduzione annuale non è però illimitata nel tempo: cessa di essere ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti raggiunge il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio a fine esercizio. Esempio: Tizio S.r.l. ha 1.000.000 di euro di crediti commerciali in bilancio: può dedurre fino a 5.000 euro l'anno di svalutazioni, ma solo finché il fondo svalutazione fiscalmente riconosciuto non raggiunge 50.000 euro complessivi. Superata questa soglia, la società continuerà a iscrivere svalutazioni civilistiche, ma queste non saranno più deducibili (generando una variazione in aumento permanente o temporanea in dichiarazione).
Il raccordo con le perdite su crediti (articolo 101)
Quando un credito diventa definitivamente inesigibile, la perdita si determina ai sensi dell'articolo 101 del TUIR, ma il comma 2 dell'articolo 106 stabilisce una regola di «assorbimento»: la perdita è deducibile solo per la parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti già dedotti negli esercizi precedenti. Esempio: Caio S.p.A. ha un credito di 30.000 euro verso un cliente fallito; negli anni ha dedotto svalutazioni per 20.000 euro su quel credito. Nell'anno della perdita potrà dedurre come perdita su crediti solo i residui 10.000 euro, mentre la parte già coperta dal fondo non genera ulteriore deduzione (si scarica semplicemente il fondo svalutazione).
Il regime speciale per gli intermediari finanziari
Il comma 3, riscritto dal D.Lgs. 142/2018, contiene una regola radicalmente diversa per banche, SIM, intermediari ex articolo 106 TUB e altri soggetti finanziari. Per questi soggetti le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio e le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono integralmente deducibili nell'esercizio in cui sono rilevate in bilancio. È venuta così meno la storica ripartizione in più esercizi (un diciottesimo, poi un quinto), in coerenza con i principi IFRS 9 sulle perdite attese. Le svalutazioni rilevano però al netto delle eventuali rivalutazioni dei crediti, evitando duplicazioni di deduzione.
I crediti da leasing
Il comma 4 precisa che, per gli intermediari finanziari, nell'ammontare dei crediti rilevanti rientrano anche quelli impliciti nei contratti di locazione finanziaria. Questa estensione è coerente con la natura sostanzialmente finanziaria del leasing: l'esposizione del concedente verso l'utilizzatore costituisce a tutti gli effetti un credito, e le svalutazioni e perdite connesse seguono le stesse regole di deducibilità degli altri crediti verso la clientela.
Domande frequenti
Il limite dello 0,50 per cento si applica a tutti i crediti?
No, solo ai crediti commerciali derivanti dalle operazioni di cui all'articolo 85 (cessioni di beni e prestazioni di servizi). Sono esclusi, ad esempio, i crediti finanziari verso terzi non legati al ciclo operativo.
Cosa succede al fondo svalutazione quando si supera il 5 per cento?
Le ulteriori svalutazioni civilistiche non sono più deducibili. Se in un esercizio l'ammontare complessivo dei dedotti eccede il 5 per cento, l'eccedenza concorre a formare il reddito di quell'esercizio.
Le perdite su crediti coperte dal fondo si possono dedurre?
No: la parte coperta dal fondo svalutazione fiscalmente riconosciuto non genera ulteriore deduzione. È deducibile, ai sensi dell'articolo 101, solo la parte di perdita che eccede il fondo già dedotto.
Per banche e intermediari come funziona la deduzione?
Dal 2018, le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela, comprese quelle da cessione, sono integralmente deducibili nell'anno di rilevazione in bilancio, senza ripartizioni pluriennali.
I crediti coperti da assicurazione rilevano per il limite dello 0,50 per cento?
No: la parte coperta da garanzia assicurativa è esclusa dalla base di calcolo, perché non sussiste in capo all'impresa un effettivo rischio di insolvenza.