Testo dell'articoloVigente
In sintesi
- Bilancio civile e reddito fiscale non coincidono mai: la dichiarazione parte dall’utile del conto economico e lo corregge con variazioni fiscali.
- Variazioni in aumento: costi civilisticamente corretti ma fiscalmente indeducibili (o deducibili solo in parte) aumentano la base imponibile.
- Variazioni in diminuzione: proventi esclusi da IRES (es. dividendi al 95%) o deduzioni extracontabili riducono la base imponibile.
- Principio di competenza: vale per quasi tutti i componenti, ma con deroghe importanti (compensi agli amministratori, dividendi, interessi di mora: cassa).
- Il risultato finale è il reddito imponibile, su cui si calcola l’IRES. Se negativo si configura una perdita fiscale riportabile.
Perché l'utile del bilancio non è il reddito su cui si paga l'IRES
Quando si chiude l’esercizio, i soci di una SRL leggono un utile netto nel bilancio. Spesso si aspettano che quella cifra coincida con la base su cui l’Agenzia delle Entrate calcola l’imposta. Non è così: tra bilancio civilistico e dichiarazione dei redditi esiste quasi sempre un divario, a volte significativo.
Il motivo è che il Codice Civile e il TUIR (il Testo Unico delle Imposte sui Redditi) seguono regole diverse. Il bilancio obbedisce ai principi contabili: rappresentazione veritiera e corretta, competenza economica, prudenza. Il fisco ha le sue regole: alcune spese sono deducibili solo in parte, certi proventi sono esclusi, alcune deduzioni non transitano affatto dal conto economico.
La dichiarazione dei redditi (modello Redditi SC per le società di capitali) parte dall’utile civile e applica variazioni in aumento e variazioni in diminuzione per arrivare al reddito imponibile. Capire questa meccanica aiuta il titolare di Alfa SRL a non sorprendersi della fattura fiscale e a pianificare con anticipo.
In questo articolo vediamo le variazioni più frequenti, con esempi concreti tratti dalle regole TUIR in vigore per il periodo d’imposta 2025.
| Componente | Regola civilistica | Regola fiscale (TUIR) | Tipo di variazione |
|---|---|---|---|
| Spese di rappresentanza | Costo pieno a conto economico | Deducibili entro 1,5% ricavi (fino a 10 mln), 0,6% sulla fascia 10-50 mln, 0,4% oltre 50 mln | In aumento per la parte eccedente |
| Dividendi da partecipazioni | Provento pieno a conto economico | Concorre al reddito solo per il 5% (95% escluso — art. 89 TUIR) | In diminuzione del 95% |
| Plusvalenza PEX | Plusvalenza piena | Esente al 95% se ricorrono i requisiti art. 87 TUIR | In diminuzione del 95% |
| Compensi amministratori | Competenza (maturazione) | Deducibili per cassa (quando pagati) | In aumento se non ancora pagati |
| Svalutazione crediti commerciali | Secondo prudenza | Deducibile max 0,5% dei crediti; stop al 5% del fondo (art. 106 TUIR) | In aumento per l'eccedenza |
| IMU immobili strumentali | Costo pieno | Deducibile al 100% per cassa dal 2022 | Nessuna variazione (allineamento) |
Esempio pratico
-
Esempio — Alfa SRL, esercizio 2025. Il conto economico mostra ricavi per 5.000.000 euro e un utile ante imposte di 300.000 euro. Nel corso dell’anno la società ha sostenuto spese di rappresentanza per 120.000 euro e ha incassato dividendi da una partecipata per 80.000 euro.
Variazione in aumento: il plafond rappresentanza è 1,5% × 5.000.000 = 75.000 euro. Le spese eccedenti (120.000 − 75.000 = 45.000 euro) non sono deducibili → +45.000 alla base imponibile.
Variazione in diminuzione: i dividendi incassati sono già inclusi nell’utile civilistico, ma fiscalmente concorrono al reddito solo per il 5%. La quota esclusa è 80.000 × 95% = 76.000 euro → −76.000 dalla base imponibile.
Reddito imponibile: 300.000 + 45.000 − 76.000 = 269.000 euro. Diverso dall’utile di bilancio.
Documenti necessari
- Bilancio d’esercizio approvato (conto economico, stato patrimoniale, nota integrativa)
- Registro fatture attive e passive dell’anno
- Documentazione spese di rappresentanza (fatture, registro omaggi con valore unitario)
- Distinta dei dividendi percepiti con data valuta (per la regola di cassa)
- Delibere di compenso agli amministratori con data certa e documentazione dei pagamenti effettivi
- F24 di versamento dell’IMU sugli immobili strumentali (per la deduzione per cassa)
Caso 1: spese di ospitalità a clienti
Scenario. Alfa SRL organizza una cena di fine anno con i propri clienti. Il costo è 8.000 euro, regolarmente fatturato e pagato. Il commercialista la classifica come spesa di rappresentanza.
Come si applica. Nel bilancio la spesa rientra per intero tra i costi. In dichiarazione bisogna calcolare se il plafond di rappresentanza è già capiente. Se i ricavi dell’anno sono 1.000.000 euro, il plafond è 1,5% × 1.000.000 = 15.000 euro. Se le altre spese di rappresentanza dell’anno ammontano a 10.000 euro, restano 5.000 euro di capienza: 5.000 euro della cena sono deducibili, i restanti 3.000 euro generano una variazione in aumento di 3.000 euro. Nota: gli omaggi a clienti di valore unitario non superiore a 50 euro sono interamente deducibili e non consumano il plafond.
In pratica
- Tieni separato il registro degli omaggi sotto i 50 euro: sono deducibili al 100% e non intaccano il plafond.
- Classifica correttamente pubblicità (100% deducibile) e rappresentanza: la differenza non è estetica, è fiscale.
- Se il plafond è esaurito, la variazione in aumento riduce direttamente la perdita fiscale o aumenta l’IRES.
Caso 2: compenso all'amministratore deliberato ma non pagato
Scenario. Alfa SRL delibera un compenso annuale di 60.000 euro all’amministratore Tizio. Al 31 dicembre 2025 ne ha pagati 50.000 euro; i restanti 10.000 euro vengono corrisposti a gennaio 2026.
Come si applica. Nel bilancio 2025 il costo è 60.000 euro per competenza. Ma il TUIR (art. 95, comma 5) stabilisce che i compensi agli amministratori sono deducibili per cassa, cioè nell’esercizio in cui vengono effettivamente pagati. Quindi nel 2025 sono deducibili 50.000 euro. I 10.000 euro non ancora pagati generano una variazione in aumento nel modello Redditi SC 2026 (relativo al 2025). Quei 10.000 euro diventeranno deducibili nel 2026, quando verranno pagati, creando una variazione in diminuzione nella dichiarazione del 2027.
In pratica
- Verifica sempre, entro il 31 dicembre, quali compensi sono stati materialmente accreditati: solo quelli rilevano ai fini fiscali 2025.
- Tieni traccia degli acconti corrisposti nel corso dell’anno e del saldo pagato: la documentazione bancaria è la prova della cassa.
- Lo stesso principio vale per il TFM (trattamento di fine mandato): deducibile per competenza solo se il diritto risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto.
Quando rivolgersi a un professionista
La compilazione corretta di questa voce può richiedere la verifica di requisiti e massimali. Per una valutazione sul tuo caso puoi trovare un professionista su Legge in Chiaro.
Fonti e approfondimenti
Domande frequenti
Cosa sono le variazioni in aumento nella dichiarazione dei redditi?
Sono importi che si aggiungono all’utile civilistico per calcolare il reddito imponibile. Si producono quando un costo è già nel conto economico ma il fisco non lo ammette in deduzione (o lo ammette solo in parte), oppure quando un provento non è stato contabilizzato per competenza ma rileva per cassa.
Cosa sono le variazioni in diminuzione?
Riducono la base imponibile rispetto all’utile di bilancio. Le più frequenti riguardano i dividendi da partecipazioni (tassati solo al 5%, quindi il 95% genera una variazione in diminuzione) e le plusvalenze in regime PEX (esenti al 95% se si rispettano i requisiti dell’art. 87 TUIR).
I dividendi incassati da Alfa SRL da una partecipata italiana sono tassati per intero?
No. Per le società di capitali i dividendi da partecipazioni concorrono al reddito solo per il 5% del loro ammontare. Il 95% è escluso da imposizione per evitare la doppia tassazione economica (l’imposta è già stata pagata dalla società che ha distribuito gli utili).
Come funziona la deduzione delle spese di manutenzione e riparazione?
Sono deducibili fino al 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante a inizio esercizio. L’eventuale eccedenza non va persa: è deducibile in quote costanti nei 5 esercizi successivi. Tieni quindi traccia delle eccedenze pregresse che potrebbero ancora essere deducibili.
Quando una perdita fiscale emerge dalla dichiarazione, cosa succede?
Le perdite fiscali delle società di capitali sono riportabili senza limiti di tempo. Possono però essere usate in ciascun esercizio solo fino all’80% del reddito imponibile di quell’anno. Fanno eccezione le perdite dei primi tre periodi d’imposta dalla costituzione, riferite a una nuova attività: quelle sono utilizzabili al 100%.
La svalutazione dei crediti iscritta in bilancio è sempre deducibile?
No. Il TUIR (art. 106) ammette la deduzione delle svalutazioni creditizie solo entro lo 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti commerciali. La deduzione si azzera quando il fondo svalutazione ha raggiunto il 5% del valore complessivo dei crediti. L’eccedenza genera variazione in aumento.
Domande frequenti
Cosa sono le variazioni in aumento nella dichiarazione dei redditi?
Sono importi che si aggiungono all'utile civilistico per calcolare il reddito imponibile. Si producono quando un costo è già nel conto economico ma il fisco non lo ammette in deduzione (o lo ammette solo in parte), oppure quando un provento non è stato contabilizzato per competenza ma rileva per cassa.
Cosa sono le variazioni in diminuzione?
Riducono la base imponibile rispetto all'utile di bilancio. Le più frequenti riguardano i dividendi da partecipazioni (tassati solo al 5%, quindi il 95% genera una variazione in diminuzione) e le plusvalenze in regime PEX (esenti al 95% se si rispettano i requisiti dell'art. 87 TUIR).
I dividendi incassati da Alfa SRL da una partecipata italiana sono tassati per intero?
No. Per le società di capitali i dividendi da partecipazioni concorrono al reddito solo per il 5% del loro ammontare. Il 95% è escluso da imposizione per evitare la doppia tassazione economica (l'imposta è già stata pagata dalla società che ha distribuito gli utili).
Come funziona la deduzione delle spese di manutenzione e riparazione?
Sono deducibili fino al 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante a inizio esercizio. L'eventuale eccedenza non va persa: è deducibile in quote costanti nei 5 esercizi successivi. Tieni quindi traccia delle eccedenze pregresse che potrebbero ancora essere deducibili.
Quando una perdita fiscale emerge dalla dichiarazione, cosa succede?
Le perdite fiscali delle società di capitali sono riportabili senza limiti di tempo. Possono però essere usate in ciascun esercizio solo fino all'80% del reddito imponibile di quell'anno. Fanno eccezione le perdite dei primi tre periodi d'imposta dalla costituzione, riferite a una nuova attività: quelle sono utilizzabili al 100%.
La svalutazione dei crediti iscritta in bilancio è sempre deducibile?
No. Il TUIR (art. 106) ammette la deduzione delle svalutazioni creditizie solo entro lo 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti commerciali. La deduzione si azzera quando il fondo svalutazione ha raggiunto il 5% del valore complessivo dei crediti. L'eccedenza genera variazione in aumento.
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