Art. 88 CCII – Trattamento dei crediti tributari e contributivi
D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14 — testo aggiornato ai correttivi D.Lgs. 83/2022 e D.Lgs. 136/2024.
1. Con il piano di concordato il debitore, esclusivamente mediante proposta presentata ai sensi del presente articolo, può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali nonchè dei contributi e premi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza, assistenza e assicurazioni obbligatorie e dei relativi accessori, se il piano ne prevede la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione giudiziale, avuto riguardo al valore attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista indipendente. Fermo restando per il concordato in continuità aziendale il rispetto dell’articolo 84, commi 6 e 7, se il credito tributario e contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori o meno vantaggiosi rispetto a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica e interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti di cui al primo periodo. Se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria, anche a seguito di degradazione per incapienza, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri crediti chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei crediti rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole.
2. L’attestazione del professionista indipendente, relativamente ai crediti tributari e contributivi, ha ad oggetto anche, nel concordato liquidatorio, la convenienza del trattamento proposto rispetto alla liquidazione giudiziale e, nel concordato in continuità aziendale, la sussistenza di un trattamento non deteriore dei medesimi crediti rispetto alla liquidazione giudiziale.
3. Nel concordato liquidatorio il tribunale omologa il concordato anche in mancanza di adesione, che comprende il voto contrario, da parte dell’amministrazione finanziaria o degli enti gestori di forme di previdenza, assistenza e assicurazioni obbligatorie quando l’adesione è determinante ai fini del raggiungimento delle percentuali di cui all’articolo 109, comma 1, e, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista indipendente, la proposta di soddisfacimento della predetta amministrazione o degli enti gestori di forme previdenza, assistenza e assicurazioni obbligatorie è conveniente rispetto all’alternativa della liquidazione giudiziale.
4. Nel concordato in continuità aziendale, ferme restando le altre condizioni previste dall’articolo 112, comma 2, il tribunale omologa il concordato anche in mancanza di adesione, che comprende il voto contrario, da parte dell’amministrazione finanziaria o degli enti gestori di forme di previdenza, assistenza e assicurazioni obbligatorie, se la proposta di soddisfacimento della predetta amministrazione o degli enti gestori di forme di previdenza, assistenza e assicurazioni obbligatorie risulta non deteriore rispetto all’alternativa della liquidazione giudiziale. Nell’ipotesi di cui al primo periodo il tribunale omologa se tale adesione è determinante ai fini del raggiungimento della maggioranza delle classi prevista dall’articolo 112, comma 2, lettera d), oppure se la stessa maggioranza è raggiunta escludendo dal computo le classi dei creditori di cui al comma 1. In ogni caso, ai fini della condizione prevista dall’articolo 112, comma 2, lettera d), numeri 1) e 2), l’adesione dei creditori pubblici deve essere espressa.
5. Copia della proposta e della relativa documentazione, contestualmente al deposito presso il tribunale, è presentata agli uffici competenti sulla base dell’ultimo domicilio fiscale del debitore. La documentazione di cui al primo periodo, unitamente alla copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l’esito dei controlli automatici nonchè delle dichiarazioni integrative presentate fino alla data di presentazione della domanda di trattamento dei crediti tributari e contributivi, è presentata, per l’Agenzia delle entrate, alla competente Direzione provinciale o regionale, per l’Agenzia delle dogane e dei monopoli, alle competenti Direzioni territoriali e alla competente Direzione territoriale interprovinciale, ovvero alla Direzione centrale per gli atti impositivi direttamente emessi e, infine, per gli enti previdenziali e assicurativi, alla competente Direzione provinciale. L’agente della riscossione, non oltre trenta giorni dalla data della presentazione, deve trasmettere al debitore una certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso. Gli altri uffici indicati nei precedenti periodi, nello stesso termine, devono procedere alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni e alla notifica dei relativi avvisi di irregolarità, di accertamento, di liquidazione e di addebito, unitamente a una certificazione attestante l’entità del debito derivante da atti di accertamento, ancorchè non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo, nonchè dai ruoli vistati ma non ancora consegnati all’agente della riscossione. Dopo la nomina del commissario giudiziale copia dei predetti avvisi e delle certificazioni deve essergli trasmessa per gli adempimenti previsti dagli articoli 105, comma 1, e 106.
6. Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate il voto sulla proposta è espresso ai sensi dell’articolo 107 dalla competente Direzione, su parere conforme della relativa Direzione regionale ove competente sia una Direzione provinciale. Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli il voto sulla proposta è espresso ai sensi dell’articolo 107 dalle competenti Direzioni territoriali, dalla competente Direzione territoriale interprovinciale ovvero da ciascuna Direzione centrale per gli atti impositivi direttamente emessi. Per i contributi previdenziali amministrati dall’Istituto nazionale della previdenza sociale e per i premi amministrati dall’Istituto nazionale dell’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro il voto sulla proposta è espresso ai sensi dell’articolo 107 dalla competente Direzione territoriale su decisione del Direttore regionale.
7. 7. Il voto è espresso dall’agente della riscossione limitatamente agli oneri di riscossione di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112.
In sintesi
Natura e funzione della transazione fiscale e contributiva
L’art. 88 CCII rappresenta la disciplina cardine del trattamento dei crediti pubblici nel concordato preventivo e costituisce la versione codicistica della cosiddetta transazione fiscale, già regolata dall’art. 182-ter della legge fallimentare. La disposizione recepisce le istanze della direttiva UE 2019/1023 (Insolvency Directive) e tiene conto degli interventi correttivi operati dal D.Lgs. 83/2022 e, da ultimo, dal D.Lgs. 136/2024, che hanno consolidato il meccanismo del cosiddetto cram down fiscale. La norma esprime un equilibrio tra l’interesse pubblico alla riscossione integrale dei tributi e dei contributi e l’esigenza di assicurare la continuità aziendale o, in alternativa, la massimizzazione del realizzo per la massa dei creditori. La proposta di trattamento dei crediti tributari e contributivi non costituisce un negozio autonomo rispetto al concordato, ma una sua componente strutturale: deve essere contenuta nel piano e seguirne le sorti procedurali.
Ambito oggettivo e crediti interessati
La disposizione riguarda i tributi e i relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali (Agenzia delle entrate, Agenzia delle dogane e dei monopoli) e i contributi e premi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza, assistenza e assicurazioni obbligatorie (INPS, INAIL e casse professionali, ove applicabile). Restano esclusi, secondo l’orientamento prevalente, i tributi locali (IMU, TARI, TASI) e quelli amministrati da soggetti diversi dalle agenzie fiscali, per i quali opera la disciplina ordinaria del concordato. Sono ricompresi nell’ambito applicativo sia i debiti iscritti a ruolo sia quelli derivanti da atti di accertamento non ancora definitivi, sia infine quelli risultanti dalle dichiarazioni fiscali per le quali non siano pervenuti gli esiti dei controlli automatici.
Il trattamento dei crediti privilegiati e chirografari
Il comma 1 introduce il principio cardine secondo cui il pagamento parziale o dilazionato dei crediti tributari e contributivi privilegiati è ammissibile soltanto se il piano ne prevede la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione giudiziale. Tale verifica deve avere riguardo al valore attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, valore che deve essere indicato nella relazione del professionista indipendente. Si tratta della cosiddetta regola del trattamento non deteriore, che opera come limite minimo invalicabile per qualsiasi proposta che intenda incidere sui crediti privilegiati pubblici. Per il concordato in continuità aziendale, la disposizione richiama il rispetto dell’art. 84, commi 6 e 7, in tema di absolute priority rule attenuata e di relative priority rule. Il trattamento dei crediti tributari e contributivi privilegiati non può essere meno vantaggioso, in termini di percentuale, tempi e garanzie, di quello riservato ai creditori con privilegio inferiore o con posizione giuridica e interessi economici omogenei. Qualora il credito abbia natura chirografaria, anche per effetto di degradazione per incapienza, il trattamento non può essere differenziato rispetto agli altri crediti chirografari o, in caso di suddivisione in classi, rispetto a quelle cui sia riservato un trattamento più favorevole.
L’attestazione del professionista indipendente
Il comma 2 attribuisce all’attestazione del professionista indipendente un ruolo centrale: essa deve avere ad oggetto, oltre agli elementi ordinari di cui all’art. 87, anche un giudizio specifico sulla convenienza del trattamento proposto rispetto alla liquidazione giudiziale (nel concordato liquidatorio) o sulla non deteriorità del medesimo (nel concordato in continuità aziendale). Si tratta di un’attestazione qualificata che richiede al professionista di operare un vero e proprio test comparativo (best interest test), confrontando lo scenario concordatario con quello liquidatorio alla luce del valore di realizzo dei beni, dei tempi di soddisfacimento e dei costi della procedura alternativa. La dottrina maggioritaria ritiene che il giudizio del professionista debba essere puntualmente motivato e supportato da una stima analitica dei beni gravati dai privilegi pubblici.
Il cram down fiscale e contributivo
I commi 3 e 4 disciplinano l’omologazione forzosa del concordato in caso di mancata adesione dell’amministrazione finanziaria o degli enti previdenziali. La mancata adesione, secondo la formulazione introdotta dal correttivo del 2022 e ribadita dal correttivo-ter del 2024, comprende espressamente anche il voto contrario, superando i dubbi interpretativi sorti nella vigenza della precedente formulazione. Nel concordato liquidatorio il tribunale può omologare anche in mancanza di adesione quando: (i) tale adesione sia determinante per il raggiungimento delle percentuali di cui all’art. 109, comma 1; (ii) la proposta sia conveniente rispetto alla liquidazione giudiziale, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista indipendente. Nel concordato in continuità aziendale, fermo il rispetto delle altre condizioni dell’art. 112, comma 2, l’omologazione è possibile quando la proposta risulti non deteriore rispetto alla liquidazione giudiziale e l’adesione sia determinante per il raggiungimento della maggioranza delle classi prevista dall’art. 112, comma 2, lett. d), oppure tale maggioranza sia raggiunta escludendo dal computo le classi dei creditori pubblici. Una previsione rilevante è contenuta nell’ultimo periodo del comma 4: per la condizione dell’art. 112, comma 2, lett. d), nn. 1) e 2), l’adesione dei creditori pubblici deve essere espressa, ossia non può essere oggetto di cram down.
Profili procedurali e termini
Il comma 5 disciplina il deposito della proposta e della documentazione presso gli uffici competenti in base all’ultimo domicilio fiscale del debitore. La presentazione deve essere contestuale al deposito presso il tribunale e deve includere copia delle dichiarazioni fiscali pendenti di controllo automatico e delle dichiarazioni integrative presentate sino alla data della domanda. L'agente della riscossione ha l’obbligo, entro trenta giorni, di trasmettere al debitore una certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso. Gli uffici impositori, nello stesso termine, devono procedere alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni e alla notifica degli avvisi di irregolarità, accertamento, liquidazione e addebito, unitamente alla certificazione del debito non iscritto a ruolo o iscritto ma non ancora consegnato. Dopo la nomina del commissario giudiziale, copia degli avvisi e delle certificazioni gli viene trasmessa per gli adempimenti previsti dagli artt. 105 e 106 CCII.
L’espressione del voto da parte degli enti pubblici
Il comma 6 individua gli uffici competenti a esprimere il voto sulla proposta ai sensi dell’art. 107 CCII. Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate il voto è espresso dalla Direzione competente (provinciale o regionale a seconda del soggetto e dell’imposta), previo parere conforme della Direzione regionale quando competente sia una Direzione provinciale. Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli, il voto compete alle Direzioni territoriali, alla Direzione territoriale interprovinciale o alle Direzioni centrali per gli atti impositivi direttamente emessi. Per i contributi INPS e i premi INAIL, il voto è espresso dalla competente Direzione territoriale su decisione del Direttore regionale. Il comma 7 chiarisce infine che l’agente della riscossione esprime il voto limitatamente agli oneri di riscossione di cui all’art. 17 del D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112.
Profili applicativi e raccordi sistematici
Sul piano operativo, la prassi consolidata e l’orientamento prevalente della giurisprudenza di merito hanno chiarito che la transazione fiscale ex art. 88 CCII non costituisce una procedura autonoma, bensì un sub-procedimento interno al concordato. L’esito favorevole del giudizio di convenienza o di non deteriorità rappresenta il presupposto per il cram down e va valutato con criteri rigorosi, soprattutto nelle ipotesi di proposte particolarmente sfavorevoli per l’erario. La disposizione si raccorda con l’art. 63 CCII in tema di accordi di ristrutturazione dei debiti, ove è prevista analoga disciplina con alcune peculiarità procedimentali. La dottrina maggioritaria osserva come la disciplina della transazione fiscale costituisca uno strumento essenziale per il successo delle procedure di regolazione della crisi: senza la possibilità di incidere sui crediti pubblici, che spesso rappresentano una quota rilevante dell’esposizione debitoria delle imprese in crisi, molte ristrutturazioni risulterebbero impraticabili. Sotto il profilo operativo, si raccomanda al debitore e al professionista attestatore di curare con particolare attenzione la documentazione comprovante il valore dei beni gravati dai privilegi pubblici, atteso che il giudizio di convenienza o non deteriorità costituisce il vero spartiacque per l’ammissibilità della proposta e per l’eventuale cram down.
Domande frequenti
Cos'è la transazione fiscale ex art. 88 CCII?
È lo strumento che consente al debitore in concordato preventivo di proporre il pagamento parziale o dilazionato di tributi e contributi amministrati dalle agenzie fiscali e dagli enti previdenziali, nel rispetto della regola del trattamento non deteriore.
Cosa significa cram down fiscale?
È la possibilità che il tribunale omologhi il concordato anche senza l’adesione (o nonostante il voto contrario) dell’amministrazione finanziaria o degli enti previdenziali, se il voto è determinante e la proposta è conveniente o non deteriore rispetto alla liquidazione giudiziale.
Quali crediti pubblici rientrano nell’ambito dell’art. 88 CCII?
I tributi e accessori amministrati da Agenzia delle entrate e Agenzia delle dogane e monopoli, e i contributi e premi amministrati da INPS, INAIL e casse previdenziali obbligatorie. Restano esclusi, secondo l’orientamento prevalente, i tributi locali.
Qual è il ruolo del professionista indipendente?
Deve attestare la convenienza del trattamento proposto rispetto alla liquidazione giudiziale nel concordato liquidatorio, ovvero la non deteriorità nel concordato in continuità aziendale, supportando il giudizio con stima analitica dei beni.
Entro quale termine l’agente della riscossione deve certificare il debito?
Entro trenta giorni dalla presentazione della proposta, l’agente della riscossione deve trasmettere al debitore una certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso.