Art. 63 CCII – Transazione su crediti tributari e contributivi
D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14 — testo aggiornato ai correttivi D.Lgs. 83/2022 e D.Lgs. 136/2024.
1. Nell’ambito delle trattative che precedono la stipulazione degli accordi di ristrutturazione di cui agli articoli 57, 60 e 61 il debitore può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali, nonchè dei contributi e premi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza, assistenza e assicurazioni obbligatorie e dei relativi accessori, sorti sino alla data di presentazione della proposta di transazione. In tali casi l’attestazione del professionista indipendente di cui all’articolo 57, comma 4, relativamente ai crediti fiscali, previdenziali e assicurativi, ha ad oggetto anche la convenienza del trattamento proposto rispetto alla liquidazione giudiziale, se gli accordi hanno carattere liquidatorio, e la sussistenza di un trattamento non deteriore rispetto alla liquidazione giudiziale, quando è prevista la continuità dell’impresa.
2. La proposta di transazione, unitamente alla documentazione di cui agli articoli 57, 60 e 61, è depositata presso gli uffici indicati dall’articolo 88, comma 5. Alla proposta di transazione è allegata la dichiarazione sostitutiva, resa dal debitore o dal suo legale rappresentante ai sensi dell’articolo 47 del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, che la documentazione di cui al periodo precedente rappresenta fedelmente e integralmente la situazione dell’impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio. Si applicano le disposizioni di cui all’articolo 88, comma 5, terzo e quarto periodo. L’adesione alla proposta è espressa con la sottoscrizione dell’atto negoziale da parte del Direttore della competente Direzione dell’Agenzia delle entrate e, ove sia competente una Direzione provinciale, la sottoscrizione è apposta previo parere conforme della relativa Direzione regionale. Quando la proposta ha oggetto tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate e prevede una falcidia del debito originario, comprensivo dei relativi accessori, superiore alla percentuale e all’importo definiti con apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, il parere conforme di cui al quarto periodo, è espresso dalla struttura centrale individuata con il medesimo provvedimento. Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli l’adesione alla proposta è espressa dalle competenti Direzioni territoriali, dalla competente Direzione territoriale interprovinciale ovvero da ciascuna Direzione centrale per gli atti impositivi direttamente emessi. Per i contributi previdenziali amministrati dall’Istituto nazionale della previdenza sociale l’adesione alla proposta è espressa con la sottoscrizione dell’atto negoziale da parte del Direttore dell’ufficio territoriale competente su decisione del Direttore regionale. L’atto è sottoscritto anche dall’agente della riscossione in ordine al trattamento degli oneri di riscossione di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112. L’adesione espressa sulla proposta di transazione equivale a sottoscrizione dell’accordo di ristrutturazione. Ai fini del comma 3, l’eventuale adesione dei creditori deve intervenire entro novanta giorni dal deposito della proposta di transazione. Se la proposta di transazione è modificata, il predetto termine è aumentato di sessanta giorni decorrenti dal deposito della modifica della proposta presso gli uffici indicati dall’articolo 88, comma 5. Nei casi in cui la modifica contiene una nuova proposta, il termine di cui al periodo precedente è aumentato di ulteriori novanta giorni.
3. La domanda di omologazione è proposta una volta ottenuta l’adesione o, in difetto, decorsi i termini di cui al comma 2, undicesimo e dodicesimo periodo. Il debitore avvisa dell’iscrizione della domanda nel registro delle imprese l’amministrazione finanziaria e gli enti gestori di forme di previdenza, assistenza e assicurazioni obbligatorie mediante comunicazione inviata a mezzo posta elettronica certificata alle sedi territoriali e regionali competenti sulla base dell’ultimo domicilio fiscale dell’istante. Per l’amministrazione finanziaria e gli enti gestori di forme di previdenza, assistenza e assicurazioni obbligatorie, il termine per l’opposizione di cui all’articolo 48, comma 4, decorre dalla ricezione dell’avviso.
4. Il tribunale omologa gli accordi di ristrutturazione anche in mancanza di adesione, che comprende il voto contrario, da parte dell’amministrazione finanziaria o degli enti gestori di forme di previdenza, assistenza e assicurazioni obbligatorie quando, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista indipendente, l’adesione è determinante ai fini del raggiungimento delle percentuali di cui agli articoli 57, comma 1, e 60, comma 1, e ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni, oggetto di specifica valutazione da parte del tribunale: a) l’accordo non ha carattere liquidatorio; b) il credito complessivo vantato dagli altri creditori aderenti agli accordi di ristrutturazione è pari ad almeno un quarto dell’importo complessivo dei crediti; c) il soddisfacimento dell’amministrazione finanziaria o dei predetti enti è non deteriore rispetto all’alternativa della liquidazione giudiziale alla data della proposta; d) il soddisfacimento dei crediti dell’amministrazione finanziaria e degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie è almeno pari al 50 per cento dell’ammontare dei crediti di ciascun ente creditore, esclusi sanzioni ed interessi, fermo restando il pagamento degli interessi di dilazione al tasso legale vigente nel corso di tale periodo.
5. Se l’ammontare complessivo dei crediti vantati dagli altri creditori aderenti agli accordi di ristrutturazione è inferiore a un quarto dell’importo complessivo dei crediti, oppure non vi sono altri creditori aderenti, la disposizione di cui al comma 4 trova applicazione, fatto salvo il rispetto delle condizioni di cui alle lettere a) e c) del medesimo comma 4, se la percentuale di soddisfacimento dei crediti dell’amministrazione finanziaria e degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie è almeno pari al 60 per cento dell’ammontare dei crediti di ciascun ente creditore, esclusi sanzioni ed interessi, e la dilazione di pagamento richiesta non eccede il periodo di dieci anni, fermo restando il pagamento dei relativi interessi di dilazione al tasso legale vigente nel corso di tale periodo.
6. Le disposizioni di cui ai commi 4 e 5, non trovano applicazione se si verifica una delle seguenti ipotesi: a) se, fatta salva l’ipotesi cui all’articolo 58, nei cinque anni precedenti il deposito della proposta il debitore ha concluso una transazione nell’ambito degli accordi regolati dal presente articolo avente a oggetto debiti della stessa natura, risolta di diritto; b) se ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni: 1) il debito nei confronti dell’amministrazione finanziaria e degli enti gestori di forme di previdenza, assistenza e assicurazioni obbligatorie maturato sino al giorno anteriore a quello del deposito della proposta di transazione fiscale è pari o superiore all’ottanta per cento dell’importo complessivo dei debiti maturati dall’impresa alla medesima data; 2) il debito, tributario o previdenziale, deriva prevalentemente da omessi versamenti, anche solo parziali, di imposte dichiarate o contributi nel corso di almeno cinque periodi d’imposta, anche non consecutivi, oppure deriva, per almeno un terzo del complessivo debito oggetto di transazione con i creditori pubblici, dall’accertamento di violazioni realizzate mediante l’utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente.
7. L’ipotesi di cui al comma 6, lettera a), si verifica anche quando il proponente ha proseguito, ancorchè solo parzialmente, a seguito di fusione o scissione, cessione di azienda, anche di fatto, conferimento o affitto di azienda ovvero a seguito di atti produttivi di effetti analoghi, l’attività esercitata da un soggetto che, nel corso dei cinque anni precedenti il deposito della proposta, ha concluso una transazione risolta di diritto ai sensi del comma 8, ovvero risponde a qualsiasi titolo di debiti tributari o contributivi del debitore originario.
8. La transazione conclusa nell’ambito degli accordi di ristrutturazione è risolta di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro sessanta giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle agenzie fiscali e agli enti gestori di forme di previdenza, assistenza e assicurazioni obbligatorie.
In sintesi
Quadro normativo e funzione dell’istituto
L’art. 63 CCII, riformulato dal D.Lgs. 83/2022 e ulteriormente integrato dal D.Lgs. 136/2024, disciplina la transazione su crediti tributari e contributivi nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti. La norma rappresenta l’evoluzione della transazione fiscale già nota all’art. 182-ter l. fall., ampliandone l’oggetto e introducendo un meccanismo di superamento del dissenso erariale (cram down fiscale) che costituisce uno dei pilastri della modernizzazione del diritto della crisi italiano. La disposizione recepisce gli indirizzi della Direttiva UE 2019/1023 in materia di trattamento equitativo dei creditori pubblici e di superamento del veto fiscale, evitando che il dissenso unilaterale dell’amministrazione finanziaria precluda risanamenti altrimenti convenienti.
Oggetto della transazione e tributi inclusi
Il comma 1 individua l’oggetto della transazione in modo ampio: tributi e accessori amministrati dalle agenzie fiscali (Entrate, Dogane e Monopoli) e contributi e premi amministrati dagli enti previdenziali e assicurativi obbligatori (INPS, INAIL, casse professionali). Sono inclusi sia i debiti già iscritti a ruolo sia quelli ancora in fase di accertamento. La proposta può riguardare un pagamento parziale (falcidia del capitale) e/o dilazionato, e copre i crediti sorti sino alla data di presentazione della proposta. Restano fuori dal perimetro i tributi propri dell’Unione europea (con specifiche eccezioni introdotte dalla giurisprudenza UE) e i tributi locali nella misura in cui non siano stati ricompresi dalla normativa speciale.
L’attestazione speciale del professionista indipendente
Il comma 1 prevede un’attestazione rafforzata: il professionista indipendente ex art. 57, comma 4, CCII deve specificamente certificare la convenienza del trattamento proposto rispetto alla liquidazione giudiziale negli accordi liquidatori, ovvero la non deteriorità nel caso di accordi in continuità. Il duplice parametro riflette la diversa natura del raffronto: nel primo caso, il creditore pubblico deve ricevere di più di quanto otterrebbe dal fallimento; nel secondo, l’assenza di pregiudizio è sufficiente a giustificare la conservazione dell’attività economica e dei livelli occupazionali. L’attestazione deve essere puntuale, motivata e supportata da analisi quantitative del valore di liquidazione e del valore di continuità.
Procedura di deposito e adesione
Il comma 2 detta una procedura complessa e articolata. La proposta, accompagnata dalla documentazione di cui agli artt. 57, 60 e 61 CCII e da dichiarazione sostitutiva ex art. 47 DPR 445/2000, viene depositata presso gli uffici indicati dall’art. 88, comma 5, CCII. L’adesione si esprime mediante sottoscrizione dell’atto negoziale da parte del Direttore della Direzione competente dell’Agenzia delle entrate; ove competente sia una Direzione provinciale, occorre il previo parere conforme della Direzione regionale. Per le proposte che prevedono falcidie superiori a soglie di importo e percentuale definite con apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, il parere conforme è espresso dalla struttura centrale individuata con il medesimo provvedimento. La novella del 2024 ha rafforzato il presidio decisionale per le proposte di maggior impatto erariale.
Per l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli e per l’INPS si applicano regole analoghe, con la sottoscrizione affidata ai direttori degli uffici territoriali competenti, previo parere delle direzioni regionali ove richiesto. L’agente della riscossione sottoscrive l’atto per quanto riguarda gli oneri di riscossione ex art. 17 D.Lgs. 112/1999. L’adesione espressa sulla proposta equivale a sottoscrizione dell’accordo di ristrutturazione e produce i medesimi effetti.
Termini e modifiche della proposta
L’adesione deve intervenire entro novanta giorni dal deposito della proposta. In caso di modifica della proposta, il termine si allunga di sessanta giorni; se la modifica integra una nuova proposta in senso sostanziale, il termine è aumentato di ulteriori novanta giorni. La distinzione tra modifica e nuova proposta è rimessa al concreto apprezzamento dell’amministrazione e, in sede di omologazione, del tribunale, dovendosi valutare se le variazioni intervenute alterino in modo sostanziale l’assetto economico complessivo del trattamento offerto.
Il cram down fiscale: il superamento del dissenso erariale
Il comma 4 introduce il meccanismo di omologazione forzosa che costituisce il cuore innovativo dell’istituto. Il tribunale omologa gli accordi di ristrutturazione anche in assenza di adesione (o in presenza di voto contrario) dell’amministrazione finanziaria o degli enti previdenziali quando, congiuntamente: (a) l’accordo non ha carattere liquidatorio; (b) gli altri creditori aderenti rappresentano almeno un quarto dell’importo complessivo dei crediti; (c) il soddisfacimento del creditore pubblico è non deteriore rispetto alla liquidazione giudiziale; (d) il soddisfacimento dei crediti erariali e previdenziali è almeno pari al 50% dell’ammontare, esclusi sanzioni e interessi, fermo il pagamento degli interessi di dilazione al tasso legale.
Il comma 5 disciplina la variante per i casi in cui il creditore pubblico è preponderante (gli altri creditori aderenti rappresentano meno di un quarto) o è l’unico creditore: in tali ipotesi la soglia minima di soddisfacimento sale al 60% e la dilazione non può eccedere i dieci anni. Si tratta di un bilanciamento che tutela l’interesse erariale a fronte della maggiore incidenza relativa del credito pubblico nel piano di risanamento.
Cause ostative al cram down
Il comma 6 prevede due ipotesi di esclusione tassative. La prima (lett. a): se nei cinque anni precedenti il debitore ha già concluso una transazione fiscale, su debiti della stessa natura, risolta di diritto. La norma colpisce condotte di abuso seriale dello strumento transattivo, salva l’eccezione dell’art. 58 CCII per le rinegoziazioni in continuità. Il comma 7 estende l’ostacolo ai casi di prosecuzione dell’attività mediante fusione, scissione, cessione, conferimento o affitto di azienda, anche di fatto, da parte di un soggetto che abbia subito la risoluzione di una precedente transazione: la disposizione mira a contrastare manovre elusive attraverso operazioni straordinarie.
La seconda ipotesi ostativa (lett. b) ricorre quando congiuntamente: (1) il debito tributario e previdenziale rappresenta almeno l'80% dell’esposizione complessiva; (2) il debito deriva prevalentemente da omessi versamenti di imposte dichiarate o contributi in almeno cinque periodi d'imposta, anche non consecutivi, ovvero, per almeno un terzo, da violazioni accertate mediante documentazione falsa, operazioni inesistenti, artifici, raggiri o condotte simulatorie o fraudolente. La ratio è impedire che lo strumento transattivo premi condotte connotate da disvalore fiscale qualificato.
Omologazione, comunicazioni e risoluzione
Il comma 3 disciplina la fase successiva all’adesione (o al decorso dei termini): il debitore deve comunicare l’iscrizione della domanda nel registro delle imprese all’amministrazione finanziaria e agli enti previdenziali mediante PEC alle sedi territoriali competenti. Il termine per l’opposizione ex art. 48, comma 4, CCII decorre da tale comunicazione. Il comma 8 sancisce infine la risoluzione di diritto della transazione in caso di mancato pagamento integrale entro sessanta giorni dalle scadenze previste: si tratta di un meccanismo sanzionatorio automatico che ripristina l’esposizione fiscale e contributiva originaria, con conseguente facoltà degli enti di agire in via esecutiva.
Profili applicativi e cautele professionali
Nella prassi, la transazione fiscale costituisce spesso il cardine della fattibilità degli accordi di ristrutturazione, considerata la frequente prevalenza dell’esposizione pubblica nelle crisi d'impresa italiane. Si pensi al caso di Caio S.p.A., con debito tributario di 4 milioni di euro a fronte di un’esposizione complessiva di 6 milioni: l’attestazione del professionista dovrà documentare puntualmente, attraverso business plan e analisi liquidatoria comparativa, la convenienza o non deteriorità del trattamento proposto. La dottrina maggioritaria raccomanda di curare con particolare attenzione la documentazione di supporto, anche in vista del possibile contenzioso in fase di omologazione e dei controlli formali sulle soglie di falcidia ex provvedimenti direttoriali.
Domande frequenti
Cosa è il cram down fiscale e quando opera?
È il meccanismo che consente al tribunale di omologare l’accordo anche senza adesione del Fisco o degli enti previdenziali, se l’adesione è determinante per le maggioranze e ricorrono le condizioni dell’art. 63, commi 4 e 5, CCII.
Quale percentuale minima di soddisfacimento deve essere garantita all’Erario?
Almeno il 50% del credito (esclusi sanzioni e interessi) in via ordinaria; sale al 60% se gli altri creditori aderenti rappresentano meno del 25% o se non vi sono altri aderenti, con dilazione massima di 10 anni.
Quando il cram down fiscale è precluso?
Quando vi è stata transazione precedente risolta negli ultimi 5 anni su debiti della stessa natura, oppure quando il debito fiscale è ≥80% del totale e deriva prevalentemente da omessi versamenti reiterati o frodi accertate.
L’attestazione del professionista cosa deve coprire?
Veridicità dei dati e, specificamente per i crediti pubblici, convenienza rispetto alla liquidazione giudiziale negli accordi liquidatori, oppure non deteriorità nei piani in continuità aziendale.
Quando si risolve la transazione fiscale?
Di diritto, se il debitore non esegue integralmente i pagamenti dovuti alle agenzie fiscali e agli enti previdenziali entro 60 giorni dalle scadenze previste dall’accordo omologato (art. 63, comma 8, CCII).