Art. 25 Bis CCII – Misure premiali
D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14 — testo aggiornato ai correttivi D.Lgs. 83/2022 e D.Lgs. 136/2024.
1. Dall’accettazione dell’incarico da parte dell’esperto e sino alla conclusione delle trattative con una delle soluzioni previste dall’articolo 23, commi 1 e 2, lettera b), gli interessi che maturano sui debiti tributari dell’imprenditore sono ridotti alla misura legale.
2. Le sanzioni tributarie per le quali è prevista l’applicazione in misura ridotta in caso di pagamento entro un determinato termine dalla comunicazione dell’ufficio che le irroga, sono ridotte alla misura minima se il termine per il pagamento scade dopo la presentazione della istanza di cui all’articolo 17.
3. Le sanzioni e gli interessi sui debiti tributari sorti prima del deposito dell’istanza di cui all’articolo 17 e oggetto della composizione negoziata sono ridotti della metà nelle ipotesi previste dall’articolo 23, comma 2.
4. In caso di pubblicazione nel registro delle imprese del contratto di cui all’articolo 23, comma 1, lettera a), e dell’accordo di cui all’articolo 23, comma 1, lettera c), l’Agenzia delle entrate concede all’imprenditore che lo richiede, con istanza sottoscritta anche dall’esperto, un piano di rateazione fino ad un massimo di settantadue rate mensili delle somme dovute e non versate a titolo di imposte sul reddito, ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta, imposta sul valore aggiunto e imposta regionale sulle attività produttive non ancora iscritte a ruolo, e relativi accessori . Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui all’articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. La sottoscrizione dell’esperto costituisce prova dell’esistenza della temporanea situazione di obiettiva difficoltà. L’imprenditore decade automaticamente dal beneficio della rateazione anche in caso di successivo deposito di ricorso ai sensi dell’articolo 40 o in caso di apertura della procedura di liquidazione giudiziale o della liquidazione controllata o di accertamento dello stato di insolvenza oppure in caso di mancato pagamento anche di una sola rata alla sua scadenza. Il piano di rateazione di cui al primo periodo può essere concesso dall’Agenzia delle entrate fino a centoventi rate in caso di comprovata e grave situazione di difficoltà dell’impresa rappresentata nell’istanza depositata ai sensi del primo periodo e sottoscritta dall’esperto.
5. Dalla pubblicazione nel registro delle imprese del contratto e dell’accordo di cui all’articolo 23, comma 1, lettere a) e c), o degli accordi di cui all’articolo 23, comma 2, lettera b), si applicano gli articoli 88, comma 4-ter, e 101, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Dalla stessa data si applica l’articolo 26, comma 3-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
6. Nel caso di successiva apertura della procedura di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata o nel caso di accertamento dello stato di insolvenza, gli interessi e le sanzioni sono dovuti senza le riduzioni di cui ai commi 1 e 2.
In sintesi
La funzione incentivante delle misure premiali
L’art. 25-bis CCII costituisce uno dei pilastri della politica legislativa di incentivazione dell’emersione precoce della crisi. La disposizione, inserita nell’impianto del Codice in coerenza con la Direttiva UE 2019/1023, mira a ridurre i costi tributari dell’accesso alla composizione negoziata, riconoscendo che il debito fiscale rappresenta spesso il fattore di trascinamento decisivo verso l’insolvenza. La logica del legislatore e duplice: da un lato premiare l’imprenditore che si attiva tempestivamente, dall’altro favorire la sostenibilita del risanamento abbattendo l’incidenza degli oneri accessori che, in un orizzonte temporale lungo, possono rendere irrealistico qualsiasi piano industriale.
La riduzione degli interessi al saggio legale
Il comma 1 dispone che, dall’accettazione dell’incarico dell’esperto e sino alla conclusione delle trattative con una delle soluzioni dell’art. 23, commi 1 e 2, lettera b), gli interessi maturati sui debiti tributari sono ridotti alla misura legale. La portata economica del beneficio e rilevante: a fronte di tassi di interesse erariali tipicamente compresi tra il 4% e il 6% annuo a seconda della tipologia di tributo, l’allineamento al saggio legale ex art. 1284 c.c. (recentemente attestatosi su valori molto piu contenuti) genera un risparmio sensibile sul costo finanziario del debito tributario. La sospensione opera in via automatica, senza necessita di istanza specifica, e cessa con la conclusione delle trattative o, comunque, con la chiusura della composizione negoziata. Il successivo comma 6 precisa che, in caso di apertura della liquidazione giudiziale, della liquidazione controllata o di accertamento dello stato di insolvenza, gli interessi sono dovuti per intero senza riduzioni: si tratta di una clausola anti-abuso che impedisce di utilizzare la composizione negoziata come mero rinvio dell’insolvenza inevitabile.
Sanzioni in misura minima e dimezzamento
Il comma 2 interviene sulle sanzioni amministrative tributarie soggette al regime del cosiddetto cumulo agevolato, prevedendo che quelle per cui e ammesso il pagamento ridotto entro un dato termine siano dovute nella misura minima se il termine scade dopo la presentazione dell’istanza ex art. 17. La disposizione coordina la composizione negoziata con la disciplina del D.Lgs. 472/1997 e con l’istituto dell’acquiescenza e definizione agevolata. Il comma 3 dispone poi che sanzioni e interessi su debiti tributari sorti prima del deposito dell’istanza e oggetto della composizione siano ridotti della meta nelle ipotesi previste dall’art. 23, comma 2: in sostanza, la conclusione delle trattative con uno degli strumenti concorsuali ivi indicati (accordo di ristrutturazione ad efficacia estesa, concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio, concordato preventivo, piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione) consolida e amplifica il beneficio premiale.
Il piano di rateazione fino a 72 (o 120) rate
Il comma 4 introduce uno degli istituti piu innovativi: la rateazione concessa dall’Agenzia delle entrate fino a 72 rate mensili, estensibile a 120 in caso di comprovata e grave situazione di difficolta, per le somme dovute a titolo di imposte sui redditi, ritenute alla fonte operate in qualita di sostituto d'imposta, IVA e IRAP non ancora iscritte a ruolo. La disciplina si attiva al momento della pubblicazione nel registro delle imprese del contratto di cui all’art. 23, comma 1, lettera a) (contratto idoneo ad assicurare la continuita aziendale) o dell’accordo di cui alla lettera c). L’istanza va sottoscritta anche dall’esperto, la cui firma costituisce prova legale della temporanea situazione di obiettiva difficolta, sostituendo gli oneri probatori ordinariamente richiesti dall’art. 19 DPR 602/1973 in materia di rateazione dei carichi iscritti a ruolo. La decadenza dal beneficio e automatica in caso di successivo deposito di ricorso ex art. 40 CCII, apertura di liquidazione giudiziale o controllata, accertamento di insolvenza o mancato pagamento anche di una sola rata. Si tratta di una condizione risolutiva stringente, che obbliga il debitore a una rigorosa disciplina nei pagamenti.
Effetti fiscali per i creditori: sopravvenienze attive e deducibilita
Il comma 5 collega la composizione negoziata alla disciplina del TUIR, prevedendo che dalla pubblicazione del contratto o dell’accordo nel registro delle imprese si applichino l’art. 88, comma 4-ter (non concorrenza alla formazione del reddito delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti, nei limiti dei componenti negativi pregressi) e l’art. 101, comma 5, TUIR (deducibilita immediata delle perdite su crediti per il creditore che riduce la propria esposizione). Si applica altresi l’art. 26, comma 3-bis, DPR 633/1972 in materia di variazioni IVA, consentendo al creditore di emettere nota di credito con recupero dell’imposta sul valore aggiunto. Il coordinamento e cruciale per la prassi: senza queste disposizioni, l’accordo negoziato sarebbe stato penalizzato fiscalmente sia per il debitore (che avrebbe potuto registrare sopravvenienze attive tassabili) sia per i creditori (che avrebbero dovuto dimostrare elementi certi e precisi dell’inesigibilita per dedurre le perdite). La parificazione del trattamento fiscale a quello degli strumenti concorsuali classici garantisce neutralita e incentiva la partecipazione attiva del ceto creditorio.
Clausola di salvaguardia in caso di insuccesso
Il comma 6 chiude il quadro con una clausola di equilibrio: in caso di apertura della liquidazione giudiziale, della liquidazione controllata o di accertamento dello stato di insolvenza, gli interessi e le sanzioni sono dovuti senza le riduzioni di cui ai commi 1 e 2. La disposizione conferma la natura strettamente premiale dei benefici, condizionati al buon esito della composizione negoziata o all’accesso a uno strumento di regolazione della crisi diverso dalla liquidazione. Si pensi al caso di Alfa S.r.l., debitrice di IRPEF e IVA per 800.000 euro, che acceda alla composizione e ottenga la riduzione degli interessi al saggio legale: se le trattative falliscono e si apre la liquidazione giudiziale, l’erario riconquista gli interessi pieni maturati nel periodo. La norma evita comportamenti opportunistici e mantiene un equilibrio tra incentivo e tutela delle entrate erariali.
Coordinamento con la transazione fiscale e contributiva
Le misure premiali dell’art. 25-bis vanno lette in coordinamento con la disciplina della transazione fiscale e contributiva applicabile agli strumenti di regolazione della crisi previsti dall’art. 23 (accordo di ristrutturazione ex art. 63, concordato preventivo ex artt. 88 ss., piano di ristrutturazione soggetto a omologazione ex art. 64-bis). La composizione negoziata non e di per se sede di transazione fiscale in senso tecnico: il decreto correttivo D.Lgs. 136/2024 ha tuttavia ampliato gli strumenti di gestione del credito tributario in sede negoziale, consentendo all’imprenditore di prospettare all’Agenzia delle entrate proposte di trattamento del debito coerenti con il piano di risanamento. La rateazione del comma 4 e dunque solo uno dei meccanismi disponibili; in caso di sbocco verso un accordo di ristrutturazione o un concordato, la transazione fiscale del relativo strumento prende il sopravvento e puo prevedere stralci anche significativi del credito erariale, sempre nel rispetto dei limiti di convenienza per il fisco rispetto allo scenario alternativo della liquidazione giudiziale.
Sintesi operativa per il debitore e per l’esperto
Dal punto di vista operativo, l’art. 25-bis offre al debitore e al suo esperto una cassetta di strumenti articolata. Il debitore deve quantificare ex ante il beneficio derivante dalla riduzione degli interessi al saggio legale e dalla dimidiazione di sanzioni e interessi pregressi; deve poi valutare la convenienza della rateazione a 72 o 120 rate rispetto alle altre forme di dilazione disponibili (rateazione ordinaria ex art. 19 DPR 602/1973, definizioni agevolate eventualmente vigenti, transazione fiscale in strumenti concorsuali). L’esperto, dal canto suo, ha il delicato compito di firmare l’istanza di rateazione attestando la temporanea situazione di obiettiva difficolta: la sottoscrizione vincola la sua responsabilita professionale e impone una verifica accurata della documentazione contabile e prospettica. La forma impersonale del beneficio (automatismo per gli interessi, attivazione su istanza per la rateazione) impone un coordinamento procedurale rigoroso, soprattutto in presenza di pluralita di tributi e di posizioni gia iscritte a ruolo, per le quali il regime e diverso.
Domande frequenti
Quali sono le principali misure premiali fiscali della composizione negoziata?
Riduzione interessi al saggio legale sui debiti tributari, sanzioni in misura minima o dimezzate, rateazione fino a 72 rate (120 in casi gravi) e deducibilita delle perdite per i creditori.
Da quando decorre la riduzione degli interessi sui debiti tributari?
Dall’accettazione dell’incarico da parte dell’esperto e fino alla conclusione delle trattative con una delle soluzioni dell’art. 23, commi 1 e 2, lettera b), CCII.
Cosa accade se la composizione fallisce e si apre la liquidazione giudiziale?
Il comma 6 prevede che interessi e sanzioni siano dovuti per intero, senza le riduzioni precedentemente applicate, a tutela delle entrate erariali.
La rateazione dell’Agenzia delle entrate richiede prove particolari?
No, la sottoscrizione dell’istanza da parte dell’esperto costituisce prova legale della temporanea situazione di obiettiva difficolta, semplificando l’iter ex art. 19 DPR 602/1973.
I creditori possono dedurre le perdite su crediti ridotti nella composizione?
Si, dalla pubblicazione del contratto o accordo nel registro delle imprese si applicano gli artt. 88, comma 4-ter, e 101, comma 5, TUIR e l’art. 26, comma 3-bis, DPR 633/1972 per l’IVA.