Art. 24 D.Lgs. 446/97 (IRAP) – Poteri delle regioni
In vigore dal 01/01/1998
DLgs. 15.12.1997 n. 446 – Art. 25-26 26 1. Le regioni a statuto ordinario possono disciplinare, con legge, nel rispetto dei principi in materia di imposte sul reddito e di quelli recati dal presente titolo, le procedure applicative dell’imposta, ferme restando le disposizioni degli articoli 19, da 21 a 23, e da 32 a 35. 2. Le regioni a statuto speciale e le provincie autonome di Trento e Bolzano provvedono, con legge, alla attuazione delle disposizioni del presente titolo in conformità delle disposizioni della legge 23 dicembre 1996, n. 662, articolo 3, commi 158 e 159. 3. L’accertamento delle violazioni alle norme del presente titolo compete alle amministrazioni regionali. 4. Le leggi di cui ai commi 1 e 2 possono prevedere la stipula di convenzioni con il Ministero delle finanze per l’espletamento, in tutto o in parte, delle attività di liquidazione, accertamento e riscossione dell’imposta, nonché per le attività concernenti il relativo contenzioso, secondo le disposizioni in materia di imposte sui redditi. 5. Gli uffici dell’amministrazione finanziaria ed i comandi della Guardia di finanza cooperano per l’acquisizione ed il reperimento degli elementi utili per l’accertamento dell’imposta e per la repressione delle violazioni alle norme del presente titolo, procedendo anche di propria iniziativa secondo le norme e con le facoltà stabilite dalle singole leggi regionali o, in loro mancanza, secondo le facoltà loro attribuite dalla normativa tributaria statale, trasmettendo agli uffici regionali i relativi verbali e rapporti. 6. Le leggi di cui ai commi 1 e 2 non possono avere effetto anteriore al periodo di imposta in corso al 1° gennaio 2000. 7. Con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, d’intesa con la Conferenza Stato-Regioni, sono stabiliti gli organi competenti all’irrogazione delle sanzioni e le modalità di ripartizione delle somme riscosse in caso di concorso formale di violazioni continuate rilevanti ai fini dell’imposta regionale e di altri tributi.
In sintesi
Federalismo fiscale e potestà regionale sull’IRAP
L’articolo 24 del D.Lgs. 446/1997 rappresenta il cardine del modello di federalismo fiscale delineato dal legislatore del 1997 per l’IRAP. La norma riconosce alle regioni una potestà normativa e amministrativa sull’imposta che le distingue da meri enti percettori di gettito, attribuendo loro un ruolo attivo nella gestione del tributo. Questo disegno si inserisce in un contesto di riforma del rapporto tra Stato e autonomie territoriali avviato nella seconda metà degli anni Novanta e confluito, sul piano costituzionale, nella riforma del Titolo V della Costituzione del 2001 e, sul piano finanziario, nel D.Lgs. 68/2011 (federalismo fiscale regionale e provinciale).
La struttura dell’art. 24 si articola in sette commi che distinguono tre livelli di potestà regionale: potestà normativa procedurale (commi 1 e 2), potestà accertativa (comma 3), potestà organizzativa mediante convenzione con lo Stato (comma 4), e cooperazione con gli organi statali di controllo (comma 5).
La potestà normativa delle regioni a statuto ordinario (comma 1)
Il comma 1 attribuisce alle regioni a statuto ordinario la facoltà di disciplinare con legge le procedure applicative dell’imposta, nel rispetto di due limiti espliciti: i principi in materia di imposte sul reddito e i principi recati dal titolo II del decreto. La formula "procedure applicative" è più ristretta della potestà tributaria piena: le regioni non possono modificare il presupposto, la base imponibile o l’aliquota (entro certi limiti previsti da norme separate), ma possono intervenire sui profili procedurali come le modalità di dichiarazione, i termini di versamento degli acconti nel territorio regionale, le forme di accesso agli atti e i procedimenti di rimborso.
Il comma 1 esclude tuttavia alcune disposizioni dalla potestà regionale, che restano di competenza statale esclusiva: gli artt. 19 (dichiarazione), da 21 a 23 (versamenti e compensazione) e da 32 a 35 (contenzioso). Questa riserva statale garantisce l’uniformità delle procedure fondamentali su tutto il territorio nazionale, evitando che i contribuenti pluriregionali si trovino di fronte a regimi procedurali radicalmente diversi in ciascuna regione.
Nella pratica, molte regioni a statuto ordinario hanno esercitato la propria potestà normativa soprattutto in materia di aliquota (art. 16, c. 3) e di deduzioni aggiuntive, più raramente in materia di procedure. La ragione è che la gestione delle procedure applicative richiederebbe un apparato amministrativo regionale dedicato che la maggior parte delle regioni ha preferito non sviluppare, optando invece per la convenzione con il MEF (comma 4).
Le regioni a statuto speciale e le province autonome (comma 2)
Il comma 2 riconosce un diverso regime per le regioni a statuto speciale (Valle d'Aosta, Trentino-Alto Adige, Friuli-Venezia Giulia, Sardegna e Sicilia) e per le province autonome di Trento e Bolzano. Queste entità provvedono con legge all’attuazione del titolo II in conformità alle disposizioni della L. 662/1996, art. 3, commi 158 e 159, che fissano il quadro del federalismo fiscale speciale. Per le province autonome, il riferimento normativo si sovrappone alle norme dello Statuto di autonomia e alle norme di attuazione dello stesso, determinando un regime di particolare complessità che richiede un coordinamento caso per caso tra normativa statale e provinciale.
Competenza accertativa regionale (comma 3)
Il comma 3 stabilisce che l’accertamento delle violazioni alle norme del titolo II compete alle amministrazioni regionali. Si tratta di una scelta di policy rilevante: l’accertamento IRAP non è affidato all’Agenzia delle Entrate (salvo convenzione ex comma 4) ma ai competenti uffici delle singole regioni. Nella pratica, la capacità accertativa delle regioni è molto variabile: alcune regioni hanno strutturato uffici tributari efficienti, altre si sono affidate integralmente alla convenzione con lo Stato.
La competenza accertativa regionale copre tanto gli accertamenti di tipo sostanziale (erronea determinazione della base imponibile, omessa inclusione di componenti positivi) quanto quelli di tipo formale (violazioni dichiarative, irregolarità nei versamenti). Il procedimento accertativo segue le norme regionali se adottate, ovvero, in mancanza, le norme nazionali applicabili per analogia in base al comma 5.
Le convenzioni Stato-Regioni per la gestione dell’imposta (comma 4)
Il comma 4 offre alle regioni uno strumento organizzativo di grande importanza pratica: la possibilità di stipulare convenzioni con il Ministero dell’economia e delle finanze (già Ministero delle finanze al momento dell’adozione del decreto) per demandare allo Stato, in tutto o in parte, le attività di liquidazione, accertamento e riscossione dell’IRAP, nonché la gestione del contenzioso. Queste convenzioni replicano il modello adottato per le imposte sui redditi, assicurando una gestione uniforme e professionale del tributo anche nelle regioni prive di un solido apparato tributario proprio.
Di fatto, la quasi totalità delle regioni italiane ha stipulato convenzioni con l’Agenzia delle Entrate per la gestione dell’IRAP. Questo ha determinato un paradosso operativo: pur essendo formalmente un tributo regionale con soggetto attivo la regione, l’IRAP è gestita nella pratica dalla stessa amministrazione statale che gestisce IRPEF e IRES. Per il contribuente, questo si traduce nella presentazione di un’unica dichiarazione (modello IRAP unitario), nella ricezione di atti di accertamento emanati dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate per conto della regione, e nel ricorso a un unico plesso giurisdizionale (Corti di giustizia tributaria).
Cooperazione tra organi statali e regionali (comma 5)
Il comma 5 disciplina la cooperazione tra le strutture statali di controllo, uffici dell’amministrazione finanziaria e comandi della Guardia di finanza, e gli uffici regionali. La norma prevede che questi organismi cooperino per l’acquisizione di elementi utili all’accertamento e alla repressione delle violazioni, procedendo anche di propria iniziativa in base alle norme e facoltà stabilite dalle leggi regionali (o, in loro mancanza, dalla normativa tributaria statale), e trasmettendo ai competenti uffici regionali i verbali e i rapporti redatti.
Questa disposizione è fondamentale per garantire l’efficacia dell’accertamento regionale in un sistema in cui la Guardia di finanza e l’Agenzia delle Entrate dispongono di strumenti investigativi e di accesso alle banche dati molto superiori rispetto ai singoli uffici regionali. In pratica, i processi verbali di constatazione redatti dalla GdF nell’ambito di ispezioni fiscali ordinarie includono sistematicamente i rilievi IRAP e vengono trasmessi agli uffici regionali (o, in regime di convenzione, all’Agenzia delle Entrate che agisce per conto della regione).
Il divieto di retroattività delle leggi regionali (comma 6)
Il comma 6 stabilisce che le leggi regionali adottate ai sensi dei commi 1 e 2 non possono avere effetto anteriore al periodo di imposta in corso al 1° gennaio 2000. Questa clausola di entrata in vigore differita, dettata dalla necessità di non alterare i rapporti giuridici già definiti nel periodo di prima applicazione del tributo (1998-1999), ha esaurito il suo effetto pratico immediato ma mantiene un valore interpretativo: conferma che la potestà normativa regionale sull’IRAP non può operare retroattivamente, in linea con i principi generali dello Statuto del contribuente (L. 212/2000).
Il decreto ministeriale sulle sanzioni (comma 7)
Il comma 7 rinvia a un decreto del Ministro delle finanze, da adottarsi d'intesa con la Conferenza Stato-Regioni, per la determinazione degli organi competenti all’irrogazione delle sanzioni e le modalità di ripartizione delle somme riscosse in caso di concorso formale di violazioni rilevanti ai fini dell’IRAP e di altri tributi. Questo profilo è di particolare rilievo in sede di ispezioni che riguardino contemporaneamente basi imponibili IRES e IRAP: la violazione relativa a un componente di reddito omesso può rilevare sia ai fini IRES sia ai fini IRAP, generando un concorso di violazioni che deve essere gestito in modo coordinato tra le diverse autorità competenti.
Pronunce della Corte Costituzionale
Sentenza n. 296/2003
Illegittimita costituzionale
Pronuncia chiave sul perimetro dei poteri regionali in materia di IRAP. La Corte ha affermato che le regioni non possono disporre esoneri o agevolazioni soggettive autonome perche l'IRAP, pur destinando il gettito alle regioni, e tributo istituito con legge statale: alle regioni resta solo la facolta limitata di variare l'aliquota e di disciplinare aspetti procedurali nei limiti consentiti dal D.Lgs. 446/1997.
Consulta la pronuncia su www.cortecostituzionale.itSentenza n. 381/2004
Non fondatezza
La Corte ha respinto i ricorsi delle Regioni Toscana, Emilia-Romagna e Veneto avverso le norme statali che avevano sospeso gli aumenti delle aliquote IRAP e delle addizionali IRPEF. L'IRAP, istituita con legge statale e con competenze regionali solo attuative, non e tributo proprio delle regioni: lo Stato puo quindi disciplinarne i margini di intervento, purche non svuoti integralmente l'autonomia loro garantita dagli artt. 117 e 119 Cost.
Consulta la pronuncia su www.cortecostituzionale.itDomande frequenti
Le regioni possono modificare l’aliquota IRAP sulla base dell’art. 24?
L’art. 24 riguarda le procedure applicative, non direttamente l’aliquota. La potestà regionale di modificare l’aliquota è disciplinata dall’art. 16, c. 3. L’art. 24 consente alle regioni di intervenire sui profili procedurali dell’imposta, fermi restando i limiti stabiliti dalla normativa statale.
Chi emette gli avvisi di accertamento IRAP in pratica?
Nella quasi totalità dei casi, gli avvisi sono emessi dall’Agenzia delle Entrate, che agisce per conto della regione in virtù di convenzioni stipulate ai sensi del comma 4. Formalmente il soggetto attivo rimane la regione, ma la gestione operativa è delegata all’amministrazione statale.
Le province autonome di Trento e Bolzano applicano le stesse regole IRAP delle regioni ordinarie?
No. Le province autonome attuano il titolo II del D.Lgs. 446/97 in conformità alla L. 662/1996 e alle norme di attuazione del proprio statuto di autonomia, che possono derogare alle regole ordinarie. Il regime applicabile può quindi differire su profili procedurali rilevanti.
La Guardia di finanza può effettuare controlli IRAP di propria iniziativa?
Sì. Il comma 5 autorizza gli uffici finanziari e la GdF a cooperare per l’accertamento IRAP procedendo anche di propria iniziativa, in base alle facoltà previste dalle leggi regionali o, in mancanza, dalla normativa tributaria statale. I verbali redatti vengono poi trasmessi agli uffici regionali competenti.
Una legge regionale IRAP può avere effetto retroattivo su periodi d'imposta già chiusi?
No. Il comma 6 vieta effetti anteriori al periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2000. Più in generale, il principio di irretroattività delle norme tributarie sfavorevoli, sancito dallo Statuto del contribuente (L. 212/2000), impedirebbe comunque alla regione di adottare disposizioni retroattive a danno del contribuente.