Art. 17 D.Lgs. 446/97 (IRAP) – Agevolazioni di carattere territoriale e per categorie di soggetti
In vigore dal 01/01/1998
1. Per i soggetti che alla data di entrata in vigore del presente decreto hanno acquisito il diritto a fruire di uno dei regimi di esenzione decennale a carattere territoriale dell’imposta locale sui redditi nel rispetto delle condizioni e dei requisiti previsti dalle singole leggi di esonero, il valore prodotto nel territorio della regione ove è ubicato lo stabilimento o l’impianto cui il regime agevolativo si riferisce, determinato a norma degli articoli 4 e 5, è ridotto per il residuo periodo di applicabilità del detto regime di un ammontare pari al reddito che ne avrebbe fruito. 2. Per i soggetti che ai fini delle imposte sui redditi si avvalgono di regimi forfetari di determinazione del reddito, con esclusione di quelli indicati nell’articolo 9, comma 1, il valore della produzione netta può determinarsi aumentando il reddito calcolato in base a tali regimi delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, […] (2) e degli interessi passivi. 3. Ai soggetti che svolgono attività produttive attraverso stabilimenti industriali tecnicamente organizzati impiantati nel territorio del Mezzogiorno, di cui alla decisione della Commissione delle Comunità europee 1° marzo 1995, n. 95/455/CE, spetta una detrazione dall’imposta determinata ai sensi del precedente articolo 10 [rectius: articolo 16] di ammontare pari, rispettivamente, al 2 per cento dell’ammontare delle retribuzioni per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalle dichiarazioni presentate ai fini fiscali relative al periodo di imposta in corso al 1° gennaio 1998 e all’1 per cento per il periodo di imposta in corso al 1° gennaio 1999, qualora sussistano le condizioni per l’applicazione delle disposizioni relative alla fiscalizzazione degli oneri sociali. 3 bis. Il valore della produzione netta in franchi svizzeri, determinata ai sensi degli articoli da 5 a 9, derivante da attività esercitate nel Comune di Campione d’Italia, è computato in euro sulla base del cambio di cui all’articolo 9, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ridotto forfetariamente del 30 per cento. Al valore della produzione netta espresso in euro si applica la medesima riduzione calcolata per i franchi svizzeri, in base a quanto previsto nel primo periodo, con un abbattimento minimo di euro 26.000. (1) DLgs. 15.12.1997 n. 446 – Art. 18-19 24 3 ter. Nel caso in cui l’impresa svolga la propria attività anche al di fuori del territorio del Comune di Campione d’Italia, ai fini dell’individuazione della quota di valore della produzione netta per cui è possibile beneficiare delle agevolazioni di cui al comma 3-bis si applicano le disposizioni di cui all’articolo 4, comma 2. (1) 3 quater. Le agevolazioni di cui al comma 3-bis si applicano ai sensi e nei limiti del regolamento (UE) n. 1407/2013 della Commissione, del 18 dicembre 2013, relativo all’applicazione degli articoli 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea agli aiuti de minimis, e del regolamento (UE) n. 1408/2013 della Commissione, del 18 dicembre 2013, relativo all’applicazione degli articoli 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea agli aiuti de minimis nel settore agricolo. (1) 4. Per le cooperative edilizie a proprietà indivisa e, sino al frazionamento del mutuo, per quelle a proprietà divisa, la base imponibile è determinata ai sensi dell’articolo 10, commi 1 e 2. 5. Per le cooperative sociali di cui all’articolo 1, comma 1, lettera b), della legge 8 novembre 1991, n. 381, il costo del lavoro delle persone svantaggiate di cui all’articolo 4 della medesima legge, è deducibile per intero dalla base imponibile. 6. Per l’anno 1998, le cooperative sociali di cui all’articolo 1, comma 1, lettera a), della legge 8 novembre 1991, n. 381, nonché le cooperative di lavoro e gli organismi di fatto di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 aprile 1970, n. 602, deducono dalla base imponibile una somma pari alla differenza tra l’ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte e quello calcolato in base ai salari convenzionali. Per gli anni 1999 e 2000 la somma da dedurre dalla base imponibile è pari, rispettivamente, al 75 per cento e al 50 per cento della predetta differenza calcolata con le medesime modalità. A decorrere dall’anno 2001 la base imponibile è determinata in maniera ordinaria. Note: (1) Comma inserito dall’art. 25-octies, comma 5, DL 23.10.2018 n. 119, convertito con modificazioni dalla L. 17.12.2018 n. 136. (2) Le parole “delle indennità e dei rimborsi di cui all’articolo 81, comma 1, lettera m), del citato testo unico delle imposte sui redditi” sono state soppresse dall’art. 90, comma 10, L. 27.12.2002 n. 289, pubblicata in G.U. 31.12.2002 n. 305, S.O. n. 240.
In sintesi
Inquadramento sistematico
L’art. 17 del D.Lgs. 446/1997 chiude la parte generale dell’IRAP raccogliendo, in un’unica disposizione, le agevolazioni che il legislatore ha voluto modulare in funzione del territorio in cui l’attività è svolta o della categoria soggettiva del contribuente. È una norma quadro che, pur contenendo regole puntuali (esenzione decennale ereditata dall’ILOR, detrazione per il Mezzogiorno, regime di Campione d'Italia, cooperative), si pone come la cornice all’interno della quale si innestano gli interventi successivi: zone economiche speciali, zone franche urbane, esoneri emergenziali da COVID, agevolazioni regionali.
La logica è duplice. Da un lato preserva, in via transitoria, situazioni soggettive già acquisite sotto la previgente disciplina dell’ILOR, evitando un effetto retroattivo lesivo. Dall’altro autorizza, nel quadro della Costituzione (artt. 117 e 119) e del diritto eurounitario, agevolazioni IRAP a beneficio di territori svantaggiati e di categorie ritenute meritevoli di sostegno (cooperative, agricoltura, enti non commerciali, ONLUS).
Comma 1: la salvaguardia delle esenzioni ILOR decennali
Il primo comma è una norma transitoria fondamentale al momento dell’introduzione dell’IRAP nel 1998. Ai soggetti che, alla data di entrata in vigore del decreto, avevano già acquisito il diritto a fruire di un regime di esenzione decennale a carattere territoriale dall’imposta locale sui redditi (ILOR) è garantito che, per il residuo periodo di applicabilità del beneficio, il valore della produzione netta prodotto nella regione di ubicazione dello stabilimento agevolato si riduce di un ammontare pari al reddito che avrebbe goduto dell’esonero.
La ratio è di tutela dell’affidamento: chi aveva pianificato investimenti contando sull’esenzione decennale ILOR non poteva vedersi sostituire d'imperio quel beneficio con un’imposta nuova calcolata su base diversa. La norma è oggi residuale (i regimi decennali ILOR si sono esauriti negli anni 2000).
Comma 2: i regimi forfetari
Il comma 2 disciplina il valore della produzione netta per i soggetti che, ai fini delle imposte sui redditi, applicano regimi forfetari di determinazione del reddito (esclusi gli imprenditori agricoli del comma 9, con regole proprie). Il valore della produzione netta può determinarsi aumentando il reddito forfetario delle retribuzioni del personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, dei compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi.
Con l’introduzione del regime forfetario ex L. 190/2014, il legislatore ha previsto l’esclusione di tali soggetti dall’IRAP, rendendo il comma 2 dell’art. 17 di rilievo molto più circoscritto: oggi si applica essenzialmente ai residui regimi forfetari speciali (agricoltura connessa, taluni regimi settoriali) per i quali resta dovuto il tributo regionale.
Comma 3: la detrazione per il Mezzogiorno
Il comma 3 introduce un’agevolazione storica a favore degli stabilimenti industriali tecnicamente organizzati impiantati nel Mezzogiorno, individuato per relationem nella decisione della Commissione delle Comunità europee 1° marzo 1995, n. 95/455/CE. Spetta una detrazione dall’imposta IRAP, parametrata alle retribuzioni per lavoro dipendente: il 2 per cento per il 1998 e l'1 per cento per il 1999, condizionata alla sussistenza dei requisiti per la fiscalizzazione degli oneri sociali.
La portata si è esaurita nei primi anni di vita del tributo, ma il principio del trattamento agevolato per il Mezzogiorno è poi proseguito attraverso altre tecniche: aliquote regionali ridotte, deduzioni 'cuneo' maggiorate dell’art. 11 per i dipendenti impiegati al Sud, credito d'imposta investimenti, ZES (D.L. 91/2017) e zone franche urbane.
Commi 3-bis, 3-ter e 3-quater: Campione d'Italia
Tre commi inseriti dall’art. 25-octies, comma 5, del D.L. 119/2018 (conv. L. 136/2018) dettano un regime speciale per le imprese che svolgono attività nel Comune di Campione d'Italia, exclave italiana in territorio svizzero. Il valore della produzione netta determinato in franchi svizzeri viene convertito in euro al cambio dell’art. 9, comma 2, del TUIR, e poi forfetariamente ridotto del 30 per cento. Al valore in euro si applica la medesima riduzione, con un abbattimento minimo di 26.000 euro.
Il comma 3-ter coordina la disciplina con i casi in cui l’impresa operi anche fuori dal territorio di Campione: la quota di valore della produzione agevolata si determina secondo le regole di ripartizione territoriale dell’art. 4, comma 2 (ripartizione in funzione delle retribuzioni del personale).
Il comma 3-quater colloca espressamente la misura nel quadro del diritto eurounitario sugli aiuti di Stato: le agevolazioni di Campione d'Italia si applicano nei limiti del Regolamento (UE) n. 1407/2013 (de minimis generale) e del Regolamento (UE) n. 1408/2013 (de minimis settore agricolo). Il riferimento è essenziale, perché chiarisce che il legislatore italiano, anche quando agevola in ragione della specialità territoriale, deve restare dentro la cornice europea.
Comma 4: cooperative edilizie
Il comma 4 contiene una regola tecnica per le cooperative edilizie a proprietà indivisa e, sino al frazionamento del mutuo, per quelle a proprietà divisa. La base imponibile è determinata ai sensi dell’art. 10, commi 1 e 2, ossia con le regole dettate per gli enti non commerciali. La scelta riflette la natura sostanzialmente non commerciale dell’attività di gestione abitativa svolta dalla cooperativa per i propri soci, riconducibile alle agevolazioni già previste dalla disciplina della cooperazione (D.P.R. 601/1973).
Commi 5 e 6: cooperative sociali e cooperative di lavoro
Il comma 5 riguarda le cooperative sociali di tipo B (di inserimento lavorativo di persone svantaggiate) ex art. 1, comma 1, lett. b), L. 381/1991: il costo del lavoro delle persone svantaggiate (di cui all’art. 4 della medesima legge) è deducibile per intero dalla base imponibile IRAP. È un’agevolazione strutturale e categoriale tuttora in vigore: le cooperative sociali di tipo B, che impiegano almeno il 30 per cento di lavoratori svantaggiati, non scontano IRAP sul costo del lavoro di tali soggetti. La misura è coerente con il favor cooperativo costituzionalizzato dall'art. 45 Cost.
Il comma 6 contiene una norma transitoria ormai esaurita: per il 1998 (e in misura decrescente per 1999 e 2000), le cooperative sociali di tipo A, le cooperative di lavoro e gli organismi di fatto del D.P.R. 602/1970 potevano dedurre la differenza tra retribuzioni effettivamente corrisposte e retribuzioni calcolate in base ai salari convenzionali. La deduzione si riduceva al 75 per cento nel 1999 e al 50 per cento nel 2000, per azzerarsi nel 2001.
Coordinamento con la disciplina UE degli aiuti di Stato
Tutte le agevolazioni IRAP, sia quelle previste direttamente dall’art. 17 sia quelle introdotte da norme speciali (ZES, ZFU, esoneri COVID, agevolazioni regionali), devono rispettare la disciplina UE sugli aiuti di Stato di cui agli artt. 107 e 108 del TFUE. Lo strumento principale è il Regolamento (UE) n. 1407/2013 sugli aiuti de minimis, che consente erogazioni fino a una soglia per impresa unica nell’arco di tre esercizi finanziari senza notifica preventiva. Per gli aiuti di importo maggiore opera il Regolamento (UE) n. 651/2014 (GBER), che individua le tipologie di aiuto compatibili con il mercato interno (aiuti regionali, R&S, formazione, occupazione di lavoratori svantaggiati e disabili) entro limiti di intensità.
Per il settore agricolo opera il Regolamento (UE) n. 1408/2013 (de minimis agricolo). Le agevolazioni IRAP per Mezzogiorno, ZES e altre aree svantaggiate sono perciò sistematicamente strutturate come aiuti de minimis o aiuti compatibili GBER, con iscrizione obbligatoria nel Registro Nazionale degli Aiuti di Stato gestito dal MIMIT.
Le agevolazioni territoriali successive: ZES e zone franche
Il D.L. 91/2017 (conv. L. 123/2017) ha istituito le Zone Economiche Speciali (ZES) nelle regioni del Mezzogiorno, con un pacchetto di agevolazioni fiscali per le imprese che vi si insediano: credito d'imposta investimenti, procedure semplificate, possibili riduzioni IRAP regionali. Il D.L. 124/2023 (conv. L. 162/2023) ha unificato le ZES regionali in un’unica ZES Unica per il Mezzogiorno, con effetto dal 2024.
Accanto alle ZES operano le Zone Franche Urbane (ZFU), istituite dalla L. 296/2006 a favore di aree urbane in difficoltà, con esoneri da imposte sui redditi, IRAP e contributi previdenziali nei primi anni di attività delle imprese che vi si insediano. Anche queste misure sono coperte da regolamenti di esenzione UE.
La potestà regionale di agevolazione
L’IRAP è un tributo proprio derivato della Regione: ai sensi dell’art. 16, comma 3, le Regioni possono variare l’aliquota e introdurre agevolazioni nei limiti stabiliti dalla legge dello Stato. L’art. 17 si raccorda con questa potestà, che si è tradotta in numerose misure regionali: aliquote ridotte per le ONLUS, esoneri per le start-up innovative (in alcune Regioni come Lombardia, Friuli-Venezia Giulia, Emilia-Romagna), agevolazioni per imprese giovanili o femminili, riduzioni per assunzione di lavoratori svantaggiati. Tutte devono rispettare i limiti UE de minimis o GBER ed essere registrate.
La sospensione dei versamenti durante il COVID-19
L’art. 24 del D.L. 34/2020 (Decreto Rilancio, conv. L. 77/2020) ha disposto la soppressione del versamento del saldo IRAP per il periodo d'imposta 2019 e del primo acconto per il 2020 a favore dei soggetti con ricavi o compensi fino a 250 milioni di euro, escluse banche, assicurazioni e amministrazioni pubbliche. L’art. 1 del D.L. 137/2020 (Decreto Ristori) ha integrato la disciplina per i settori più colpiti.
L’agevolazione è stata strutturata come aiuto di Stato compatibile con il Quadro temporaneo COVID-19 della Commissione europea. I beneficiari hanno dovuto autocertificare il rispetto dei massimali e iscriversi al Registro Nazionale degli Aiuti. Il superamento dei limiti ha comportato la revoca con obbligo di restituzione, generando contenzioso e diverse circolari dell’Agenzia delle Entrate.
Esempio: la Tizio Srl impresa sociale
Si consideri Tizio Srl, costituita come impresa sociale ai sensi del D.Lgs. 112/2017 e iscritta come ETS nel RUNTS. Tizio svolge un’attività istituzionale di assistenza socio-sanitaria (senza corrispettivi di mercato) e un’attività commerciale connessa di catering sociale. Per l’attività istituzionale la base imponibile IRAP si determina con il metodo retributivo dell’art. 10: retribuzioni del personale dipendente (200.000 euro) più compensi a collaboratori (30.000 euro), per un totale di 230.000 euro.
Per l’attività commerciale di catering, Tizio applica il metodo ordinario dell’art. 5: ricavi 300.000 meno costi della produzione esclusi quelli del personale 200.000 = 100.000, ridotti dalla deduzione integrale del costo del personale a tempo indeterminato (50.000), per una base di 50.000 euro. Su entrambe le basi si applica l’aliquota IRAP, eventualmente ridotta dalla Regione se ha legiferato a favore degli ETS ai sensi degli articoli 16 e 17.
Quadro complessivo
L’art. 17 è il punto di raccordo tra la disciplina nazionale dell’IRAP, la potestà regionale di intervento e la cornice eurounitaria sugli aiuti di Stato. Le sue regole specifiche (cooperative, Mezzogiorno, Campione d'Italia) sono in larga parte residuali, ma la logica della norma ha trovato continua attuazione attraverso strumenti successivi: ZES, ZFU, agevolazioni regionali, misure emergenziali. Per il commercialista, conoscere l’art. 17 significa avere il riferimento sistematico per orientarsi tra le agevolazioni che si stratificano nel tempo, verificandone sempre la compatibilità UE e l’iscrizione nel Registro Nazionale degli Aiuti.
Pronunce della Corte Costituzionale
Sentenza n. 296/2003
Illegittimita costituzionale
La Corte ha dichiarato illegittime le disposizioni della legge della Regione Piemonte n. 20/2002 che disponevano esoneri IRAP a favore di soggetti specifici. L'IRAP non e tributo proprio della regione ma tributo statale il cui gettito e attribuito alle regioni: spetta quindi solo allo Stato disciplinare agevolazioni soggettive, mentre le regioni hanno una limitata facolta di variare l'aliquota nei limiti fissati dalla legge statale.
Consulta la pronuncia su www.cortecostituzionale.itPrassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare n. 1/E del 20 gennaio 2025
Agenzia delle Entrate
Chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate sulla disciplina fiscale degli enti del Terzo settore iscritti al RUNTS, con riferimento anche al regime IRAP applicabile dopo l'efficacia delle disposizioni del Codice del Terzo settore. La circolare rimarca che le riduzioni e le esenzioni IRAP per gli ETS dipendono dalle leggi regionali, nei limiti dell'autonomia loro riconosciuta dall'art. 17 e dall'art. 82 c. 8 del CTS.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Quali agevolazioni IRAP esistono?
L’art. 17 del D.Lgs. 446/1997 prevede direttamente la salvaguardia delle esenzioni decennali ILOR preesistenti, la detrazione storica per gli stabilimenti industriali del Mezzogiorno, il regime speciale per Campione d'Italia (con riduzione del 30 per cento del valore della produzione) e le agevolazioni per le cooperative edilizie, sociali di tipo B e cooperative di lavoro. Accanto a queste si sono stratificate nel tempo le agevolazioni territoriali introdotte da norme speciali: Zone Economiche Speciali (D.L. 91/2017, oggi ZES Unica per il Mezzogiorno dal 2024), Zone Franche Urbane (L. 296/2006), agevolazioni regionali per start-up innovative, imprese giovanili e femminili. Tutte operano nei limiti del diritto UE sugli aiuti di Stato, in genere come aiuti de minimis ex Reg. UE 1407/2013 o come aiuti compatibili ai sensi del Reg. UE 651/2014 (GBER).
Le ONLUS pagano IRAP?
Le ONLUS (oggi confluite nella categoria più ampia degli Enti del Terzo Settore ex D.Lgs. 117/2017) sono soggette ad IRAP, ma con regole speciali. Per l’attività istituzionale non commerciale la base imponibile si determina con il metodo retributivo dell’art. 10 del D.Lgs. 446/1997, sommando retribuzioni del personale, compensi a collaboratori e compensi per lavoro autonomo non abituale. Per l’eventuale attività commerciale connessa si applica il metodo ordinario degli articoli 5 o 5-bis. Le Regioni, ai sensi degli articoli 16 e 17, possono inoltre prevedere aliquote ridotte o esoneri specifici per ONLUS ed ETS, e numerose Regioni lo hanno fatto. L’agevolazione regionale deve rispettare la disciplina UE de minimis o GBER ed essere registrata nel Registro Nazionale degli Aiuti di Stato.
C'è un esonero IRAP per il Mezzogiorno?
L’art. 17, comma 3, del D.Lgs. 446/1997 ha previsto una detrazione di imposta per gli stabilimenti industriali nel Mezzogiorno (regioni di cui alla decisione UE 95/455/CE) per gli anni 1998 e 1999, parametrata alle retribuzioni dichiarate. Si è trattato di un’agevolazione transitoria di accompagnamento all’introduzione dell’IRAP. A regime, il sostegno fiscale al Mezzogiorno passa oggi attraverso altri strumenti: deduzioni 'cuneo' maggiorate dell’art. 11 per i dipendenti impiegati in Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia, il credito d'imposta investimenti, la ZES Unica per il Mezzogiorno dal 2024 (D.L. 124/2023) e le agevolazioni regionali in materia di aliquota IRAP. Tutte queste misure operano nei limiti degli aiuti di Stato compatibili.
L’IRAP è stata sospesa durante il Covid?
Si', con misure specifiche e mirate. L’art. 24 del D.L. 34/2020 (Decreto Rilancio, conv. L. 77/2020) ha disposto la soppressione del versamento del saldo IRAP per il periodo d'imposta 2019 e del primo acconto per il periodo d'imposta 2020 a favore dei soggetti con ricavi o compensi non superiori a 250 milioni di euro, escluse banche, assicurazioni e amministrazioni pubbliche. L’art. 1 del D.L. 137/2020 (Decreto Ristori) ha integrato la disciplina per i settori più colpiti. L’agevolazione è stata strutturata come aiuto di Stato compatibile con il Quadro temporaneo COVID-19 della Commissione europea: i beneficiari hanno dovuto autocertificare il rispetto dei massimali e iscriversi al Registro Nazionale degli Aiuti. Il superamento dei limiti ha comportato la revoca con obbligo di restituzione.
Le start-up innovative pagano IRAP?
Le start-up innovative non godono di un esonero IRAP previsto dalla legge statale: la disciplina nazionale di favore (D.L. 179/2012, conv. L. 221/2012) opera sulle imposte sui redditi, sui contributi previdenziali per i dipendenti, sui costi di costituzione e sull’accesso al credito, ma non introduce un’esenzione IRAP generalizzata. Alcune Regioni hanno però esercitato la potestà di agevolazione riconosciuta dagli articoli 16 e 17 del D.Lgs. 446/1997 prevedendo, con propria legge regionale, aliquote IRAP ridotte o esoneri pluriennali per start-up innovative iscritte nell’apposita sezione speciale del Registro delle Imprese. La misura regionale è soggetta ai limiti del Reg. UE 1407/2013 (de minimis) o del Reg. UE 651/2014 (GBER) e richiede l’iscrizione nel Registro Nazionale degli Aiuti di Stato.