Articolo 185 del TUIR

Funzione e contesto storico della norma

L'art. 185 TUIR è una norma di adattamento del sistema impositivo alla legislazione vincolistica che ha caratterizzato in Italia, dagli anni '70 in poi, sia il settore agrario (L. 11/1971 e successiva L. 203/1982 sui contratti agrari) sia il settore della locazione abitativa (L. 392/1978 sull'equo canone). La ratio è impedire un'applicazione delle regole ordinarie del reddito fondiario (artt. 24-31 TUIR per i redditi dominicali e agrari, artt. 36-43 per i redditi dei fabbricati) che condurrebbe a un'imposizione superiore al reddito effettivamente percepibile dal proprietario, paradossalmente penalizzato proprio dalla normativa di tutela del conduttore o dell'affittuario.

Le regole ordinarie del TUIR determinano il reddito fondiario su base catastale: il reddito dominicale (terreni) e il reddito catastale dei fabbricati sono ricavati dalle rendite catastali iscritte nel catasto dei terreni e nel catasto dei fabbricati, indipendentemente dal canone effettivamente percepito (salvo l'eventuale abbattimento del 15% per fabbricati locati ex art. 37 TUIR). Quando il canone effettivo è imposto dalla legge ed è notevolmente inferiore al valore di mercato (e quindi al reddito catastale, che riflette pur sempre il valore medio del bene), si crea uno scarto irragionevole tra capacità contributiva reale e imposizione, che l'art. 185 corregge.

Comma 1: terreni in affitto agrario

Il comma 1 dell'art. 185 disciplina i terreni dati in affitto per uso agricolo. La disposizione opera quando, per effetto di regimi legali di determinazione del canone, questo risulta inferiore per oltre un quinto (20%) alla rendita catastale del terreno. In tal caso, il reddito dominicale è determinato in misura pari al canone di affitto effettivamente pattuito, sostituendo la rendita catastale ordinaria. La norma riguarda essenzialmente i contratti agrari disciplinati dalla L. 3 maggio 1982 n. 203, che ha riformato i contratti agrari prevedendo, per i contratti di affitto di fondi rustici, regole di determinazione del canone che possono condurre a importi significativamente inferiori al valore di mercato.

Il calcolo del confronto si effettua su base annuale: ogni anno, il proprietario verifica se il canone percepito è inferiore di oltre il 20% alla rendita catastale (ai sensi del DPR 917/1986); in caso affermativo, dichiara come reddito dominicale il canone effettivo. La giurisprudenza tributaria (Cass. 18475/2009 e Cass. 27298/2017) ha confermato che la prova del regime vincolistico legale e dell'effettività del canone percepito spetta al proprietario, mediante esibizione del contratto di affitto e di documentazione bancaria del versamento.

Comma 2: fabbricati in regime di equo canone

Il comma 2 disciplina i fabbricati dati in locazione in regime legale di determinazione del canone, in deroga all'art. 37 TUIR. Il riferimento storico è alla L. 27 luglio 1978 n. 392 (legge sull'equo canone), che ha disciplinato per oltre un ventennio le locazioni abitative italiane. Per i fabbricati ancora soggetti a tale regime, il reddito imponibile è determinato in misura pari al canone di locazione effettivamente pattuito, ridotto del 15%. La riduzione forfettaria del 15% rappresenta una deduzione delle spese di manutenzione e gestione, in coerenza con la disciplina ordinaria dell'art. 37 c. 4-bis TUIR.

Una particolare disciplina è prevista per i fabbricati siti nella città di Venezia centro e nelle isole della Giudecca, Murano e Burano: la riduzione forfettaria è elevata al 25%. La maggiorazione tiene conto dei costi straordinari di manutenzione e gestione che caratterizzano gli immobili veneziani, soggetti a vincoli urbanistici e ambientali particolarmente stringenti e a sollecitazioni climatiche e meteorologiche significative (acqua alta, salinità, ecc.).

Ambito applicativo residuale e legislazione successiva

L'ambito applicativo dell'art. 185 è oggi residuale. Per le locazioni abitative, la L. 9 dicembre 1998 n. 431 ha sostituito la L. 392/1978, prevedendo i contratti a canone libero (4+4) e i contratti a canone concordato (3+2). I contratti stipulati o rinnovati sotto la nuova disciplina seguono le regole ordinarie dell'art. 37 TUIR, eventualmente con il regime della cedolare secca ex art. 3 D.Lgs. 23/2011 per le persone fisiche. Solo i pochi contratti di locazione abitativa ancora soggetti al regime di equo canone ex L. 392/1978 (residui contratti pre-1998 mai rinnovati o oggetto di proroga legale) ricadono nell'art. 185 c. 2.

Per i contratti agrari, la L. 203/1982 è ancora pienamente vigente: i fondi rustici dati in affitto agrario continuano a essere disciplinati dalla legge speciale, con determinazione del canone in base a parametri tabellari fissati dalle Commissioni provinciali. L'art. 185 c. 1 trova quindi ancora applicazione per i terreni agricoli affittati, quando il canone tabellare risulti inferiore per oltre il 20% alla rendita catastale.

Coordinamento con la rivalutazione delle rendite catastali

L'art. 185 va coordinato con la disciplina della rivalutazione delle rendite catastali. Le rendite catastali dei terreni sono soggette a rivalutazione dell'80% (D.L. 90/1990) e a ulteriore rivalutazione dell'10% per il reddito dominicale. Le rendite dei fabbricati sono soggette a rivalutazione del 5%. Tali rivalutazioni si applicano alla rendita catastale di confronto utilizzata per il test del comma 1 dell'art. 185 (terreni agricoli): la rendita catastale rivalutata è il parametro di raffronto con il canone effettivo, e il superamento della soglia del quinto si verifica sul valore rivalutato.

Per i fabbricati, il regime dell'art. 185 c. 2 prescinde dalla rendita catastale: il reddito imponibile è il canone effettivo ridotto del 15% (o del 25% per Venezia), senza confronto con la rendita. La rivalutazione delle rendite catastali rileva quindi solo per la determinazione del raffronto nei terreni agricoli, non per i fabbricati in equo canone.

Profili operativi e dichiarativi

Sul piano dichiarativo, il proprietario di terreno agricolo affittato in regime vincolistico deve indicare nella dichiarazione dei redditi (quadro RA Modello Redditi PF o quadro RB per i fabbricati) il reddito determinato secondo le regole dell'art. 185, allegando documentazione probatoria del regime applicato (contratto di affitto registrato, ricevute di pagamento del canone). La giurisprudenza tributaria ha confermato che l'onere della prova spetta al contribuente che invoca il regime favorevole.

Per i fabbricati in regime di equo canone, l'indicazione del reddito ridotto del 15% (o 25%) richiede la conservazione del contratto originario stipulato sotto la L. 392/1978 e la prova della continuità contrattuale (rinnovi automatici, proroghe legali, mancato rinnovo sotto la L. 431/1998). In assenza di tale prova, l'Amministrazione finanziaria può rettificare il reddito applicando le regole ordinarie dell'art. 37 TUIR.

Rapporti con la cedolare secca e con il regime delle locazioni a canone concordato

Un punto operativo rilevante è il rapporto tra l'art. 185 e i regimi sostitutivi successivi. La cedolare secca, introdotta dall'art. 3 D.Lgs. 23/2011 per le locazioni abitative a uso non commerciale stipulate da persone fisiche, prevede l'applicazione di un'imposta sostitutiva del 21% (10% per i contratti a canone concordato in comuni ad alta tensione abitativa) sul canone effettivo, in alternativa alla tassazione IRPEF ordinaria con riduzione del 15%. La cedolare non si applica ai contratti in regime di equo canone ex L. 392/1978: il regime fiscale di tali contratti residuali continua a essere disciplinato esclusivamente dall'art. 185 c. 2.

Diverso il caso dei contratti a canone concordato disciplinati dalla L. 431/1998 (durata 3+2): tali contratti seguono le regole dell'art. 37 TUIR, con possibilità di opzione per la cedolare secca al 10%. L'art. 185 non si applica ai canoni concordati post-1998 anche se il canone è inferiore al valore di mercato per accordi territoriali, perché si tratta di una libera contrattazione tra le parti nell'ambito degli accordi tipizzati e non di un regime legale vincolistico in senso proprio. La distinzione è sostanziale: il regime vincolistico dell'art. 185 implica l'imposizione del canone per legge, non per accordo collettivo o territoriale.

Casi pratici e questioni interpretative

Sul piano applicativo, l'art. 185 c. 1 (terreni agricoli) trova applicazione tipica nei contratti agrari di durata pluriennale stipulati prima dell'estensione delle deroghe convenzionali (art. 45 L. 203/1982 modificato dalla L. 78/1988): il canone tabellare fissato dalle Commissioni provinciali può risultare significativamente inferiore al canone di mercato, specie per i fondi di pregio. Il proprietario deve calcolare annualmente la rendita catastale rivalutata (rendita base × 1,80 per il dominicale, ulteriormente rivalutata del 10% ai sensi della L. 311/2004) e confrontarla con il canone effettivo: se quest'ultimo è inferiore di oltre il 20%, dichiara come reddito dominicale il canone effettivo.

L'inserimento della deroga convenzionale ex art. 45 L. 203/1982 (assistenza obbligatoria delle organizzazioni professionali agricole) può modificare il canone in misura significativa, riducendone in pratica l'effettività vincolistica: in tal caso, il proprietario applica il canone effettivamente concordato e, se questo è ancora inferiore di oltre il 20% alla rendita catastale, l'art. 185 continua a operare. La giurisprudenza tributaria (Cass. 11296/2018) ha chiarito che la deroga convenzionale non priva il contratto della natura legale vincolistica originaria.