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In sintesi
- Le commesse (contratti per beni o servizi non di serie, su ordinazione del committente) si valutano con due criteri: percentuale di completamento (ricavi e margine ripartiti sugli esercizi di lavorazione) o commessa completata (tutto alla consegna).
- Per le commesse ultrannuali la percentuale di completamento è il criterio da usare quando le condizioni sono soddisfatte; la commessa completata è il ripiego. Per le infrannuali i due criteri sono alternativi.
- Condizioni per lo stato di avanzamento: contratto vincolante, diritto al corrispettivo che matura via via con ragionevole certezza, assenza di incertezze gravi, risultato misurabile attendibilmente.
- Se la commessa è in perdita, la perdita probabile si rileva subito, per intero, appena prevedibile (a riduzione dei lavori in corso e, per l’eccedenza, a fondo rischi).
- Fisco: per le opere ultrannuali l’art. 93 TUIR impone la valutazione sui corrispettivi pattuiti maturati con ragionevole certezza — di fatto lo stato di avanzamento, senza opzione per il rinvio a fine commessa.
I due criteri a confronto
| Percentuale di completamento | Commessa completata | |
|---|---|---|
| Ricavi e margine | Riconosciuti in ogni esercizio in funzione dell’avanzamento | Tutti nell’esercizio di consegna/accettazione |
| Valutazione rimanenze | Corrispettivo maturato (costi + margine) | Al costo |
| Rappresentazione | Coerente con la competenza economica: l’unico che riflette il lavoro svolto | Prudente ma distorsiva: esercizi “vuoti” e un esercizio con tutto il margine |
| Quando si usa | Commesse ultrannuali, se le condizioni sono rispettate; ammesso per le infrannuali | Ultrannuali solo se mancano le condizioni; infrannuali in alternativa |
Le condizioni per lo stato di avanzamento
Il criterio della percentuale di completamento richiede tutte queste condizioni:
- un contratto vincolante che definisca chiaramente le obbligazioni e il diritto al corrispettivo;
- la maturazione progressiva del corrispettivo con ragionevole certezza — per esempio quando, in caso di recesso del committente, l’appaltatore ha diritto al rimborso dei costi e a un congruo margine;
- assenza di incertezze contrattuali o esterne tali da rendere dubbio l’adempimento delle parti;
- risultato di commessa misurabile attendibilmente: nei contratti a corrispettivo predeterminato servono ricavi determinabili e ragionevolmente incassabili, costi per completare e stato di avanzamento determinabili in modo attendibile.
Lo stato di avanzamento si misura tipicamente con il metodo del costo sostenuto (cost-to-cost: costi sostenuti / costi totali stimati), oppure con ore lavorate, unità consegnate o misurazioni fisiche. Gli oneri finanziari possono entrare nei costi di commessa solo alle condizioni strette del principio (anticipi non rilevanti, interessi recuperabili nel preventivo).
Perdite probabili: subito e per intero
Quando i costi totali stimati superano i ricavi totali, la prudenza vince su tutto: la commessa si valuta al costo eliminando i margini rilevati in precedenza, e la perdita probabile si rileva per intero nell’esercizio in cui diventa prevedibile — a decremento dei lavori in corso e, se li supera, in un fondo rischi e oneri. Non si spalma sugli esercizi futuri.
Il vincolo fiscale dell’art. 93 TUIR
Per le opere, forniture e servizi ultrannuali il fisco non lascia scelta: le rimanenze si valutano sulla base dei corrispettivi pattuiti maturati con ragionevole certezza — sostanzialmente i SAL liquidati in via definitiva e la quota maturata. Chi in bilancio adottasse la commessa completata su una ultrannuale si troverebbe un doppio binario: civilisticamente costi, fiscalmente corrispettivi, con le variazioni conseguenti nel quadro RF. È uno dei motivi per cui, nella pratica, le imprese di costruzioni allineano il bilancio alla percentuale di completamento.
Esempio pratico
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La Alfa Costruzioni S.r.l. firma un appalto biennale da 2.000.000 euro, costi totali stimati 1.600.000 (margine atteso 400.000). A fine 2026 i costi sostenuti sono 800.000.
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Cost-to-cost: avanzamento 800.000/1.600.000 = 50% → ricavi maturati 1.000.000. In bilancio 2026: rimanenze per lavori in corso 1.000.000, margine riconosciuto 200.000.
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Con la commessa completata avrebbe rilevato rimanenze a costo (800.000) e margine zero nel 2026, e tutto il margine nel 2027 — ma l’art. 93 TUIR le imporrebbe comunque la tassazione sul maturato: doppio binario evitato con lo stato di avanzamento.
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Se a metà 2027 i costi stimati salissero a 2.100.000 (commessa in perdita per 100.000), la perdita andrebbe rilevata subito per intero, azzerando anche il margine già contabilizzato.
Da leggere insieme
- OIC 34 sui ricavi: come cambia la contabilizzazione
- Fondi per rischi e oneri (OIC 31)
- La valutazione delle rimanenze di magazzino
Domande frequenti
Gli acconti fatturati al committente sono ricavi?
No: anticipi e acconti sono poste patrimoniali (debiti/acconti) fino alla maturazione del corrispettivo; la fatturazione non guida la competenza economica della commessa.
I costi per ottenere la commessa (gare, preventivi) si capitalizzano?
Solo i costi pre-operativi sostenuti dopo l'acquisizione del contratto (o specificamente sostenuti per una commessa la cui acquisizione è ragionevolmente certa) entrano nei costi di commessa; i costi ricorrenti su contratti non ancora firmati vanno a conto economico e non si "recuperano" se la commessa arriva l'anno dopo.
L'OIC 34 ha cambiato le commesse?
No: i lavori in corso su ordinazione restano espressamente esclusi dall'OIC 34 e continuano a seguire l'OIC 23.